高雄高等行政法院判決

再審原告

林美美

訴訟代理人

蘇明福 會計師

再審被告

財政部高雄國稅局

代表人

吳英世 局長

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國103年3月27日最高行政法院103年度判字第162號判決，提起再審之訴，關於行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款再審事由部分，經最高行政法院裁定移送本院，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、本件再審原告遭查獲為宏亞醫院實際負責人，民國95年度綜合所得稅結算申報，卻短、漏報取自宏亞醫院之執行業務所得及財產交易、利息等所得合計新臺幣（下同）15,253,005元，財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局，因高雄市與高雄縣於99年12月25日合併，本件業務由再審被告承受）乃核定補徵稅額4,884,046元，並就漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單，分別按所漏稅額處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,090,436元。再審原告對執行業務所得及罰鍰部分不服，申請復查，經再審被告審理結果，發現核定非自費藥品內容計算錯誤，乃更正核定宏亞醫院所得額為15,116,550元，併課再審原告綜合所得稅，變更核定補徵稅額4,843,598元及罰鍰金額為1,081,325元。再審原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院100年度訴字第573號判決駁回，再審原告提起上訴，經最高行政法院101年度判字第600號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。嗣經本院101年度訴更一字第20號更為審理結果，仍判決駁回再審原告之訴（下稱原審判決），再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院103年度判字第162號判決（下稱原確定判決）駁回確定。茲再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由，向最高行政法院提起再審之訴，經該院以103年5月16日103年度裁字第691號裁定移送本院審理(至再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款提起再審之訴部分，則經最高行政法院103年5月16日103年度裁字第690號裁定駁回確定)。

二、再審原告主張：

(一)收入部分：

１、宏亞醫院94年不管是本身申報或再審被告核定皆採權責發生制，而宏亞醫院95年、96年、97年採權責發生制申報收入，分別為56,080,016元、43,631,841元及27,237,762元，再審被告95年按權責發生制核定，核定收入為56,080,016元，96年、97年採現金收付實現制，核定收入為45,856,089元、30,436,983元，兩造3年合計認定收入相差為5,423,469元【（56,080,016元+43,631,841元+27,237,762元）-（56,080,016元+45,856,089元+30,436,983元）】其差異在於宏亞醫院95年底有應收收入5,423,469元，再審被告核定95年收入採權責發生制時已將此筆款項計入95年之收入項下，96年、97年改採現金收付實現制時又將95年應收款項於96年、97年收現時，計入96年、97年之收入，故3年內有重覆課徵收入5,423,469元。

２、按96年11月13日南區國稅局通知財團法人高雄縣私立建德社會福利慈善事業基金會（下稱建德基金會），自95年改變宏亞醫院執行業務所得申報核定徵課事宜，依法95年即應按現金收付實現核課，故95年度宏亞醫院之收入應為56,080,016元-5,423,469元始為正確。經查，此溢課5,423,469元，再審原告係於再審被告101年12月5日國稅法二字第1018001826號答辯書中始得知，故未能在原審程序中提出異議，直至102年1月更審時才提出異議。原確定判決指出：「上訴人（即再審原告）就此於復查程序所未爭執之爭點，自不得於原審程序再為爭議。」再審原告特依行政訴訟第273條第1項第13款、14款規定再提再審、陳情重新查核，將95年度計入收入項下之期末應收款項5,423,469元，自原核定收入中扣除。

(二)藥品材料部份：

１、原確定判決略以：「被上訴人（即再審被告）係按宏亞醫院93年度及94年之藥品材料費用平均比率32.53%，核定95年度非自費藥品材料費18,242,829元」經查，再審被告按宏亞醫院93年、94年平均比率核定係屬錯誤，因宏亞醫院93年、94年再審被告係按權責發生制查核，而95年依法應採現金收付實現制查核，兩者不同方式查核所得結果會不相同。宏亞醫院95年如採現金收付實現制查核，其藥品材料費應為34,256,013元始合乎法令。再審被告按權責發生制查核，再審原告係於再審被告101年12月答辯書中始得知，故此數據未能於原審程序中提出異議。

２、另宏亞醫院95年度申報高雄監獄看診之自費收入5,209,285元及一般自費收入310,850元兩項，再審被告查核時卻未注意宏亞醫院有高雄監獄自費門診收入，故此部份之藥品材料費用，即未依自費收入方式查核認定。再審被告101年10月25日財高國稅法二字第1018001201號答辯狀：「‧‧‧藥品費用3,068,574元與申報自費門診收入310,850元顯不相當，亦有溢用藥品費用2,757,724元之情形。」由此可見再審被告查核時並未注意到宏亞醫院有高雄監獄自費收入5,209,285元，故自費藥品材料費用至少應補認列原剔除之藥品費用支出2,757,724元才是。

(三)捐贈費用部份：

１、南區國稅局96年11月通知建德基金會自95年改變宏亞醫院執行業務所得申報核定徵課事宜時，宏亞醫院95年度執行業務所得，已按南區國稅局原核定與建德基金會合併申報所得在案，依原核定，有關宏亞醫院每年捐給建德基金會200萬元係列於合併資產負債表預撥款項科目項下。既然南區國稅通知建德基金會，宏亞醫院自95年度起應與建德基金會分開申報，原列在合併報表之捐贈款項200萬元，宏亞醫院自應轉列在損益表捐贈費用科目，於計算所得時做為減項。建德基金會對此款項則應轉列在捐贈收入科目，再審被告查核宏亞醫院所得時也應依此查核才是。

２、最高行政法院101年度判字第600號判決略以：「上訴人（即再審原告）於95年有捐贈建德基金會200萬元，然被上訴人（即再審被告）未准列為宏亞醫院之費用予以減除一節，業經上訴人於原審陳明在卷，並主張有原處分卷附宏亞醫院帳戶提款資料，財團法人高雄建德基金會附設宏亞醫院之資產負債表及前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函等證據可證。」依上述改制前高雄縣政府證明文件，宏亞醫院95年既証明有捐贈200萬元給建德基金會，再審被告自應認列此捐贈費用，至建德基金會對此款項如何使用，與宏亞醫院無干，再審被告之核定係屬錯誤。

(四)罰鍰部分：

１、原確定判決略以：「上訴人（即再審原告）就系爭屬應稅之源自宏亞醫院之所得，於95年度綜合所得稅結算申報並未申報，而被上訴人（即再審被告）關於宏亞醫院執行業務所得之核定亦非以推估方式為之，暨上訴人就系爭源自宏亞醫院所得之漏報係有故意案情，均已經原判決認定在案。詳如上述‧‧‧原判決維持被上訴人所為處以罰鍰之核定，即無不合。」及最高行政法院101年判字第600號判決略以：「宏亞醫院95年度執行業務之收支係設帳記載，原申報之全年所得額為虧損251,663元，嗣經被上訴人（即再審被告）依提示之帳簿文據，核實查定其執行業務所得案情，為原審依法確定之事實。」從上述最高行政法院兩次之判決文可看出，最高行政法院在宏亞醫院之95年度所得核定採信原審法院之認定，認為再審被告在查核宏亞醫院95年之帳冊文據時係核實認定。再審被告在查核時並未能核實查核，其詳細情形已如前述。

２、再審被告認為再審原告係有故意漏報之情事，查非事實：

⑴、訴外人王杏容出資500,000元，訴外人柯林伴提供房地，於66年12月10日向改制前高雄縣政府申請成立建德基金會。建德基金會72年12月31日籌設宏亞醫院，聘請吉醒吾醫師申請宏亞醫院。74年建德基金會向改制前高雄縣政府稅捐稽徵處申請宏亞醫院為其附設醫院並經改制前高雄縣政府核准。81年9月9日建德基金會附設宏亞醫院向南區國稅局申請統一編號為00000000，歷年來皆以建德基金會附設醫院名義申報所得稅並皆核准符合所得稅法規定免徵所得稅在案。

⑵、宏亞醫院雖尚未經目的事業主管機關核准為財團法人附設醫院，但依稅法規定只要有營業行為都要向當地所屬稅務主管機關申請設籍課稅，故宏亞醫院依法於81年9月9日向南區國稅局申請設籍課稅（依財政部75年11月29日台財稅字第7519193號函：營利事業因受都市計劃土地分區使用或因建管衛生或其他法令限制，不合規定或其他原因等，未能設立登記，如已擅自營業，基於有營業應課稅原則，該主管機徵機關應予設籍課稅，除依法免辦商業登記部份者外，應於核定設籍課稅時，隨即將課稅之設籍資料通報其所在地商業主管機關。）雖然宏亞醫院形式上尚未經目的事業主管機關核准為建德基金會附設醫院，但實質上仍是建德基金會附設醫院。再審被告93年8月30日還核定建德基金會及其作業組織符合教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附設作業組織，有關銷售貨物或勞務免徵所得稅，再審原告信賴政府文件，於93年才以董事長身分代表建德基金會與訴外人杜朝勳簽約，聘僱杜朝勳為宏亞醫院負責醫師，簽訂契約時未很周全在再審原告前面冠以「建德基金會代表」。至於宏亞醫院領款印章，除宏亞醫院印章外，再加上再審原告印章係防負責醫師私領醫院款項。再審被告既依實質課稅課徵綜合所得稅，依法不能僅憑形式之要件即認定何人為納稅義務人。

⑶、依行政院台83年財字第48696號函可看出，並不是所有教育、文化、公益慈善機關或團體都可免納所得稅(即使宏亞醫院已奉核准為建德基金會附設醫院也不一定可免稅)，若要免稅，除符合上述規定外，還要經過所屬稅務主管機關查核，其用於與其創設目的有關活動之支出不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之80(現行法令改為百分之70)。稅法規定只要有營業行為，都要向當地所屬稅務主管機關設籍課稅，再由稅務機關決定是否需課稅。本案宏亞醫院實質是建德基金會附設醫院，74年向改制前高雄縣稅捐處申請為建德基金會附設醫院，其用意僅代表向稅捐單位表達以後如要課稅，其納稅義務人為建德基金會。並非再審被告所指謫係屬再審原告蓄意行為，欲使稅務機關不易發現真實。

⑷、宏亞醫院95年度實際是虧損，帳上又無虛列費用或記載不實之事項，既然無所得又無虛列，再審原告縱使被認定為實際負責人，再審被告查核所認定係屬推估而未非實質所得，再審原告非醫師，依事實又無所得來自宏亞醫院，既無宏亞醫院之所得即不必申報宏亞醫院之部份，故無漏報之情事。稅法規定，所謂漏報係指納稅之標的物，所得人本身漏未申報該所得，本案系爭所得標的物所得人宏亞醫院，已申報該所得為虧損，至於再審被告查核時，將虧損認定為有盈餘及依實質課稅原則，再認定再審原告漏報所得需加處罰鍰係用法有誤(推估課稅僅適用稅捐債務法，推估補稅不得加處罰鍰)。又依稅捐稽徵法第12條之1課徵所得稅，其立法意旨在查有實質所得才能向其課徵，而且舉證責任在稅務機關，本案再審被告應查到有多少金錢進入再審原告帳戶使用，再依其金額課徵所得稅。再審被告未依行政程序法第9條規定，就再審原告有利，不利之情形皆注意原則認定，其處分有違法令，原審判決及原確定判決未見及此，其判決有不適用法規之違誤。

⑸、另就實務而言，投資者投資一家公司，該公司帳上虧損，但經稅務機關查帳剔除超耗之原料後有所得，試問該投資者能預先知道稅務機關會剔除多少金額嗎？此因稅務機關認定而產生之所得，在無法估計之情況下，未申報該所得係屬漏報嗎？更何況95年度所得稅，再審原告係於96年5月1日至96年5月31日即應申報，再審被告查核宏亞醫院95年度執行業務所得係在96年5月31日以後，再審原告申報時宏亞醫院所得資料是虧損。再審被告查核係在此時間以後，查核時以宏亞醫院超用藥品材料費用等之理由剔除，所造成稅法認定上之所得金額（非實際所得）。再審原告申報所得稅時怎能事先預測知道金額？查此認定增加之所得非再審原告出於故意或過失違反行政法上義務之行為，自應免罰。再審被告主觀想法所做之認定處罰與法不合，原審判決及原確定判決，亦有理由不備之情形，其判決應予廢棄。爰聲明求為判決：撤銷原處分、訴願決定及廢棄原審判決及原確定判決。

三、再審被告則以︰本件再審原告提起再審之訴，經審酌其再審事由與其復查、訴願及訴訟等階段之主張雷同，尚無新主張或新事證，是不另予答辯等語。

四、茲兩造所爭執者為原確定判決有無行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由？

(一)按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款定有明文。又再審之訴，實質上為前訴訟程序之再開或續行，必先原確定判決符合再審要件而准為前訴訟程序之再開或續行，始有廢棄原確定判決之餘地。故當事人雖主張確定終局判決有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款規定之情形，然經法院審查結果其實無此再審事由者，則其再審之訴即無理由，從而自無廢棄原確定判決並進而就再審原告關於本案應如何判決部分加以裁判之餘地。次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。

(二)再審意旨略以：㈠收入部分：宏亞醫院95年、96年、97年採權責發生制申報收入合計126,949,619元，再審被告核定為132,373,088元，兩者相差5,423,469元，差異原因在於再審原告於此3年均採權責發生制，而再審被告95年按權責發生制核定，96年、97年卻採現金收付制核定，故95年年底之應收收入5,423,469元已依權責發生制計入95年，然此款項實際於96年才收到現金，故此金額除遭再審被告計入95年收入外，亦增列在96年及97年，造成95年溢徵5,423,469元，此金額應自核定之收入中扣除。㈡藥品材料部分：再審被告按宏亞醫院93、94年度之藥品材料費用平均比率核定95年藥品材料費係屬錯誤，因宏亞醫院93、94年是採用權責發生制，但95年既遭以現金收付制查核，則其藥品村料費應為34,256,013元，否則有違現金收付制。再審原告係於再審被告101年12月答辯書中始得知其查核採用之原則不同，因而未於原審判決程序中提出異議。另高雄監獄看診收入有屬自費收入者，然從再審被告101年10月25日答辯狀，可知其未注意增認列此部分藥品材料費用，顯與收入費用配合原則不符。㈢捐贈費用部分：宏亞醫院每年捐贈建德基金會200萬元，係列於合併資產負債表預撥款項科目項下，南區國稅局既然通知建德基金會自95年度起應與宏亞醫院分開申報，則原列在合併報表之捐贈款項200萬元，應由宏亞醫院轉列在損益表捐贈費用科目，於計算所時做為減項，建德基金會則應將之轉列捐贈收入科目。況依改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函足可證明宏亞醫院每年捐贈建德基金會200萬元，再審被告自應認列此捐贈費用。㈣罰鍰部分：依財政部75年11月29日台財稅字第7519193號函可知，只要有營業行為就要設籍課稅，佐以行政院83年財字第48696號函可知，並非所有教育、文化、公益慈善機關或團體都可免納所得稅，必以經所屬稅務主管機關查核其用於與創設目的有關活動之支出不低於基金之每年孳息及其他經常性收入之一定比率，宏亞醫院歷年來皆以建德基金會附設醫院名義申報所得稅並獲核准免徵收所得稅在案，該醫院實質上為建德基金會附設醫院，再審被告既依實質課稅原則課稅，就不能僅以宏亞醫院形式上尚未獲目的主管機關核准為建德基金會附設醫院，以及宏亞醫院之領款印鑑包括再審原告之印章在內等節，指摘再審原告故意漏報。況宏亞醫院已申報95年度全年所得為虧損，又無虛列費用或記載不實情事，再審原告縱被認定為實際負責人，但再審原告並無來自宏亞醫院之所得，當無將宏亞醫院之收入列為再審原告所得之義務，自無漏報情事，本件屬推定所得，只能補稅不能處罰。然而，原確定判決均未見上情，而駁回再審原告之訴，有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由等語。

(三)再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物」及第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由，經查：

１、行政訴訟第273條第1項第13款所謂「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限」係指該證物在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前即已存在，因當事人不知有此證物或因故不能使用該證物，致未經斟酌，現始知悉或得使用之者，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。若前訴訟程序事實審言詞辯論終結後始作成之文件，或當事人於前訴訟程序中即知其存在，且無不能使用情形而未提出，均非現始發現之證物，不得據以提起再審之訴。而同條項第14款所稱「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」則係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，且以該證物足以動搖原確定判決基礎者為限。若縱經斟酌，亦不足影響原判決之結論，或原判決已於理由加以論斷而不採取，即難認原判決有何「重要證物漏未斟酌」之情事。再者，行政訴訟法第273條第1項但書已明定但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不得再以再審之訴對確定終局判決聲明不服。

２、經查，原審判決言詞辯論終結日期為102年10月9日，而再審原告所提前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函，及財政部75年11月29日台財稅字第7519193號函、行政院台83年財字第48696號函，在原審判決言詞辯論終結前即已存在，且非再審原告所不知或因故不能使用之證物，致未經斟酌，現始知悉或得使用者，即與行政訴訟法第273條第1項第13款之要件不合。況且財政部75年11月29日台財稅字第7519193號函及行政院台83年財字第48696號函，係行政機關為統一解釋法令所為之解釋性規定，並非證物。從而，再審原告以上所提，核均非行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款所稱之證物。

３、次查，再審原告所主張之再審事由業於原審判決言詞辯論終結前均加以主張，經原確定判決審酌原審判決之理由，略以：⑴收入部分：再審被告係於本院更審審理中始為爭議，依爭點主義，就此於復查程序所未爭執之爭點，自不得於本院更審程序再為爭議。⑵藥品材料部分：高雄監獄看診藥品材料認列部分，原審判決於再審原告未能提出相關證據供查核之情況下，維持再審被告否准補認藥品材料費5,209,285元之核定，亦無不合。⑶捐贈費用部分：宏亞醫院何以非屬建德基金會之附設醫院、再審原告何以係宏亞醫院之實際負責人，及宏亞醫院於95年度實質上難認有捐贈建德基金會200萬元等節，業經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就再審原告之主張何以不足採取予以指駁在案，核其認定尚與卷內證據無違。⑷罰鍰部分：再審原告就其源自宏亞醫院之所得有漏報情事，並其就此等所得之漏報係有故意一節，業經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由在案，核其認定與卷內證據並無牴觸，原審判決維持再審被告所為處以罰鍰之核定，即無不合等情，而就再審原告之上訴主張，一一論駁。是以再審原告主張之上開再審事由，實已依上訴程序主張，並經原確定判決予以指駁在案，依行政訴訟法第273條第1項後段規定，不得再以再審之訴對確定終局判決聲明不服，遑論原確定判決業已斟酌再審原告上述已依上訴主張之事由，並已於理由內予以論斷其不足以推翻或動搖原審判決此部分之認定，並無就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌情事。而證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂原確定判決有重要證據漏未斟酌。至再審原告其餘主張，無非係指摘原確定判決適用法律錯誤，核與行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由無涉。是再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由云云，並無可採。

五、綜上所述，本件再審原告之主張並無可採，其依行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款規定，提起本件再審之訴，為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭