高雄高等行政法院判決

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

一、事實概要︰原告民國99年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人、配偶王秀緞及其扶養親屬顏春美之租賃所得計新臺幣（下同）2,234,623元及取自臺灣土地銀行股份有限公司（以下簡稱土地銀行）、元大商業銀行（以下簡稱元大銀行）等受託信託財產專戶之財產交易所得及利息所得計11,280,445元，經被告查獲，補徵稅額2,634,195元，並按所漏稅額2,187,271元處0.5倍之罰鍰計1,093,635元。原告不服，就海外所得及罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張︰

（一）被告就本件原告之海外所得之核定，係以財政部99年3月8日台財稅字第09800656630號函釋為據。該函釋以個人海外所得課徵基本稅額，如為外幣信託，其交易所得＝（依約定核算之外幣買回價格－投資人原信託之外幣金額）×境外基金核算買回價格之日臺灣銀行買入及賣出該外國貨幣即期外匯收盤價之平均數，亦即先計算外幣損益（外幣買回價格減去原始投入外幣成本）後，再按前開規定之匯率換算新臺幣金額為財產交易損益，此函釋雖係財政部本於主管機關之職權範圍內之法律條文發生疑義，而依其法定職權所為之闡釋，惟因該解釋之範疇已涉及原告課稅的經濟基礎（即稅基），而非僅係就課稅之技術性及細節性事項所為之函釋。揆諸司法院釋字第420號、第565號、第622號、第703號等解釋意旨，應以法律或法律明確授權之命令定之，始為妥適、合法。惟觀諸所得稅法、所得基本稅額條例，均未就海外交易所得之認定明文規定，復未授權財政部可就海外交易所得之核課標準以行政規則為之，是以，財政部就此所為之上開函釋，顯已違背租稅法律主義之精神。再者，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」稅捐稽徵法第12之1條第1、2項定有明文。財政部所為之函釋，並未衡酌原告於信託購買境外基金受益憑證時，業已因匯率換算新臺幣之故，使得投入成本已有財產損益，此一實質經濟事實關係，導致原告經濟上已有實質之財產損益結果。而非如系爭函釋所示，僅於出售境外基金受益憑證時，始考量匯率換算新臺幣金額後之財產交易損益。本件原告於初次購買美金計價之基金時，係以新臺幣匯兌美金後購買，因此而產生匯差之成本費用。是以，計算原告此部分之海外所得課徵基本稅額時，理應採取淨額所得的課稅原則，而就原告所投入之相關成本費用或損失（就本案而言即匯差），於客觀上與該購買外幣計價之基金經濟活動具有客觀的關連性之必要、合理範圍內，應予以減除，方符合量能課稅原則，惟財政部99年3月8日台財稅字第09800656630號函釋並未就此部分予以考量，故應認其該函釋不符合租稅之經濟意義及量能課稅原則，原處分及訴願決定以此所為之行政處分應屬違法而不當。

（二）次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰」行政罰法第7條第1項、第8條分別定有明文。查本件係因我國首次就海外所得課徵所得稅，而其中以外幣信託計價之基金應如何核課，相關法規規範未臻明確而致疑義重重，且原告並未收到土地銀行寄發之扣繳憑單或所得明細資料，故自行計算損益後並無獲利而為虧損，因認無申報之必要，故未就土地銀行海外所得部分予以申報，並非選擇性申報，若鈞院認被告補徵原告稅額2,634,195元之部分係屬合法（惟原告仍主張於法不合），則尚應認原告就此部分並無過失，或縱認有過失，而其過失依此情節應可免除其處罰。綜上，被告對原告處以補徵稅額2,634,195元及罰鍰1,093,635元，自有未合。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定含原核定處分）。

三、被告則以：

（一）原告本人、配偶王秀緞及受扶養親屬顏春美於98、99年間向彰化商業銀行股份有限公司、臺灣銀行、元大銀行、土地銀行等金融機構申購境外基金受益憑證，嗣於99年間分別轉換或贖回，依財政部97年9月24日台財稅字第09700452230號函釋規定，渠等99年度若有海外所得，應依所得基本稅額條例規定申報繳納所得稅，惟查原告於辦理99年度綜合所得稅結算申報時，僅申報前開信託財產專戶之海外利息所得計31,540,034元及財產交易損失計1,125,614元（財產交易損益申報0元，嗣經核定財產交易損失為374,670元），漏報本人、配偶王秀緞及受扶養親屬顏春美取自土地銀行、元大銀行等受託信託財產專戶之海外財產交易所得各5,000,121元、6,652,629元、2,357元及利息所得8元，合計11,655,115元，經減除財產交易損失374,670元，核定漏報海外所得計11,280,445元，有原告、王秀緞及顏春美99年度個人各類信託海外所得資料明細表等資料可稽。次查原告、其配偶王秀緞及受扶養親屬顏春美於上揭銀行申購境外基金受益憑證，渠等原始投資幣別，除受扶養親屬顏春美於元大銀行係以新臺幣信託外，原告及其配偶王秀緞均採美元信託，是渠等往來銀行即按非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點（下稱海外所得申報及查核要點）第17點規定及財政部99年3月8日函復意旨，以交易原幣計算損益後，再依當日交易銀行承作匯率折算為新臺幣金額，計算財產交易損益，併同當年度之海外所得資料，依照銀行與客戶間約定服務方式通知投資人，並依規定向國稅局填報投資人之海外所得。本件原告與其配偶均採美元投資，不論其投入成本、中途轉換或贖回，交易過程並未產生匯兌損益，其主張購買系爭境外基金，因匯率換算新臺幣之故，投入成本已有財產損益，導致實質之財產損益乙節，容有誤解。從而被告按查得前開資料，核定原告99年度海外所得42,820,479元，加計綜合所得淨額1,890,528元，核定基本所得額44,711,007元，基本稅額7,742,201元，補徵稅額2,634,195元，依法並無不合。

（二）我國綜合所得稅採自動報繳制，重在誠實申報，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。查原告、配偶王秀緞及受扶養親屬顏春美99年度取有系爭海外所得，原告辦理當年度綜合所得稅結算申報時，即負有申報之責，不因有無收受扣繳憑單而異；況系爭財產交易所得非屬應扣繳所得，前揭銀行於給付時，無須扣繳及填發扣繳暨免扣繳憑單，亦非屬財政部財稅資料中心（自102年1月1日起更名為財政部財政資訊中心）或稽徵機關依規定應提供而未提供之所得資料，且下載查調之所得資料，僅為申報綜合所得稅時之參考，其對申報內容仍應盡審查核對之責，如尚有其他來源之所得，亦應依法併入申報，尚難藉未收受扣繳憑單或稽徵機關未提供完整所得資料等由，卸免誠實申報之義務。查原告99年度綜合所得稅結算申報，雖已依所得基本稅額條例規定申報基本所得額，惟漏報其本人、配偶王秀緞及受扶養親屬顏春美取自土地銀行、元大銀行等受託信託財產專戶之海外財產交易所得及利息所得計11,280,445元，另經被告查獲短漏報本人及受扶養親屬顏春美之租賃所得計2,234,623元（應稅免罰之所得），致短漏所得稅額2,187,271元，違反所得稅法第71條第1項及所得基本稅額條例第15條第1項規定，有綜合所得稅網路結算申報書、核定通知書、元大銀行99年度個人各類信託海外所得資料明細通知單及土地銀行所得申報資料明細表等案關資料可稽，違章事證足堪認定。又查前開個人各類信託海外所得資料明細通知單及所得申報資料明細表，已詳載渠等之海外財產交易所得損益與利息所得金額，然原告卻僅填報利息所得（另有漏報顏春美之利息所得8元）及財產交易損失金額，卻未列報渠等之海外財產交易所得金額，若其於申報期間終止前，對系爭海外財產交易所得有所質疑，要非不能主動向受託之銀行查詢，況漏報系爭海外所得高達11,280,445元，並非微小，是其漏報所得之行為，縱非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，從而被告依所得基本稅額條例第15條第1項規定，審酌原告之違章情節，行政罰法第18條之各項事由及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額2,187,271元酌情處0.5倍罰鍰1,093,635元，並無違誤。綜上，本件訴訟顯無理由，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳述在卷，復有原告99年度綜合所得稅網路結算申報資料、綜合所得稅更正申請書及交易損益明細、被告99年度綜合所得稅申報核定通知書、罰鍰處分書、復查決定書、彰化商業銀行國內外共同基金所得申報資料明細表、元大銀行99年度個人各類信託海外所得資料明細資料通知單、臺灣銀行所得申報資料明細表及土地銀行所得申報資料明細表等附於原處分卷可稽，足堪認定。本件兩造之爭點為（一）被告依財政部99年3月8日台財稅字第09800656630號函所示，計算原告海外所得是否有違法不當之處？（二）原告漏報海外所得是否有故意或過失？茲論述如下：

（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」為所得稅法第71條第1項前段所規定。次按「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項．．．規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣100萬元者，免予計入。」「第1項第1款規定，自中華民國98年1月1日施行。但行政院得視經濟發展情況，於必要時，自中華民國99年1月1日施行。」「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」亦分別為所得基本稅額條例第5條第1項、第12條第1項第1款、第7項及第15條第2項所規定。又財政部98年9月22日台財稅字第09804558720號令訂定發布之海外所得申報及查核要點亦規定：「三、海外所得應於給付日所屬年度，計入個人基本所得額。所稱給付日所屬年度‧‧‧適用於基金受益憑證交易所得者，指契約約定核算買回價格之日所屬年度。」「四、個人之海外所得總額，應就其全年之營利所得‧‧‧財產交易所得‧‧‧及其他所得等合併計算之。」「十一、財產交易所得指財產及權利因交易而取得之所得。財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。‧‧‧中華民國98年12月31 日以前取得之有價證券或境外基金受益憑證，其原始取得成本低於下列收盤價或淨值者，得以該收盤價或淨值計算其成本：㈢境外基金受益憑證於中華民國98年12月31日之淨值。」「十六、財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」「十七、海外所得如為實物或有價證券，應以取得時政府規定之價格折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。海外所得如為外國貨幣或以外國貨幣計價，應按給付日臺灣銀行買入及賣出該外國貨幣即期外匯收盤價之平均數折算新臺幣，計算所得額。信託基金分配之收益或轉讓、申請買回基金受益憑證之利得以外國貨幣計價，如信託契約約定，應依約定之兌換率折算新臺幣計算所得額者，不適用前項規定。」以作為稽徵機關核定納稅義務人海外所得之準據。

（二）經查，本件原告99年度綜合所得稅結算申報，短漏報租賃所得2,234,623元，且短漏報原告、其配偶王秀緞及受扶養親屬顏春美於土地銀行、元大銀行之海外所得合計11,280,445元，上開海外所得屬所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之應計入綜合所得總額之非中華民國來源所得，但原告未依所得基本稅額條例申報基本所得額，經被告查獲，乃併計其當年度核定之綜合所得淨額1,890,528元，核定基本所得額44,711,007元，基本稅額7,742,201元，並予補徵稅額2,634,195元，及依所得基本稅額條例第15條第2項規定，按所漏稅額2,187,271元處以0.5倍之罰鍰計1,093,635元，此為兩造所不爭執。

（三）原告雖主張所得稅法、所得基本稅額條例，均未就海外交易所得之認定明文規定，復未授權財政部可就海外交易所得之核課標準以行政規則訂之，且財政部99年3月8日台財稅字第09800656630號函釋未考量購買境外基金受益憑證時，業已因匯率換算新台幣之故，使得投入成本已有財產損益此一實質經濟事實關係，僅於出售境外基金受益憑證時，始考量匯率換算新台幣金額後之財產交易損益，不符合租稅之經濟意義及量能課稅原則，並主張選擇外幣計價所購買之商品係課徵海外交易所得稅前已存在商品，無法將課稅納入考量云云。惟查：

⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」迭經司法院釋字第420、496號解釋闡述綦詳。是租稅法所重視者，乃係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，不能止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平原則，此參稅捐稽徵法嗣於98年5月13日增訂第12條之1第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」益明。又財政部鑑於所得稅法及所得基本稅額條例對於應計入個人基本所得額之非中華民國來源所得及香港澳門來源所得（以下簡稱海外所得），應如何列報及計算，並未明文規定，為統一規範其內部核認海外所得，應如何計算及列報之標準，減少徵納雙方爭議，遂以98年9月22日財政部台財稅字第09804558720號令訂定海外所得申報及查核要點，就各項海外來源所得之列計予以明文，並作為稽徵機關核課之準據。該申報及查核要點係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，指示所屬執行所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之行政規則，其中第17點「海外所得如為實物或有價證券，應以取得時政府規定之價格折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。海外所得如為外國貨幣或以外國貨幣計價，應按給付日臺灣銀行買入及賣出該外國貨幣即期外匯收盤價之平均數折算新臺幣，計算所得額。信託基金分配之收益或轉讓、申請買回基金受益憑證之利得以外國貨幣計價，如信託契約約定，應依約定之兌換率折算新臺幣計算所得額者，不適用前項規定。」認定之標準，係將海外所得產生之課稅情形予以標準化及具體化，且係參酌市場實際交易情況本於收付實現原則所作成，符合所得稅法立法原意，復未增加法律所無之限制，更未涉稅基，而無違租稅法定主義，稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用，合先敘明。

⒉其次，個人綜合所得稅原則上係採現金收付制（收付實現原則），亦即僅對已實現之實際所得課稅；而所得之實現與否，係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。而外幣投資之損益實際上涉及二部分：一為交易之損益；一為貨幣兌換損益，而兌換外幣產生之貨幣兌換損益，係於新臺幣結購外幣時確定其成本，而於等額外幣實際兌換回新臺幣時確定其收益，二者之差額始為貨幣兌換損益。舉例來說：投資人以新臺幣30,000元投資購買海外基金，基金公司將其兌換（匯率為1：30）為1,000美元予以投資，於獲利10%時贖回，基金公司係給付1,100美元轉換後之新臺幣金額，該新臺幣金額包含回贖時已實現之100美元增值（交易損益），及以新臺幣投資轉換為1,000美元之成本，於等額1,000美元實際兌換回新臺幣時所產生之貨幣兌換損益，兩者均因收付實現而應計入海外所得課稅；若投資人係自行結購1,000美元投資海外基金，獲利10%時贖回，基金公司係給付1,100美元，除回贖時已實現之100美元增值因收付實現（縱未轉換成新臺幣）應計入海外所得外，該投資成本1,000美元因給付美金並未實際兌換回新臺幣，是否產生貨幣兌換損益，尚未可知，自無由計入所得核課。本件原告以新臺幣結購美元後投資，其投資之成本固可於結購美元時確定，然因原告投資海外基金係以美元外幣計價，於基金贖回或轉換時均給付美元，除本金之投資增值或損失部分（交易損益）於贖回或轉換時認為已實現，雖未轉換為新臺幣，仍應依收付實現原則核課所得外，該轉換為外幣之投資成本因尚未兌換回新臺幣，並無以計算貨幣兌換損益，尚不得僅因匯率變動，即擬制有損失或利得，而謂所得「已實現」。現實上，將以外幣為計價單位之交易或履行行為所生之損益，與同一筆交易中之貨幣兌換損益分開計算，只會增加損益數額在認知之困難度，然基於投資選擇自由及兌換貨幣損益具有「暫時性差異」之屬性，原告仍可在往後實際以美元兌換成新臺幣時認列財產交易損益，對其權益之影響亦僅屬時間差異，是上開之申報及查核要點採行之計算方式也不會對原告造成損害，並未違反公平原則。況且，依申報及查核要點第11點第4項規定，海外所得係於99年1月1日起始納入所得額課稅，98年12月31日前之損益並不計入課稅，納稅義務人可選擇成本從高認定，原告並非不得於所得基本稅額條例實施前將投資商品轉換為新臺幣計價，以避免此貨幣兌換損益。原告主張所購買之美元基金並未贖回換成新臺幣，而係被告核課之故，強制轉換成新臺幣計算，理應一併將原告當初投入之新臺幣轉換成美元之匯差一併考量云云，實有誤解，核不足採。

（四）至於有關罰鍰部分，原告雖主張未收到銀行所得明細資料，故自行計算匯差成本後為虧損並無獲利，認無申報之必要，非選擇性申報，原告並無過失，或縱認有過失，因以外幣信託計價之基金應如何課稅，相關法規未臻明確，原告之過失依情節應可免除其處罰云云。惟查，現行綜合所得稅制係採自行申報制（所得稅法第71條參照），有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定。是舉凡取有應課稅之所得即應誠實申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，復為納稅義務人應予注意且有能力加以注意範圍，原告應注意是否有相關所得並據實申報，此為原告所應盡之協力義務。況且，個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書申報其上一年度綜合所得稅之項目及數額，以及有關減免、扣除之事項等，倘其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有怠於善盡注意義務之過失，從而納稅義務人對其於該年度有所得而未依規定併入辦理結算申報，自難卸免過失短漏報之責任。又本件原告之系爭海外所得並非「所得稅法」之扣繳範圍，該「非扣繳範圍之所得」，雖無法由財政部財稅資料中心或稽徵機關提供之資料取得，然原告既知悉自己有該筆系爭所得，縱未收到銀行所得明細資料，尚非不得向銀行查詢或索取補寄資料後核實申報，然原告卻捨此途逕，自行認定並無獲利而未予申報，縱非故意，亦難謂無過失。況且依原告自行申報之綜合所得稅網路結算申報資料，原告就臺灣銀行及元大銀行所提供之海外財產交易明細部分，如屬財產交易損失部分，則均依銀行提供之明細悉數申報；反之，就財產交易所得部分，卻又另以自己計算有無獲利方式而未予申報，殊難謂無選擇性之申報海外所得。復依原告綜合所得稅更正申請書所附資料，原告及其配偶王秀緞於土地銀行之財產交易所得，經原告自行計算結果分別為有財產交易所得1,214,220元、2,045,723元（參本院卷第50頁），非如原告所言為財產交易損失，是原告確有所得應申報而未申報，則被告認原告係選擇性申報，無關乎法令見解歧異問題，即非無據。從而被告依所得基本稅額條例第15條第1項規定，審酌原告之違章情節，行政罰法第18條之各項事由及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額2,187,271元酌情處0.5倍罰鍰1,093,635元，並無違誤。原告上開主張就系爭海外所得未予申報，並無故意、過失云云，自不足採。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告99年度有海外所得11,280,445元，漏未申報，連同漏未申報之租賃所得，補徵稅額2,634,195元，並依所得基本稅額條例第15條第2項規定，按所漏稅額2,187,271元處0.5倍之罰鍰，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭