高雄高等行政法院判決

民國102年10月9日辯論終結

原告

林美美

訴訟代理人

蘇明褔 會計師

被告

財政部高雄國稅局

代表人

吳英世 局長

訴訟代理人

謝錦華

蔡雲蘭

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月29日台財訴字第10000298390號訴願決定，提起行政訴訟，經本院100年度訴字第573號判決後，原告不服，提起上訴，由最高行政法院以101年度判字第600號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：被告原名財政部高雄市國稅局，代表人為何瑞芳局長，嗣於民國102年1月1日更名為財政部高雄國稅局，其代表人亦變更為乙○○○○，茲由其新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要︰緣原告為宏亞醫院實際負責人，95年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自宏亞醫院之執行業務、財產交易及利息等所得合計新台幣（下同）15,253,005元（應罰15,217,669元、免罰35,336元），經財政部台灣省南區國稅局（下稱南區國稅局，原承辦機關為南區國稅局高雄縣分局，因高雄市與高雄縣於99年12月25日合併，本件業務由被告承受，承辦機關為被告所屬鳳山分局）依資料查獲，除核定補徵稅額4,884,046元外，並就漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單，分別按所漏稅額4,433,123元及407,624元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,090,436元。原告對執行業務所得及罰鍰處分不服，於99年11月15日向被告申請復查，經被告審理結果，發現宏亞醫院95年度核定非自費藥品18,141,710元內容計算錯誤，乃依該局加速復查案件處理作業要點第四、(五)、1、(1)規定按更正程序辦理，被告所屬鳳山分局於100年3月18日以財高國稅鳳綜所字第1000001699號函(下稱原處分)更正計算為18,242,829元，更正核定費用總額為40,963,466元，更正核定所得額為15,116,550元，併課原告綜合所得稅，除核定補徵稅額4,843,598元外，並就漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單，分別按所漏稅額4,396,080元及404,219元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,081,325元。原告仍不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經本院以100年度訴字第573號判決（下稱原判決）駁回，原告猶未甘服，提起上訴，由最高行政法院以101年度判字第600號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。

三、本件原告主張︰

(一)納稅義務人部分：宏亞醫院95年度如應課稅，應向其所有權人財團法人高雄縣私立建德社會福利慈善事業基金會（下稱建德基金會）課徵。

1、經查，訴外人王杏容出資500,000元，訴外人柯林伴提供房地於66年12月10日向改制前高雄縣政府申請成立建德基金會。建德基金會72年12月31日籌設宏亞醫院，聘請吉醒吾醫師申請宏亞醫院，稅務機關核准統一編號為00000000。74年建德基金會向改制前高雄縣政府稅捐稽徵處申請宏亞醫院為其附設醫院並經改制前高雄縣政府核准。81年9月9日建德基金會附設宏亞醫院向南區國稅局申請統一編號為00000000，南區國稅局並核准免徵所得稅，是歷年來宏亞醫院雖更換數名負責人，但皆以建德基金會附設醫院名義與建德基金會合併申報所得稅，每年皆經主管機關核准免稅在案(宏亞醫院財產亦列在建德基金會資產負債表內)。建德基金會亦曾於82年12月27日向主管機關改制前高雄縣社會局申請為建德基金會附設醫院，惟未經核准。嗣後被告於96年發現原81年核准是錯誤，南區國稅局高雄縣分局以96年11月13日南區國稅局高縣二字第096004795號函通知建德基金會告知宏亞醫院之相關執行業務所得申報核定徵課事宜應依相關規定辦理等語。然該函不但未依行政程序法第118條規定，廢止原行政處分，並另訂其失效日期，且其通知對象亦為建德基金會（從宏亞醫院設立到96年11月13日被告通知各種文件發文對象皆為建德基金會）。綜上所述，宏亞醫院早於72年設立後，74年即向稅務主管機關申請並核准為建德基金會附設醫院，81年又向南區國稅局申請並給統一編號，嗣後將近20年南區國稅局皆認定為建德基金會附設醫院。惟查，本件違失在於宏亞醫院向稅務機關申請為建德基金會附設醫院時，主辦人員未依程序先會目的事業主管機關即直接核准，查其過錯在於政府機關，基於政府一體原則，宏亞醫院並無過失，縱使稅務機關事後發現過錯，依法宏亞醫院應課徵所得稅，也是向建德基金會課徵，原告僅係歷任建德基金會董事長中之一員而已。雖然原告負責全部業務及財務，但宏亞醫院如需繳納所得，納稅義務人也不是原告，應向所有權人建德基金會課徵才適法，則被告以實質課稅惡意分散所得為理由向原告往前追補7年之執行業務所得，其用法實有違法令。

2、次查：⑴聘僱契約簽訂人並不一定是所有權人，本件原告93年為建德基金會董事長，依建德基金會捐助章程(86年10月25日修立，下同，本院卷1，第126頁至第129頁)第7條、第8條規定，董事長對外代表基金會，故原告於93年5月21日代表建德基金會與訴外人杜朝勳簽約是順理成章之事，亦有各董事出具之證明文件可資證明。⑵宏亞醫院之健保收入依法應由改制前行政院衛生署中央健康保險局（下稱健保局）直接匯入宏亞醫院帳戶，為防止所聘僱之醫師私自挪用醫院之款項為其私人所有，故宏亞醫院帳戶之印鑑章除宏亞醫院本身之印鑑章外，再加上建德基金會董事長之印鑑章，原告當時為董事長，故有原告之印鑑章，然宏亞醫院實際上是建德基金會所有。故金錢流入原告帳戶，係為領款方便，此為借用帳戶之行為，並非歸原告所有，即原告非宏亞醫院實際負責人。⑶自宏亞醫院設立即開始申請為建德基金會附設醫院，由於法令規定複雜嚴苛，雖然一直努力直到95年尚經董事會決議購買土地蓋附設醫院及安養院，但因手續不完備，遭改制前高雄縣政府95年5月24日府社長字第0950114404號函駁回。但可證明宏亞醫院自始至終皆努力將宏亞醫院在法律上取得合法之地位，並非被告所稱原告蓄意逃漏稅，更何況95年度建德基金會董事長是訴外人林惠文亦非原告，被告對原告所課徵之稅捐及罰鍰顯不合實情，亦不合法。⑷依稅捐稽徵法第12條之1規定，實質課稅原則構成要件要以實際經濟利益之歸屬及享有為依據，其舉證責任在於稅捐稽徵機關，本件依稅法意旨分兩部分陳述如下：①租稅法律主義。本件宏亞醫院自74年起即分別向改制前高雄縣稅捐稽徵處及南區國稅局高雄縣分局，申請為建德基金會附設醫院，並經該兩單位核准，歷年來有關所得稅申報也以合併申報並經南區國稅局核准免徵所得稅在案，宏亞醫院既已向稅務機關申請為建德基金會附設醫院，在租稅法律主義下宏亞醫院是建德基金會附設醫院。②在實質課稅原則部分：宏亞醫院每年申報所得皆虧損，原沒有實質經濟利益問題，被告以稅務查核方式所產生稅務上之所得，實非實際經濟利益。另宏亞醫院每年之健保收入除支付必要成本費用外，即用於添購醫療設備，其設備所有權歸屬於建德基金會，這可從建德基金會及宏亞醫院申報之資產負債表及財產目錄可看出，又宏亞醫院歷年來捐贈給建德基金會，金額高達3至4千萬元，這也可證明宏亞醫院產生實際經濟利益之享有者為建德基金會，亦即建德基金會之支出全賴宏亞醫院之捐贈，這從資產負債表可資證明。故實質課稅原則不能否定私人契約自由行為，如要否認應舉證，被告不能把建德基金會之業務計劃、捐贈章程內容皆認為係建德基金會為私自文件，不予認定。更何況上開文件每年皆有報經改制前高雄縣社會局核備查核在案。由以上觀之，宏亞醫院實質上是建德基金會附設醫院。⑸行政程序方面：建德基金會是一慈善公益機構，這可從其捐助章程及其每年救濟貧弱行為即可證明，被告亦已核准免稅，直至南區國稅局高雄縣分局以96年11月13日高縣二字第0960044795號函始通知建德基金會，告知宏亞醫院之相關執行業務所得申報核定徵課事宜，應由財團法人附設醫院改依有關私人醫療診所規定辦理。從上述通知可證明被告直至96年11月還認定宏亞醫院是建德基金會附設醫院，被告發現錯誤理應依行政程序法第11 8條規定廢止原核定處分，將原錯誤之行政處分另定其失效日期，雖然被告在行政程序上是有承認錯誤，但在執行上卻反其道而行，不但以實質課稅原則為藉口，還加上惡意逃稅為理由向原告追補7年之執行業務所得及加處罰鍰，此有違行政程序法之誠信原則，讓人民失去對政府行政處分之信賴。宏亞醫院實際仍為建德基金會所有，故宏亞醫院如需繳稅，其納稅義務人應為建德基金會才合乎情、理、法。

(二)捐贈費用200萬元部分：

1、依建德基金會捐助章程第17條規定，其業務計劃及經費預算應於年度開始前3個月經董事會議通過，報請主管機關核備，並於年度終結後3個月內將年度經費決算及業務執行書等請董事會審定後，報請主管機關核備，可見捐贈收支皆經改制前高雄縣政府核備。則改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函說明三之內容，可證明宏亞醫院每年捐贈給建德基金會200萬元，並列於95年度資產負債表預撥基金款項目亦列入該基金會損益表營業收入欄內，而建德基金會利用此款項支付薪資271,880元、事務費3,928元及醫療補助2,064,000元，亦經改制前高雄縣政府審查及評鑑，且該薪資支出都列入當年度綜合所得稅申報核定在案。基於政府一體，被告不予認列此費用，顯於法不合。是以，捐贈費用在每年向被告申報之資產負債表上皆列在預付基金款項目，建德基金會當年度對弱勢團體醫療補助2,064,000元，在當年度申報資產負債表中，亦列在餘絀分析表，此可從建德基金會及宏亞醫院當年度資產負債表預撥基金款項目可看出，至於建德基金會當年之捐贈支出可從餘絀表補助支出項目可看出。則本件被告未深入查核，僅以金錢進出原告帳戶之實務問題即不予認列，有違行政程序法第9條規定。

2、原告95年經管該會金錢收支代表該基金會處理業務經手金錢係屬委託性質，並非將該筆款項收為已有。是金錢出入是一種委任關係，被告不能以金錢有出入原告帳戶即否定此筆捐贈支出，更何況本件係以實質課稅原則課徵，被告理應查核宏亞醫院有捐贈此筆捐款，即應認定此筆捐贈費用才是。即在實務上如有其他捐贈者捐贈款項必會向基金會取其收據以便抵繳所得稅，則基金會出具收據，帳上一定會有記載，既然基金會帳上沒記載其他捐贈收入，可知建德基金會無其他收入來源，間接可證明建德基金會轉進原告帳戶之款項確為代理該基金會發給貧弱人士之用，並非回流至原告身上，做為原告私人所用。被告以資金回流至原告為由不認定捐贈費用，顯有違法令之規定。退步言，縱使捐贈費用未列報於帳上，依稅法規定，如有實際支出於行政救濟結束前補列帳亦應認列。是查，建德基金會1年捐贈收入只有來自宏亞醫院200萬元，除捐贈支出外並無足夠能力再聘請專人處理捐贈救濟業務，只好由董事中推出1名擔任發放業務。原告擔任此職務是為求方便也經各董事同意將款項轉入原告帳戶，此與捐助章程第17條文字上僅註明「保管」沒有衝突。更何況原告亦有將此款項捐助他人並且取具受贈人收據。另建德基金會之各種帳簿支出收據每年皆經目的事業主管機關(改制前高雄縣政府社會局)審核無誤，核與章程規定相符。另查，建德基金會各年度除由宏亞醫院捐贈外並無其他捐贈來源，故被告所指流入私人帳戶及流向不明，係未深入調查私自臆測之見解，在未查有其他捐贈收入來源，即認定捐贈收入非來自宏亞醫院，顯有違行政程序法第9條對當事人有利、不利皆應注意之原則，此認定顯有違法令。更何況要指摘建德基金會另有捐贈來源，被告應負舉證責任。

3、宏亞醫院雖未經目的事業主管機關核准為建德基金會附設醫院，但20幾年來被告在查核上皆認定為建德基金會附設醫院，故每年撥給建德基金會之捐贈，基於兩者係同一機構，在資產負債表科目上係列為預撥基金款項目，未列在損益表捐贈費用科目，如被告認為95年度起應更改為私人診所醫院，則此捐贈支出應由資產負債表科目轉為損益表科目，惟依稅法規定，公司行號在申報所得稅時，報表所用之科目錯誤並不違法，亦無損事實之認定，僅規定稅務機關於查核報表時，應輔導業者爾後改正而已。故被告所指原告之違誤係屬不適法，如依此做成認定顯有不適用法規及適用不當之違法，原判決應予廢棄。被告應深入查核建德基金會95年之捐贈支出如不是來自宏亞醫院係來自何處。因原告非醫師並非執行業務所得，如有來自宏亞醫院所得，亦屬其他所得。而其他所得係收入減去費用，既然宏亞醫院有捐贈200萬元給建德基金會原告也提供支出憑證，被告如不認定此費用應提供建德基金會有其他金錢來源之證據，因稅捐稽徵法第12條之1規定，其舉證責任在稅捐稽徵機關。又事實之認定應憑證據，如未發現相當證據或證據不足以證明，自不能以推定或擬制之方法為裁判之基礎，且不利於原告之事實須依證據，茍積極之證據不足為不利於原告事實之認定時，即應為有利於原告之認定。故宏亞醫院捐贈200萬元給建德基金會，被告應予認列才適法。

(三)藥品材料部分：

1、收入費用配合原則是普通法原則，但執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）是特別法，其第3條規定，執行業務所得係採收付實現為原則。只要在該年度有收入或支付現金皆應列為當年度之收入或費用，亦即在該年度付現購買之藥品材料，雖然當年度尚未使用之存量，依法仍應列為當年度之費用。至於收入費用配合原則，係適用於權責發生制，基於特別法優先於普通法，本件應優先適用查核辦法之規定。在有現金支付且取有憑證，應全部認列，則被告查核藥品材料支出卻與申請健保藥品給付金額相比較，顯有違現金收付制。另被告查核時，僅以宏亞醫院列報藥品材料費30,739,832元，與健保局通報申請醫療費金額3,919,504元相差太大，未明確告知剔除原因及明細，即籠統剔除鉅額之材料費，顯有違行政程序法之明確原則。次按查核辦法第2條第1項之規定，則執行業務所得如帳簿文據一部分未能提示如何查核，在查核辦法未規定下，依法應比照營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條規定辦理（核定之所得額不得超過同業利潤標準）。則本件被告將「核實查定執行業務所得」解讀為被告有權利將查核結果之所得額超過同業利潤，顯然有所誤解。所謂核實查定，即業者只要提供帳證查核，查核過程未發現有虛偽造假情事，即使所用材料超過一般政府規定之比例也應全數認定，亦即除非在查核過程中發現有取得虛設行號發票作為進料憑證，該取得虛設行號發票金額被剔除後，所得額超過同業利潤標準，依法其核定之所得額，才可超過同業利潤標準。

2、經查，被告於97年2月25日通知建德基金會改變申報書，即宏亞醫院不能與基金會合併申報，但在查核宏亞醫院時卻往前推至95年也採用私人醫療診所方式查核，是否已違反信賴保護原則？又宏亞醫院93年度核定之藥品材料金額是被告與杜朝勳、鄧統昌醫師先協商宏亞醫院之所得額再寫承諾書自動減列藥品申報金額，故其核定之藥品耗用率並非真實數字。又宏亞醫院94年度藥品材料申報金額為25,608,065元，核定金額為9,664,280元，純益率高達30.04%超過政府頒布同業利潤22%，被告非但未能核實查核，所引用之數字又是不合法、離譜之數據，參考此種數據來作為核課宏亞醫院之依據，難怪所查核結果之純益率高達27%左右，遠超過政府頒布之同業利潤標準，有違法律規定。另據被告所稱，依宏亞醫院92年、93年、94年用藥量來核定95年平均用量，此種查核亦非核實認定，更何況其引用數據是錯誤或不合常理無意義之數字。即92年、93年之用藥量是被告與原納稅義務人鄧統昌協商後，減列藥品材料金額後之數字，此數字非正常用藥量，引用此數量顯偏低且有違常情。94年用藥量因原納稅義務人杜朝勳未能提示被告所要求之期末存料，而由被告任意剔除所造成之數量，以此數量做為查核之依據，顯然有所偏離事實。則被告所稱宏亞醫院純益率92年5.90%、93年10.67%、94年30.04%、95年26.96%、96年11.30%、97年19.55%等語，經查92年、93年是協商後自動減列藥品材料後之數字，96年營業收入有虛增收入（目前再審中），97年純益率核定只有12%，被告所稱19.55%係屬錯誤，而且收入亦有虛增之情形（目前上訴中)。而94年、95年因原納稅義務人未提供期末存料，故被告任意剔除致造成核定純益率高於所得稅法施行細則第13條所規定之純益率，依法應屬違法之核定。另95年度收入包括高雄監獄自費收入5,209,285元，但93年度、94年度是並沒有相同情形，既然沒有相同情況收入，依法不能引用不同情況之收入案件來作為比較之依據。又被告所引用之藥品材料費明細皆依申請健保之各種藥品數量與宏亞醫院申報藥品材料費數量做比較，作為宏亞醫院藥品材料是否異常之依據，這種查核方法是錯誤的。所謂收入成本費用配合原則，係指該年度所使用之藥品材料要與該年度收入配合，即使非健保給付之藥材也應認列，並非侷限於向健保局申請醫療費用之藥品材料才可認列，被告引用此數據作為查核之依據顯有失當。本件被告並無查到虛列數字，則任意逕予剔除12,287,272元，造成本年度純益率高達27%超過同業利潤標準22%（實質課稅原則下，不得超過同業利潤標準）其行政裁量權已超越法律規定之裁量範圍。另查核時要求宏亞醫院提供年底藥品材料盤點明細，並無對認列藥品材料金額有所助益，因執行業務所得係採現金收付制非採權責發生制，採權責發生制才有期初期末存料認列問題，於查核時才要查明年底存料。宏亞醫院95年度原按被告核准為建德基金會附設醫院，採權責發生制記帳，故帳上列有期末存料，本件被告於96年11月13日才通知宏亞醫院應改按現金收付制申報，系爭95年度被告到底是採權責發生制(原核准之制度)還是採現金收付制（96年才通知之制度)查核？如採現金收付制為何還通知提供期末藥品存料明細表？（依法只要查核其取具之藥品材料有無虛設行號發票即可明暸）。原告帳上列報虧損251,633元，被告未依法查核才造成宏亞醫院有虛增之所得，依實質課稅原則是要查得實際經濟利益之歸屬及享有為依據，本件原告未取得實質經濟利益，被告並沒有查得原告實際從宏亞醫院取得多少利益，那有課稅問題。被告此種臆測實有違實質課稅之舉證責任在被告之原則，及有違行政程序法之明確性原則。綜上所述，被告在查核藥品材料部分並未依法核實查核。特陳請撤銷其認列之數字，重新查核方為適法。

3、另按財團法人附設醫院在用藥上，只要用於本業上取得合法憑證即應予認列（應適用行為時92年3月26日修正之教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準(下稱免納所得稅適用標準)第2條第1項第9款規定，原告誤載為適用83年12月30日修正之條文）。又依財政部83年6月22日台財稅第831598956號函說明二內容，財團法人等機關團體列報支出未取具合法憑證，經查尚無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為符合免納所得稅適用標準第2條第1項第9款規定。經查，本件宏亞醫院原經被告核准為符合教育文化公益慈善機構附設醫院。惟依被告91年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書【見本院卷㈠，第112頁】受文者為「建德基金會附設醫院」核定內容為符合「免納所得稅適用標準」第2條、第4條規定有銷售貨物或勞務之所得，應依該標準第3條規定課徵所得稅為0元。又南區國稅局高雄縣分局以97年2月25日南區高縣一字第0970011633號函請建德基金會更正其95年度結算申報書等語，上開兩函文，可證明宏亞醫院在96年度以前，被告並無通知要改變所得稅申報方式。基於法規自公布日起生效及程序從新實體從舊之原則，凡是原告96年度原已依被告核准按財團法人附設醫院取具之合法憑證，在法律上應被認定。被告在查核上不能違背此原則，否則即有違行政程序法中之誠信原則，此與核課期間往前追補課稅之適用無任何關聯，並非追溯核課，即可不遵守此法律之規定，被告對宏亞醫院有取具合法憑證之費用應全數認列才是。

4、本件經被告重新核實查核，就被告所查核胃治膜衣錠全年核定量為69.2顆，超列金額10,235,088元及高雄監獄自費看診收入5,209,285元未認列半毛藥品材料費用，加以分析如下：⑴病人1次門診醫生大約給予3天藥量，每天3餐，1餐1顆胃藥，則1次門診胃藥為3×3＝9(顆)，1年只要有8個門診人次之患者，即需要有9顆×8＝72顆。宏亞醫院95年收入5千多萬元門診人次大約50,000人次，在50,000人次中被告只核定有8個病人使用胃藥，依論理及經驗法則，被告以核實認定為理由，將此胃治膜衣錠所耗用藥費剔除10,235,088元顯非適法。況查胃治膜衣錠可說是醫院病人必用之藥材，如係胃痛者一般每餐服用2-3顆，如係擔心服用西藥傷胃者每餐服用1顆。宏亞醫院申報胃治膜衣錠之用藥量，每餐約為700,000÷484,335＝1.4（顆），顯然合情合理，而被告核定用量為69.2顆，其餘以超用量剔除。從上面69.2顆數字，依常理判斷不可能是宏亞醫院申請健保局之數量，因為業者申請數量不可能有0.2顆之數量，可見被告並未核實認列。且從被告繪製表格看出只有10月份才使用胃藥其他月份則沒有使用，至於其他藥品之認列亦是同樣情況，依論理及經驗法則，被告之用法顯有違法，且不合常情。上列藥品既已取得合法憑證也為本業所需，依法被告縱認有超過用量其查核結果亦不得超過同業利潤標準，縱然本年度尚未用完之存量，其購買之成本亦應認列為本年度之藥品費用，故被告不得以未向健保局申請為由，任意剔除。⑵另高雄監獄看診收入5,209,285元，經查此看診對象為監獄之犯人，一般人都知道犯人之行動應有所限制，如果看診不給處方之藥材，犯人不能依醫生之處方自由到藥局拿藥，被告只查有無收入卻不認列其藥品材料費用，而此項收入係自費收入，故實際使用之藥品材料費應為5,209,285元，此部分之金額應增認列為藥品材料費用，才符合收入費用配合原則（惟高雄監獄與宏亞醫院合約原簽定95年度1整年，因宏亞醫院直至95年8月使用之藥材已超過5百多萬，故被迫提前解除合約）。經查，宏亞醫院95年度尚有自費收入(高雄監獄看診收入5,209,285元)故此部分藥品材料費用，被告依法自應補認列藥品費用。

(四)收入部分：

1、宏亞醫院95年、96年、97年採權責發生制申報收入分別為56,080,016元、43,631,841元及27,237,762元，被告核定金額分別為56,080,016元、45,856,089元及30,436,983元，茲分析說明如下：宏亞醫院95年、96年、97年並無漏報收入，3年合計金額為56,080,016元＋43,631,841元＋27,237,762元＝126,949,619元，被告核定金額為56,080,016元＋45,856,089元＋30,436,983元＝132,373,088元，兩者相差金額為132,373,088元－126,949,619元＝5,423,469元，其差異原因為原告採權責發生制，被告查核96年、97年採現金收付制，95年採權責發生制，故95年有應收收入5,423,469元直至96年才收到現金，而此金額被告除計入95年收入外，也增列在96年2, 224,248元及97年3,199,221元，總計95年至97年3年重覆課徵共5,423,469元，如果3年全部採現金收付制，則95年列入收入5,423,469元之應收款項應自95年度核定收入中減除（因96年才收到現金），故95年度實際收入應為56,080,016元－5,423,469元=50,656,547元，始為正確，亦即此數字才合乎法令。然因被告於97年通知自95年開始更正按現金收付制申報，依法即應前後年度一致處理，不能95年採權責發生制，96年、97年採現金收付制查核，此種查核係自95年開始與92年、93年等以前年度無關，又被告適用法規錯誤，依稅捐稽徵法第28條規定，依法即應自動查明更正。不是等原告於97年度所得稅行政訴訟爭訟中發現此種核定方式後被告才找理由答辯，增加訴訟困擾，粉碎稅制。

2、次查，被告於97年2月25日始通知建德基金會改變申報制，此時宏亞醫院95年度已按權責發生制申報，但被告於查核95年度時卻未依本身通知方式查核，遲至96年度起才以現金收付制查核。如單以95年度收入分析：採權責發生制收入為56,080,016元，如以現金收付制為(43,850,220＋1,960,250＋4,411,478＋310,850＋5,209,285＋185＋1,158)－5,086,694＝50,656,547元，並非被告所主張55,743,241元。故被告主張之金額係單純以扣繳憑單金額加總合計，並未考慮95年扣繳憑單中有包括上期應收帳款5,086,694元，因94年採權責發生制核定，此金額已列在94年度核定收入，被告查核95年度時如未減去此金額將造成5,086,694元之收入，重覆核定在94年度及95年度。故本期收入應為55,743,241－5,086,694元＝50,656,547元。

(五)罰鍰部分：

1、南區國稅局高雄縣分局以96年11月13日南區國稅高縣二字第0960044795號函始通知建德基金會告知宏亞醫院之相關執行業務所得申報核定徵課事宜應依相關規定辦理。但原告代表建德基金會卻早於93年5月間即聘僱杜朝勳當宏亞醫院院長。另被告於93年10月還核定通知建德基金會附設宏亞醫院免稅。原告不可能是為逃避稅捐分散所得再以杜朝勳名義當宏亞醫院院長!又何況宏亞醫院最初吉醒吾醫師是建德基金會原始創立人王杏容等聘請，後來之代表人僅係沿襲以往制度，依衛生局規定更換院長時，代表建德基金會與負責醫師簽訂聘僱契約而已。申報所得稅亦係沿襲以往之作法，並非被告所稱原告係以杜朝勳名義分散所得。又建德基金會，原經被告核定為合於所得稅法第11條第4項規定之教育文化公益慈善機關，則稽徵機關查獲建德基金會有短漏報收入，依法核定課稅，惟免依所得稅法第110條第1項規定處罰，故本件加處罰鍰係屬違背法令之處分。

2、另改制前高雄縣稅捐稽徵處74年1月17日74稅壹字第01254號函告知建德基金會及其附設宏亞醫院之所得應依規定合併申報。宏亞醫院依其指示每年依法申報並經核定免稅在案，何來分散所得？宏亞醫院每年捐贈200萬元給建德基金會救濟貧弱，20年來捐贈金額高達2千萬元左右，依論理及經驗法則，宏亞醫院不會逃漏稅，然被告並未查有實際經濟利益是否為原告所享有，僅憑自由心證以行政裁量權認定宏亞醫院藥品未提出證據，即剔除超用量所造成之金額，視為原告所享有之金額，實有違該法條之立法意旨。又宏亞醫院95年度全年所得為虧損251,663元，縱使原告實際上是宏亞醫院負責人，95年度宏亞醫院實際是虧損，原告未申報宏亞醫院之所得是必然之事，至於被告以宏亞醫院所申報之藥材為健保局所不給付剔除之部分費用所造成之所得，依稅法規定推定或認定所產生之所得，只能補稅不能加處罰鍰。此係因實質課稅原則，依立法係屬推估核定之處分，僅具形式存續力而無實質存續力。而稅捐稽徵法第50條之2規定之罰鍰與補稅不同，在行政救濟程序終結前，不予行政執行，是以所漏稅額在行政訴訟終結前，並無確認效果，被告不得對此視而不顧，是被告之推定課稅顯於法無據，更遑論加處罰鍰。

3、租金部分：原告房屋租給宏亞醫院租金450,000元已於綜合所得稅申報書申報此筆收入，被告以宏亞醫院收入為原告所有，剔除原來申報之租金費用450,000元，縱使宏亞醫院之所得計算中不得認列此筆費用，但以原告95年綜合所得而言租金收入與租金費用相抵銷，並無漏報情事，依法此部分不得加處罰鍰。另查，本件被告對宏亞醫院之費用除查得已取得合法憑證又無虛列，被告非但不予認定還加處罰鍰，實有違法律規定。對此種案件亦可參考最高行政法院102年度判字第257號判決，該判決(經查此判決案例內容亦與本件相似) 認為即使未取得憑證，只要費用沒有虛列情形，依法即沒有加處罰鍰問題，費用未取得憑證，只判決不予認定，本件原告取得合法憑證又為本業所需，雖然非健保用藥，反而判決不予認定還要加處罰鍰，故被告之認定即有違法之嫌。是以，宏亞醫院95年度實際是虧損，原告非醫師，依事實又無所得來自宏亞醫院，既無宏亞醫院之所得依法即不必申報宏亞醫院之部分，故無違反法令即無加處罰鍰之問題，被告之認定即有不適法令之違失等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

四、被告則以︰

(一)查，原告係宏亞醫院實際負責人，卻故意以聘僱之杜朝勳醫師登記為宏亞醫院負責人，而建德基金會早在83年間已知悉宏亞醫院非其附設之醫療機構，仍以「建德基金會附設宏亞綜合醫院」名義檢具機關團體銷售貨物或勞務之所得計算表，辦理95年度機關團體及其作業組織結算申報，該結算申報案經南區國稅局高雄縣分局初以書面審查核定，嗣因查獲宏亞醫院非建德基金會之附設醫院，南區國稅局高雄縣分局乃於97年2月25日以南區國稅高縣一字第0970011633號函，請建德基金會更正其95年度結算申報書；另分別以97年5月23日南區國稅高縣二字第0970015372號函及同年6月20日南區國稅高縣二字第0970015397號函，請宏亞醫院提示95年度有關帳證文據資料及依查核辦法第5條規定填載執行業務所得損益申報書憑核。本件在核課期間內，因發現有應課徵之稅捐者，基於租稅公平及公益，依法核課補徵，於法有據，並無違反誠信原則，與法規自公布日起生效、程序從新、實體從舊等規定或原則無涉，原告容有誤解。是以，宏亞醫院非建德基金會附屬機構，原告係宏亞醫院實際負責人部分，亦經原判決及最高行政法院101年度判字第600號判決論述在案。

(二)至於原告實質上獲取宏亞醫院因執行醫療業務獲致之所得，其性質究應歸屬「其他所得」，抑或「執行業務所得」之論述如下：

⒈查建德基金會以「建德基金會附設宏亞綜合醫院」名義辦理95年度機關團體銷售貨物或勞務所得稅結算申報，申報收入總額56,080,016元，費用總額56,331,679元，全年所得額虧損251,663元。被告按查核辦法第8條前段規定，依宏亞醫院提示之95年度帳簿文據，核實查核認定宏亞醫院95年度收入總額56,080,016元，減除其費用總額40,963,466元（已計入負責醫師杜朝勳之全年度薪資費用991,800元），核定原告實際取自宏亞醫院之全年所得為15,116,550元，併計歸課原告95年度綜合所得稅，合先陳明。

⒉次查，宏亞醫院收入，不論係以業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額（執行業務所得）；或以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額（其他所得），其所計算之課稅所得額均為15,116,550元，是原告取自宏亞醫院因執行醫療業務獲致之所得，其所得性質不論係屬「其他所得」或「執行業務所得」，對其併計歸課原告95年度綜合所得稅，均不生影響。

⒊再查，財政部86年11月21日臺財稅第861924319號函核釋，係本於實質課稅原則所為之函釋，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自可適用。又此函釋關於「以實際所得人為對象」歸課所得部分，僅謂「依所得稅法第14條規定辦理」，未明言應以何種所得課稅，而所得稅法第14條規定之所得種類計有10類。如前所述，原告取自宏亞醫院因執行醫療業務獲致之所得15,116,550元，其所得性質不論係屬「其他所得」或「執行業務所得」，對其併計歸課原告95年度綜合所得稅，均不生影響。

(三)原告主張宏亞醫院95年度捐贈200萬元予建德基金會乙節，核無足採：

1、查宏亞醫院雖於95年3月31日由其第一商業銀行五甲分行（下稱一銀五甲分行）000-00-000000號帳戶匯款200萬元存入建德基金會之台灣中小企業銀行股份有限公司東高雄分公司（下稱台企東高雄分公司）00000000000號帳戶，惟建德基金會旋於95年4月6日再將該系爭捐贈款200萬元再轉匯至原告私人帳戶（台企東高雄分公司00000000000號帳戶），此有宏亞醫院存提款交易明細、建德基金會及原告台企東高雄分公司之活期存款交易明細等資料附卷可稽。原告以迂迴方式，由宏亞醫院匯款200萬元予建德基金會，旋即由建德基金會再轉匯款至原告私人帳戶；實則係將宏亞醫院帳戶之資金回流存入原告私人帳戶，益見宏亞醫院帳戶資金皆係由原告全權支配，難謂宏亞醫院有捐贈建德基金會之實。

2、次查，依建德基金會捐助章程第2條、第4條規定，以舉辦社會福利慈善事業為宗旨，而建德基金會於95年4月6日將系爭捐贈款200萬元轉匯至原告私人帳戶，顯與其創設目的未合。又縱原告為基金會之董事會決議指定為保管之「專人」，其權限亦僅止於「保管」該基金會之存單、存摺、支票及印鑑而已，況且基金會既設有專戶可供使用，自無將基金會資金挪移至原告私人帳戶後再代為運用之必要。再查，建德基金會、宏亞醫院及原告在銀行均設有專戶儲存其資金，其收支自應透過其本身之帳戶存取。原告稱宏亞醫院捐贈建德基金會之捐贈款，會回流至其私人帳戶，係因其受建德基金會授權其代為發放貧弱救濟款項之故，實有違一般常理。又捐贈資金轉入原告私人帳戶後之用途及流向亦屬不明，是難認宏亞醫院有捐贈建德基金會之事實。縱原告提出受貧弱救濟者出具之收據，亦難證明有來自宏亞醫院之捐贈事實。原告主張宏亞醫院95年度捐贈200萬元予建德基金會乙節，核無足採。

3、再查建德基金會以「建德基金會附設宏亞綜合醫院」名義辦理95年度機關團體銷售貨物或勞務之所得稅計算表，申報收入總額56,080,016元，細項分別為健保住院收入32,772,466元、健保掛號費收入1,960,250元、健保門診收入11,414,529元、健保部分負擔收入4,411,478元、一般門診收入310,850元、一般門診收入5,209,285元及利息收入1,158元等，經核全屬宏亞醫院之執行業務收入，並無列報宏亞醫院捐贈基金會200萬元情事。又宏亞醫院95年度損益表有列報捐贈費用122,300元，被告亦依其申報金額核定捐贈費用122,300元在案。

4、末查，改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函所載，建德基金會66年捐助章程中雖載有基金會來源為「基金孳息及醫院盈餘收入」及「提供X光機乙台，以供醫院使用」，惟原告所提供之建德基金會(86年10月25日修訂)之捐助章程，並無前述記載，且建德基金會並未向主管機關申請設立附設機構，難依該函所載，而為原告有利之認定。

(四)所謂核實認定係指依門診醫師之處方箋實際之藥品金額加總合計，即所使用之藥品材料雖非健保局規定或藥量超過健保局規定，亦可列為費用申報。經查，宏亞醫院提示之95年度執行業務所得損益表載，收入總額56,080,016元（56,078,858元＋利息收入1,158元），費用總額56,331,679元，全年所得額虧損251,663元，其中藥品材料費用申報30,719,832元，因與健保局通報申請醫療藥費金額3,919,504元差異甚大，南區國稅局高雄縣分局乃於97年12月5日以南區國稅高縣二字第0970015390號函，請宏亞醫院就列報95年度藥品材料費用30,719,832元，補具與業務有關之資料，並提示年底藥材盤點明細表、藥品材料每日耗用明細表及向健保局申請各藥品材料健保給付數量金額等資料供核，惟迄未提供相關證明資料供核。南區國稅局高雄縣分局乃依其提示之帳簿文據，核實認定藥品材料費用為18,553,679元，計調減12,166,153元（申報30,719,832元－核定18,553,679元），並核定執行業務所得為15,116,550元，核定情形如下：

1、宏亞醫院95年度申報藥品材料費佔收入總額約54.78%（30,719,832元/56,080,016元），較鳳山地區同年度具同性質醫院所申報之藥品材料費用比率24.53%及全國同業申報藥品材料費用比率32.86%為高，申報之藥品材料費用30,719,832元顯有異常。

2、宏亞醫院95年度藥品材料費用申報30,719,832元，與健保局通報申請醫藥費用金額3,919,504元差異甚大，其中立普妥膜衣錠、脈優錠及胃治膜衣錠等藥品費用分別申報2,433,600元（72,000顆）、5,583,897元（294,000顆）及10,236,000元（700,000顆）合計18,253,497元，渠等藥品約佔總藥品材料費用比率高達59.42%（18,253,497元/30,719,832元），顯有異常。被告鳳山分局經向健保局函查，宏亞醫院95年度申請健保給付之立普妥膜衣錠、脈優錠及胃治膜衣錠等藥品數量僅分別為863顆、25,748.5顆及69.2顆，顯有溢用藥品17,734,418元【普妥膜衣錠（72,000顆－863顆）×平均單價33.8元】＋脈優錠（294,000顆－25,748.5顆）×平均單價18.993元＋胃治膜衣錠（700,000顆－69.2顆）×平均單價14.623元）】之情形。其中，胃治膜衣錠係屬拮抗劑，適用十二指腸潰瘍、良性胃潰瘍、邊緣性之消化性潰瘍、回流食道炎及高濃度胃酸分泌症候群等症狀；立普妥膜衣錠係降血脂藥，適用高膽固醇血症、高三酸甘油脂血症，可降低心肌梗塞的風險、降低中風的風險、降低冠心病高危險群的心血管事件發生率；脈優錠係心臟用藥，適用高血壓、心絞痛等症狀，顯非一般人皆可使用渠等藥品，原告亦有誤解。

3、申報藥品材料費用中之淨菸SMOKFREE TDDS、尼古清口腔吸入劑、尼古清原味咀嚼錠、善存及銀寶善存、善存膜衣錠、威而鋼膜衣錠、挺立鈣加強錠、諾美婷、婕凡希錠等藥品1,306,691元及葡勝納、愛美力、健力體、安素香草口味、益肺佳、沛力體、普寧腎、康素均衡營養品、奶蛋白、愛素康營養品、心美力等營養品1,761,883元，合計3,068,574元，應與健保局給付收入無關，屬自費項目，而95年度申報自費門診收入僅310,850元，其收入與費用顯不相當，亦有溢用藥品費用2,757,724元（3,068,574元－310,850元）之情形。

4、宏亞醫院93年度及94年度核定之藥品材料費用佔收入總額比率分別為31.42%及33.63%，南區國稅局高雄縣分局依該2年度藥品材料費用之平均比率32.53%【（31.42%＋33.63%）/2】，據以核定95年度非自費藥品材料費18,242,829元（收入56,080,016元×32.53%），加計自費藥品費用310,850元（依申報自費門診收入，同額核定自費藥品費用），核定95年度藥品材料費用為18,553,679元（18,242,829元＋310,850元），即調減藥品材料費12,166,153元（申報30,719,832元－核定18,553,679元）。因宏亞醫院就藥品材料之耗用迄未提供相關證明資料供核，致無法證明該溢耗之藥品材料與業務有關，基於收入成本費用配合原則，南區國稅局高雄縣分局乃依查核辦法第8條前段規定，就宏亞醫院所設之帳證記載資料，參照該醫院93年度及94年度核定之藥品材料耗用率，從寬核實認定藥品材料費用18,553,679元（即調減藥品材料費用12,166,153元），並無違誤，請予維持。

5、另按所得稅法第14條第1項第2類、查核辦法第14條、司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例，成本費用係所得稅之減項，自應由納稅義務人就成本費用之真實、合理及必要負客觀舉證責任，當無法證明所主張時，即不得將之列為減項，自收入總額減除，以計算所得。宏亞醫院95年度執行業務收支依其帳載資料，全年所得額申報虧損25 1,663元，並已提示帳簿文據備查，帳證尚非不能勾稽查核，僅係其申報之藥品材料費中，顯有與醫療業務無客觀相關之尼古清口腔吸入劑、尼古清原味咀嚼錠、善存、銀寶善存、威而鋼膜衣錠等項目之藥品及溢耗用立普妥膜衣錠、脈優錠、胃治膜衣錠等藥品，因原告未提供系爭藥品材料耗用之相關證明資料供核，乃依宏亞醫院帳證從寬核實認定藥品材料費用18,553,679元。至原告主張門診醫師之處方箋有實際藥品金額乙節，自應提供資料合理說明該用藥支出與取得收入之經濟活動間所具有之客觀關連性，即該支出須符合經濟活動使用之必要性與合理性，非謂取得憑證即得全數認列費用，仍應就該支出費用之合理存在、確實用於業務所需，負客觀舉證責任；且該藥品若屬一般醫院必備、經常之處方支出，應可提出門診醫師處方用藥耗用情形備供佐證，惟原告迄未提供藥品耗用資料，以實其說。從而，自難核實認定該費用屬合理必要，併予陳明。

6、次按查核辦法第8條、所得稅法施行細則第13條第2項規定，對未依法辦理結算申報或未依法設帳記載及保存憑證或未能提供證明所得額之帳簿文據者，規定稽徵機關「得」照同業一般收費標準及費用標準核定其所得額；而執行業務者損益之計算，原則上如帳證記載詳實可查，仍應以帳證之損益認定，如帳證記載不足供勾稽查核，始有依規定之「標準」適用之餘地。查宏亞醫院95年度執行業務收支已設帳記載，並依法申報全年所得額為負251,663元，且已提示帳簿文據備查，被告依帳載資料核實認定執行業務所得，自無得參照上開同業一般收費及費用標準核定其所得額。次查，本件之帳證尚非不能勾稽查核，而係因無法提供證明溢耗之藥品材料費用是否確與業務有關，基於收入成本費用配合原則，乃依查核辦法第8條前段規定，核實認定宏亞醫院執行業務所得。又被告對宏亞醫院執行業務所得92年至97年度均秉持此方式，其中92年度至97年度核定之純益率分別為5.90%、10.67%、30.04%、26.96%、11.30%、19.55%，並無差別待遇，即相同事務為相同處理之平等原則。又宏亞醫院尚非營利事業，是應先適用查核辦法，而非查核準則，原告顯有誤解。

7、原告稱高雄監獄看診收入5,209,285元，是應同額認列藥品費用5,209,285元乙節，分述如下：⑴查，宏亞醫院95年度執行業務所得損益表，申報業務收入（即高雄監獄看診收入）5,209,285元，因其與扣繳通報資料之金額相符，被告乃依申報金額認定。原告於歷次復查、訴願及行政訴訟階段皆未爭執系爭高雄監獄看診收入，又最高行政法院101年度判字第600號判決所指摘部分，亦無系爭高雄監獄看診收入。

⑵次查宏亞醫院之高雄監獄採購案投標議價清單記載，公費醫師看診費1,810,400元、一般口服藥450,000元、一般靜脈注射劑640,000元、一般肌肉注射劑180,000元、皮膚外用藥膏270,000元、點滴注射480,000元、診療費1,200,000元合計5,030,400元，此有法務部矯正署高雄監獄101年12月19日高監衛字第10111002550號函、契約書及投標議價清單等資料附卷可稽。其中公費醫師看診收入1,810,400元及診療費收入1,200,000元合計3,010,400元之相對成本費用，係看診醫師之薪資費用，均已列報於宏亞醫院薪資費用11,425,881元項下。而口服藥、注射劑及藥膏等藥品費用，係屬計算宏亞醫院所得額之減項，屬權利發生後之消滅事由。是有關藥品材料費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由原告負擔證明責任，原告今主張應認列該收入之相對藥品材料費用，雖非無據，惟該藥品費用明細究為何？是否已包含在其所列報之藥品材料費30,719,832元中？實應由原告協力提示相關證明資料以實其說，而非由被告舉證。又人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，稅捐之法制基於「稽徵經濟原則」考量，賦予人民協力及作為義務，即人民有依稅法規定誠實申報義務及提示課稅資料備查之協力義務，倘納稅義務人未善盡協力義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，原告訴稱同額認列藥品費用5,209,285元，礙難採據。

(五)收入部分：

1、依南區國稅局高雄縣分局97年2月25日南區國稅高縣一字第0970011633號函復建德基金會：「主旨：有關貴基金會陳情95年度營利事業所得稅申報內容乙案，復請查照。說明：．．．有關『宏亞醫院』向高雄縣政府申請醫療機構開業時，係以負責醫師申請，並非以『財團法人高雄縣私立建德社會福利慈善事業基金會所附設』申請，且貴基金會自設立以來，亦未向高雄縣政府申請設立附設機構．．．。貴基金會認為『宏亞醫院』為貴屬附設醫院，其認定權責之主管機關為高雄縣政府，本分局依高雄縣政府相關函文，請貴基金會自行更正95年度機關團體及其作業組織結算申報書之申報金額尚無不合。」等語。另又分別以97年5月23日南區國稅高縣二字第0970015372號及同年6月20日南區國稅高縣二字第0970015397號函請宏亞醫院負責醫師杜朝勳提示宏亞醫院95 年度執行業務所得之相關帳簿文件供核及填載執行業務所得損益申報書。南區國稅局高雄縣分局自始並無通知宏亞醫院自95年度起應變更為現金收付制，原告容有誤解。

2、次查，宏亞醫院95年度收入申報56,080,016元【健保收入44,186,995元（＝健保扣繳憑單43,850,220元＋本年度應收5,423,469元－上年度應收5,086,694元）＋掛號費收入1,960,250元＋部分負擔收入4,411,478元＋一般門診收入310,850元＋高雄監獄看診收入5,209,285元＋利息收入1,158元】，被告從其申報金額核定為56,080,016元。而稅務爭訟案件，實務上採爭點主義，非採總額主義，且原告於歷次行政程序階段及行政訴訟階段皆未曾主張宏亞醫院95年度申報收入金額有錯誤，須重新審酌更正，是被告於歷次行政程序及行政訴訟階段，無從知悉其申報收入是否有誤。

3、依商業會計法第10條第2項、第3項及第59條之規定，可知採現金基礎之收入＋期末應收帳款－期初應收帳款＝採權責基礎之收入。本件宏亞醫院95年度倘以現金收付制計算其收入總額應為55,743,241元（健保扣繳憑單43,850,220元＋掛號費收入1,960,250元＋部分負擔收入4,411,478元＋一般門診收入310,850元＋高雄監獄看診收入5,209,285元＋利息收入1,158元），而非原告所主張50,656,547元（43,850,220元＋1,960,250元＋4,411,478元＋310,850元＋5,209,285元＋1,158元－上年度應收5,086,694元），原告所訴，核難採據。

(六)至稱宏亞醫院95年度申報虧損，經被告以宏亞醫院使用藥品費用非健保局規定為由，剔除藥品材料等費用後而有所得，該藥品材料已取得合法憑證，尚非虛列費用，依查核辦法第17條規定不應處罰乙節，論述如下：

1、宏亞醫院未經申請核准設立為建德基金會之附屬機構，卻故意以聘僱之杜朝勳醫師登記為宏亞醫院之負責人，並以宏亞醫院為建德基金會之附設醫院合併辦理結算申報，適用教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅規定，而逃漏應屬原告取自宏亞醫院之所得，其蓄意規避查核之行為，已使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，其逃漏稅之意圖和作為，已然構成違反行政法上義務之積極要件，依法自應受罰。

2、依查核辦法第17條及稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點(下稱所得稅違章案件審核要點)第1點第6款、第7款第2點第7款規定，及財政部76年1月5日台財稅第7572315號函釋意旨，執行業務者未填報執行業務收入總額、必要費用及所得額，經稽徵機關依查得資料核定其有執行業務所得者，應依所得稅法第110條第1項之規定處罰，須執行業務者已填報執行業務所得，而經稽徵機關調查核定調整增列其所得額非屬短漏報收入或虛列成本、損費者，始免按漏報短報所得額論處。查原告95年度綜合所得稅結算申報，僅列報營利、利息及租賃等所得319,945元，應納稅額11,277元【（319,945元－免稅額77,000元－扣除額54,980元）×6%】，應退稅額45,420元（應納稅額11,277元－扣繳稅額45,000元－可扣抵稅額11,697元），並未列報取自宏亞醫院之所得。嗣經被告查得原告係宏亞醫院實際負責人，乃將宏亞醫院執行業務所得15,116,550元併歸課原告95年度綜合所得稅。另查宏亞醫院95年度雖有列報執行業務收入、費用及所得之損益表，但該損益表所載之所得人，自始皆非原告，且原告95年度綜合所得稅結算申報，亦無列報或揭露有取自宏亞醫院之所得，是原告漏報取自宏亞醫院所得15,116,550元之違章事證明確，自無免罰之適用，原告容有誤解。

3、被告核認確定原告是宏亞醫院實際負責人，依據查核辦法第19條第1項第6款前段規定，認定宏亞醫院支付原告之45萬元部分，不得列為租金費用，故剔除宏亞醫院95年度租金費用45萬元，同時也剔除了原告申報綜合所得稅之租賃所得收入256,500元（租金費用45萬元－必要費用43％），故沒有重複課稅之問題。又原告所舉最高行政法院102年度判字第257號判決，係爭執營利事業所得稅之佣金費用，其情節與本件不盡相同，且該判決係對個案所為之決定，並非判例，尚不能援引適用，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、前揭事實概要欄所載各情，業經兩造分別陳述在卷，有原告95年度綜合所得稅電子結算(二條維碼)申報書、99年11月15日復查申請書(原處分卷1，第106頁)、100年4月12日復查申請書(原處分卷2，第253頁)、被告（更正後）95年度綜合所得稅核定通知書(原處分卷1，第97頁)、99年9月29日99年度財綜所字第83099102313號裁處書(原處分卷1，第99頁)、100年3月10日100年度財高國稅法違字第83099102313號裁處書(原處分卷2，第246頁)、原處分、復查決定書、訴願決定書、本院原判決及最高行政法院101年度判字第600號判決書等分別附於原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。茲兩造之爭點厥為：(一)原告於95年度是否為宏亞醫院所得之實際所得人？(二)原告漏報取自宏亞醫院之該部分所得是否屬其他所得？(三)原告主張宏亞醫院於95年度有捐贈建德基金會200萬元，被告應作為宏亞醫院之費用予以減除，是否有據？(四)被告本件所為之補稅及罰鍰處分是否適法有據？茲分述如下：

(一)按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項定有明文。經查，本件最高行政法院101年度判字第600號判決理由五其發回意旨謂：「（一）．．．可知，須是所得稅法第11條第1項規定之執行業務者執行其業務獲致之所得，始屬同法第14條第1項第2類規定之執行業務所得，故個人以他人名義登記為負責醫師設立之私立醫療機構，並聘雇他人執行醫療業務，則其因該私立醫療機構獲致之所得，因非所得稅法第11條第1項規定之執行業務者執行其業務獲致之所得，即非同法第14條第1項第2類規定之執行業務所得。．．．依同條項第10類規定，應歸屬該類之其他所得。至財政部86年11月21日台財稅第861924319號函釋係謂：．．．故尚不得因此函釋而謂該實際所得人因此獲致之所得當然為執行業務所得。（二）．．．所得稅法第83條第1項及行為時所得稅法施行細則第13條第2項固分別定有明文，惟此等規定係針對納稅義務人或執行業務者未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據或未依法辦理結算申報或未依法設帳記載者所為之規範，故執行業務者如已設帳記載相關收支者，稽徵機關即應就其提供之帳證資料調查認定，尚無上開按同業一般收費及費用標準核定所得額等規定之適用。另依所得稅法第14條第1項第2類第3款規定授權訂定之行為時執行業務所得查核辦法第33條之1規定：．．．可知，稽徵機關如係按執行業務者提供之帳證資料為其所得額之調查核定者，該執行業務者如有合於上述規定之捐贈，自屬於核定執行業務所得額時得列報扣除之費用。（三）經查：本件原判決業就宏亞醫院並非建德基金會附設之醫院，該醫院95年度登記之負責醫師杜朝勳僅係受僱執行醫療業務，上訴人(即原告)方為該醫院之實際負責人，而為該醫院95年度執行醫療業務所得之實際所得人等情，依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人關於信賴保護原則及未予陳述意見之指摘何以不足採取，分別予以指駁甚明，上訴意旨再執陳詞為爭議，固無足採。惟依原審確定之事實，上訴人．．．是其本於宏亞醫院實際負責人身分，實質上獲取宏亞醫院因執行醫療業務獲致之所得，依上述規定及說明，其性質應歸屬『其他所得』，尚非『執行業務所得』，．．．並因系爭所得之本質係源自宏亞醫院之執行業務，是就系爭所得額之計算，應認仍有關於執行業務所得相關規定之類推適用。．．．而上訴人於95年度有捐贈建德基金會200萬元，然被上訴人未准列為宏亞醫院之費用予以減除一節，．．．惟原判決就此關係原核定金額是否適法之爭執，既未依行政訴訟法第133條規定依職權調查證據，亦未就原處分卷附之相關證據予以審究暨就上訴人之主張是否合於列報規定為論斷，．．．並因本件事證尚有由原審再為調查審認之必要，．．．。」等語，有該判決在卷可稽。揆諸前揭行政訴訟法第260條第3項之規定，本院即應受最高行政法院前述判決上述法律上判斷之拘束，合先敘明。

(二)次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：．．．執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。．．．第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第2類第3款、第10類分別定有明文。又「本辦法依所得稅法第14條第1項第2類第3款之規定訂定之。」行為時查核辦法(86年2月12日修正)第1條定有明文。

(三)95年度宏亞醫院確非建德基金會所附設之醫院，應屬明確：經查，宏亞醫院因未經目的主管機關即前高雄縣政府衛生局核准，確非建德基金會所附設之醫院乙節，原告嗣於本件審理時，已不再爭執，有其所提行政訴訟補充狀可憑。又查，宏亞醫院係於73年11月20日由訴外人吉醒吾醫師為負責醫師之個人名義申請醫療機構開業，再於90年7月9日變更登記鄧統昌醫師為負責醫師，並於93年7月1日變更登記杜朝勳醫師為負責醫師，自始皆以負責醫師名義申請開業或變更，而非以建德基金會所附設之醫院名義申請開業；且建德基金會經前高雄縣政府核備之捐助章程，亦無附設醫院之條文；又建德基金會自設立以來，未曾向前高雄縣政府申請設立附設機構等情，為兩造所不爭執，並有醫療機構開業執照、前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函、96年7月6日府社長字第0960152707號函、96年8月31日府社長字第0960204452號函、96年10月2日府社長字第0960217358號函、前高雄縣政府衛生局96年7月31日衛局醫字第09600236680號函、建德基金會捐助章程影本附於原處分卷可稽。而原告主張前高雄縣稅捐稽徵處雖於74年1月17日就建德基金會附設宏亞醫院名義申請營業登記案，以74稅壹字第1254號函准予備查，固據其提出前高雄縣稅捐稽徵處前揭函附本院100年度訴字第573號卷（第12頁）為據。然查，該備查函係前高雄縣稅捐稽徵處依建德基金會提供之營業名稱及相關申請資料予以形式審查，僅為備案之性質，並未產生實質法律效果，自難僅憑前高雄縣稅捐稽徵處74年1月17日74稅壹字第1254號備查函，遽認宏亞醫院係建德基金會向主管機關即前高雄縣政府申請設立之附設機構（醫院）。又依前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函說明四所載，建德基金會66年捐助章程中雖載有基金會來源為：「基金孳息及醫院盈餘收入．．．」及「提供X光機乙台，以供醫院使用」（依建德基金會86年10月25日修立之捐助章程，並無前述記載），惟如前述，建德基金會並未向主管機關申請設立附設機構（醫院），仍難依其捐助章程前述記載，而為原告有利之認定。是宏亞醫院及建德基金會分屬不同之主體，宏亞醫院非建德基金會之附屬機構（醫院）應甚明確。

(四)原告為宏亞醫院95年度所得之實際所得人，該所得屬原告之其他所得，應堪認定：

1、再查，依訴外人杜朝勳與原告於93年5月21日簽訂聘僱契約書，雙方約定：「一、乙方（即杜朝勳）原本即擔任宏亞醫院之醫師，此際受甲方（即原告）聘僱為擔任宏亞醫院之院長，其期間自民國93年7月1日起直迄退休日止．．．。二、甲方所經營之宏亞醫院所有之一切動產（含醫療設備）、存款、未收款、及健保局核撥之款項等均屬甲方所有，乙方不得主張任何權利；醫院之各項稅款及應盡義務，均由甲方負責，乙方勿須負擔任何責任．．．。三、乙方之薪資除原本所領醫師之薪資金額外，另每個月加發5萬元作為擔任院長職務費用。．．．五、乙方擔任院長期間內，宏亞醫院所發生之任何醫療糾紛之法律責任均屬甲方負責，乙方勿須負擔任何責任。」等語，此有該聘僱契約書（原處分卷1第78頁參照）附卷可稽，核與杜朝勳於99年3月17日於南區國稅局所製作之談話紀錄中之陳述情節相符（原處分卷1第79頁、第80頁參照）足稽。

2、復查，杜朝勳於臺灣高雄地方法院檢察署98年度偵字第19038號詐欺案件檢察官偵查時陳稱：我雖然被聘任為院長（按係指宏亞醫院院長），但實際上只負責看診，並不須綜理行政業務，宏亞醫院申報健保費的事情都由同案被告甲○○、王敏香在處理等語；且檢察官於同案號之不起訴處分書中亦認定：「同案被告甲○○、王敏香業已坦認宏亞醫院之行政業務係其2人在處理．．．，是宏亞醫院申報健保費部分，顯然未經手被告（按即未經杜朝勳經手）．．．。」等語，亦有該不起訴處分書影本附卷（原處分卷1第67至69頁參照，此部分原處分卷頁碼編列未按順序，接於第49頁後面）可佐。

3、又查，宏亞醫院之一銀五甲分行帳戶開戶資料，該醫院開戶印鑑卡留存之印鑑式樣係宏亞醫院之印鑑章及原告印章，而該印章與原告台企東高雄分公司帳戶（帳號：00000000000、00000000000）留存之印鑑式樣一致乙節，並有一銀五甲分行99年3月4日一五甲字第00052號函、台企東高雄分公司99年3月16日東高密字第0124號陳報狀、宏亞醫院之一銀五甲分行帳戶往來交易明細、存摺類存款取款憑條及匯款申請書代收入傳票等相關資料影本附原處分卷（第134至210頁參照）可稽。另原告自前述宏亞醫院之一銀五甲分行帳戶陸續提領大額款項轉匯存入自己、女兒王敏香、姪子林豐兒、吳重俊、王慈惠等人之個人帳戶（如93年8月30日之350萬元、94年1月28日之160萬元、95年1月19日之100萬元、同年1月27日之200萬元、同年7月28日之400萬元、96年2月1日之400萬元、同年7月17日之230萬元等），亦有該銀行存（提）款交易明細查詢表及存（提）款交易明細附卷（原處分卷第372至379頁參照）可稽。由上述之證據足見，本件系爭期間杜朝勳雖登記為宏亞醫院之院長，惟其係受僱於原告，實際上只負責看診，並不經手處理行政業務及申報健保費等業務，宏亞醫院之印鑑章及原告印章均由原告保管，該醫院之帳戶實際上係由原告掌控，亦甚明確。

4、況依建德基金會之捐助章程第14條規定：「．．．原始基金及個人或團體繼續捐助或捐贈之款項，均應在金融機構設立專戶儲存，所有存單、存摺、支票及印鑑等財物，由董事會決議指定專人保管．．．。」由此可知，該基金會應於金融機構設立專戶儲存，而該基金會之存單、存摺、支票及印鑑等財物，均有指定專人保管，是該基金會與宏亞醫院在銀行既均分別設有專戶儲存，其收支自應透過各自之帳戶存取，不容混淆；縱原告曾經該基金會之董事會決議指定為保管之「專人」，其權限亦僅止於「保管」該基金會之存單、存摺、支票及印鑑而已，但原告既主張宏亞醫院係建德基金會所附設，非其個人財產，另又自前述宏亞醫院之銀行帳戶提領大額款項轉匯存入自己、女兒王敏香、姪子林豐兒、吳重俊、王慈惠等人之個人帳戶，亦足佐證宏亞醫院帳戶資金皆係由原告全權支配。

5、由上述聘僱契約書、資金流向及基金會捐助章程等資料顯示，該醫院之院務及財務概由原告負責，原告為該醫院實際負責人，宏亞醫院95年度帳戶資金係由原告動支，原告雖非宏亞醫院95年度登記名義之負責人，未負責醫療業務，惟該醫院行政業務及財務之管理，均由原告負責，原告為宏亞醫院所得之實際所得人，應堪認定。又因原告並無醫師資格，其以他人名義登記為負責醫師而設立宏亞醫院，並聘雇他人執行醫療業務，則其因宏亞醫院而獲致之所得，因非所得稅法第11條第1項規定之執行業務者執行其業務獲致之所得，即非同法第14條第1項第2類規定之執行業務所得，又因該所得亦非屬同條第1項第1類至第9類之所得，其應屬同條項第10類規定其他所得，亦足認定。且上述事實之認定，經核與最高行政法院101年度判字第600號判決所為廢棄理由之法律上判斷意旨相符，是原告主張：原告非宏亞醫院實際負責人，宏亞醫院95年度如應課稅，應向建德基金會課徵云云，即非可採。

(五)再按「捐贈：一、對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈、以捐贈總額不超過執行業務所得總額百分之十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。二、捐贈應以事務所名義為之，並應取得收據或證明。個人名義之捐贈應自其個人綜合所得總額中扣除。三、對於教育、文化、公益、慈善機構或團體捐贈總額之計算公式為：．．．。」亦經行為時查核辦法第33條之1規定明確。查如前所述，原告上揭因宏亞醫院而獲致之所得，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，惟其本質係源自宏亞醫院之執行業務，是就系爭所得額之計算，應認仍有關於執行業務所得相關規定之類推適用。是原告主張宏亞醫院95年度捐贈建德基金會200萬元，供建德基金會發放醫療補助費及相關支出之用，若經查明確有捐贈之事實，依上揭行為時查核辦法第33條之1之規定，於不超過宏亞醫院執行業務所得總額百分之十範圍內，應准自核算宏亞醫院所得額時予以減除，再據以歸課原告該年度之其他所得。惟若經查明並無200萬元之捐贈事實，即無上揭行為時查核辦法第33條之1規定之類推適用，自不待言。

1、經查，宏亞醫院雖於95年3月31日由其一銀五甲分行000-00-000000號帳戶匯款200萬元存入建德基金會之台企東高雄分公司00000000000號帳戶，惟建德基金會旋於95年4月6日再將該系爭捐贈款200萬元再轉匯至原告私人帳戶（台企東高雄分公司00000000000號帳戶）乙節，此為原告所不爭執，並有宏亞醫院存提款交易明細(本院卷1，第65頁至第66頁)、建德基金會及原告台企東高雄分公司之活期存款交易明細(本院卷1，第67頁)等資料附本院卷可稽。再查，建德基金會以「建德基金會附設宏亞綜合醫院」名義辦理95年度機關團體銷售貨物或勞務之所得稅計算表，申報捐贈費用122,300元，被告亦依其申報全額核定捐贈金額，並無列報宏亞醫院捐贈基金會200萬元之情事乙節，並有上述「建德基金會附設宏亞綜合醫院」95年度機關團體銷售貨物或勞務之所得稅計算表(本院卷1，第68頁背面)附於本院卷可憑。

2、復按「本會以舉辦社會福利慈善事業為宗旨。」「本會目的事業如下：⒈老人福利。⒉兒童福利。⒊低收入補助。⒋貧困病患之醫療補助。」「本會基金(財產)總額為新臺幣壹佰陸拾壹萬捌仟零玖拾柒元。原始基金及個人團體繼續捐助或捐贈之款項，均應在金融機構設立專戶儲存，所有存單、存摺、支票及印鑑等財物，由董事會決議指定專人保管、捐助(贈)，如為不動產，應即依法並無條件過戶本會。」為建德基金會捐助章程第2條、第4條、第14條所明訂。參諸上述事實可知，建德基金會95年度雖申報受捐贈費用122,300元，惟並無列報宏亞醫院有捐贈建德基金會200萬元之情事，且宏亞醫院前揭匯款200萬元予建德基金會之款項200萬元，旋即由建德基金會再轉匯款至原告私人帳戶，而依前揭建德基金會捐助章程第2條、第4條、第14條之規定，建德基金會受捐助之款項，均設有專戶並交由專人保管，是建德基金會為舉辦社會福利慈善事業所支出之款項，已規定有專人負責由該專戶處理，俾基金之管理及運用公開明確，並確實保障其權益，並無再另委由私人設立私人專戶處理之必要，以免徒增困擾。則被告認定本件宏亞醫院95年度並無捐贈200萬元予建德基金會之事實，上述資金之移轉，僅係原告以迂迴方式，將宏亞醫院帳戶之資金回流存入原告私人帳戶，益見宏亞醫院帳戶資金皆係由原告全權支配，自屬有據。是原告主張：宏亞醫院每年捐贈給建德基金會200萬元云云，並不可採。

3、再查，依改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函雖載有：建德基金會66年捐助章程載有基金會來源為「基金孳息及醫院盈餘收入」及「提供X光機乙台，以供醫院使用」，並基金會帳目中捐贈收入來自宏亞醫院等語，惟嗣原告不服原判決所提出上訴狀所附之建德基金會66年捐助章程(最高行政法院101年度判字第600號案卷第32頁至第35頁)及建德基金會86年10月25日修立之捐助章程(本院卷1，第126頁至129頁)已無前述之記載等情，亦有前高雄縣政府上揭函、建德基金會前述捐助章程等影本附於本院卷及前述最高行政法院卷可稽，則前高雄縣政府上揭函所述之內容，於本件係有關原告95年度綜合所得稅事件，已難採為有利原告之認定基礎。且如上所述，建德基金會95年度雖申報受捐贈費用係122,300元，並非200萬元，另建德基金會95年度資產負債表雖載有預撥基金款200萬元，餘絀處理分析表載有薪資支出271,880元、事務費支出3,928元及醫療補助2,064,000元(本院卷1，第68頁至第69頁)，惟上揭記載，縱然屬實，亦難證明宏亞醫院於95年度確有捐贈給建德基金會200萬元之事實，仍難為原告有利之認定。則原告主張宏亞醫院95年度捐贈200萬元予建德基金會乙節，核無足採。

(六)復按，因基於稅法之複雜性，為減輕法院審理成本，用以限制事實認定之範圍，我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（最高行政法院62年判字第96號判例參照），認各個課稅基礎具有可分性。所謂課稅基礎，乃與課稅相連結之法律上總括概念，一個課稅處分原則上植基於多數的課稅基礎。因此，各個課稅基礎得被核定作為具體案件（部分事實關係）之獨立的規制，在此範圍內，課稅處分按其基礎理由可認具有可分性，而每個課稅基礎尚可能包含數個爭點，依爭點主義之意旨，各項爭點均得獨立或合併作為復查等行政救濟之爭執標的，復查機關於辦理復查案件時，自亦僅能針對復查之事項範圍進行調查決定，未經申請復查之項目，即因已確定，不得再循此程序救濟(最高行政法院102年度判字第27號、第69號、第128號判決參照)。經查，原告不服被告依更正程序所為之原處分，申請復查，其爭點為：宏亞醫院為建德基金會之附設醫院，經前高雄縣稅捐稽徵處以74年1月17日74稅壹字第1254號備查函，並據以依相關規定課稅；原告非宏亞醫院之實際負責人，並非醫院95年度所得之實際所得人；原處分違反行政程序法第118條之規定，其處分無效；另宏亞醫院帳證送查核，其純益率卻高達26%以上，較未送帳證查核之私人醫療診所之純益率22%為高，均屬違法等情，有原告100年4月12日申請復查書附於原處分卷2(第251頁至第253頁)可憑。揆諸上述說明，本件原告對於原處分之爭議，除上述爭點及最高行政法院101年度判字第600號判決指示調查之事項(即前述原告主張宏亞醫院於95年度有捐贈建德基金會200萬元部分)外，對於原處分有關之其他爭點，應不得再予爭議。是原告於本件經最高行政法院發回另為審理時，對於復查時已不再爭執之爭點，另再提出對原處分有關藥品材料部分、收入部分、罰鍰部分〔詳如上述原告主張(三)、(四)、(五)部分〕之爭點，因已確定，於法自有不合。

(七)縱認本件原告對上述爭點中有關藥品材料部分、罰鍰部分(有關收入部分之爭點，原告更遲至於本院更審時，在其102年1月3日行政訴訟補充狀始提出，參諸前述爭點主義之說明，其已不得再為爭執，甚為明確)仍得於本件更審時爭執，然查：

1、有關藥品材料部分：經查，原告提示宏亞醫院95年度所得損益表記載，收入總額56,080,016元（56,078,858元＋利息收入1,158元）費用總額56,331,679元，全年所得額虧損251,663元，其中藥品材料費用申報30,719,832元，因與健保局通報申請醫療藥費金額3,919,504元差異甚大；另宏亞醫院95年度申報藥品材料費佔收入總額約54.78%（30,719,832元/56,080,016元），較鳳山地區同年度具同性質醫院所申報之藥品材料費用比率24.53%及全國同業申報藥品材料費用比率32.86%為高，申報之藥品材料費用30,719,832元顯有異常，南區國稅局高雄縣分局乃於97年12月5日以南區國稅高縣二字第0970015390號函請宏亞醫院，列報95年度藥品材料費用30,719,832元、補具與業務有關之資料，並提示年底藥材盤點明細表、藥品材料每日耗用明細表及向健保局申請各藥品材料健保給付數量金額等資料供核。惟原告迄未提供相關證明資料供核，被告所屬鳳山分局乃依其提示之帳簿文據，核實認定藥品材料費用為18,553,679元，計調減12,166,153元（申報30,719,832元－核定18,553,679元），並核定執行業務所得為15,116,550元，核定情形如下：

(1)查宏亞醫院95年度藥品材料費用申報，其中立普妥膜衣錠、脈優錠及胃治膜衣錠等藥品費用分別申報2,433,600元（72,000顆）、5,583,897元（294,000顆）及10,236,000元（700,000顆）合計18,253,497元，渠等藥品約佔總藥品材料費用比率高達59.42%（18,253,497元/30,719,832元），經被告鳳山分局經向健保局函查，宏亞醫院95年度申請健保給付之立普妥膜衣錠、脈優錠及胃治膜衣錠等藥品數量僅分別為863顆、25,748.5顆及69.2顆，顯有溢用藥品17,734,418元【普妥膜衣錠（72,000顆－863顆）×平均單價33.8元＋脈優錠（294,000顆－25,748.5顆）×平均單價18.993元＋胃治膜衣錠（700,000顆－69.2顆）×平均單價14.623元）】之情形。

(2)申報藥品材料費用中之淨菸SMOKFREE TDDS、尼古清口腔吸入劑、尼古清原味咀嚼錠、善存及銀寶善存、善存膜衣錠、威而鋼膜衣錠、挺立鈣加強錠、諾美婷、婕凡希錠等藥品1,306,691元及葡勝納、愛美力、健力體、安素香草口味、益肺佳、沛力體、普寧腎、康素均衡營養品、奶蛋白、愛素康營養品、心美力等營養品1,761,883元，合計3,068,574元，應與健保局給付收入無關，屬自費項目，而95年度申報自費門診收入僅310,850元，其收入與費用顯不相當，亦有溢用藥品費用2,757,724元（3,068,574元－310,850元）之情形。

(3)因宏亞醫院93年度及94年度核定之藥品材料費用佔收入總額比率分別為31.42%及33.63%，被告鳳山局依該2年度藥品材料費用之平均比率32.53%【（31.42%＋33.63%）/2】，據以核定95年度非自費藥品材料費18,242,829元（收入56,080,016元×32.53%），加計自費藥品費用310,850元（依申報自費門診收入，同額核定自費藥品費用），核定95年度藥品材料費用為18,553,679元（18,242,829元＋310,850元），即調減藥品材料費12,166,153元（申報30,719,832元－核定18,553,679元）。

(4)又宏亞醫院95年度執行業務所得損益表，申報業務收入（即高雄監獄看診收入）5,209,285元，因其與扣繳通報資料之金額相符，被告乃依申報金額認列。另依宏亞醫院之高雄監獄採購案投標議價清單記載，公費醫師看診費1,810,400元、一般口服藥450,000元、一般靜脈注射劑640,000元、一般肌肉注射劑180,000元、皮膚外用藥膏270,000元、點滴注射480,000元、診療費1,200,000元合計5,030,400元，其中公費醫師看診收入1,810,400元及診療費收入1,200,000元合計3,010,400元之相對成本費用，係看診醫師之薪資費用，均已列報於宏亞醫院薪資費用11,425,881元項下，而有關口服藥、注射劑及藥膏等藥品等費用，因原告無法具體提出該藥品費用之明細資料供被告查核，未另認列。綜上，被告就上述宏亞醫院95年度藥品材料費核定情形，業據其提出南區國稅局高雄縣分局97年12月5日南區國稅高縣二字第0970015390號函、法務部矯正署高雄監獄101年12月19日高監衛字第10111002550號函、契約書及投標議價清單、及其101年10月25日補充答辯狀所附之附表1至7附於本院卷可稽。

(5)按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。」行為時查核辦法第8條前段定有明文。查宏亞醫院95年度執行業務之收支係設帳記載，經被告依原告提示之帳簿文據核實查定其執行業務所得乙節，為兩造所不爭執。揆諸前揭說明可知，被告係參照宏亞醫院93年度及94年度核定之藥品材料費用佔收入總額比率之平均比率據以核定95年度非自費藥品材料費18,242,829元，調減藥品材料費12,166,153元，其較被告核實認定所應剔除之溢用藥品17,734,418元及2,757,724元為低，因屬對原告較為有利，是原告主張被告上述核定方式與核實認定規定有違，亦無法為原告有利之認定。原告另稱：高雄監獄看診收入5,209,285元，是應同額認列藥品費用5,209,285元乙節，惟查，原告此部分主張，其藥品費用明細如何？又相對應之藥品材料費是否已包含在其所列報之藥品材料費中？原告並未提出該藥品費用明細以供被告查核，揆諸前揭行為時查核辦法第8條前段之規定，被告不予認列，仍無不合。

2、有關罰鍰部分：

(1)按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。故綜合所得稅之課徵係採納稅義務人自動申報繳納制，納稅義務人自知有所得即有依法誠實申報課稅之注意義務。

(2)經查，宏亞醫院自始即由個人醫師申請開業登記，原告並以宏亞醫院資產所有人身分聘僱醫師執業，且建德基金會申請設立附屬醫院未經核准一事亦為原告所明知，有改制前高雄縣政府83年5月31日以83府社福字第88750號函重申：「貴會（即建德基金會）捐助章程亦無附設醫院之條文，且基金會自設立以來亦未曾向本府申請設立附設機構」等語(改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函參照)，是原告早已知悉宏亞醫院非建德基金會之附設醫療機構，另對財產交易及利息等所得，亦知有申報之義務，則原告於申報95年度綜合所得稅時，仍漏報取自宏亞醫院之前述其他所得、財產交易及利息等所得，其係對於構成違規之事實，明知並有意使其發生，依行政罰法第7條之規定，自應負故意漏報之責，被告並據以就漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單，分別按所漏稅額4,396,080元及404,219元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,081,325元，應已審酌原告違規受責難之程度、所生影響、所得利益及其資力，經核尚屬合法適當。另如上述，本件宏亞醫院95年度執行業務之收支係設帳記載，經被告依原告提示之帳簿文據核實查定其執行業務所得，並非依規定推計而得。且縱如前述，有關藥品材料部分，被告部分係依有利於原告之方式推估而得，惟個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同，稽徵機關依推計核定財產交易所得，亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據(最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議參照)。是原告主張：本件被告以宏亞醫院所申報之藥材為健保局所不給付剔除之部分費用所造成之所得，依稅法規定推定或認定所產生之所得，只能補稅不能加處罰鍰云云，自非可採。又最高行政法院102年度判字第257號判決係對營利事業漏報其營利事業所得稅時，如何適用查核準則第62條、第67條第1項、第2項之規定對其處罰所為之闡釋，與本件係自然人漏報所得稅處罰之情形，其事實及法律要件均非相同，自不得逕予援用。

(3)次查，宏亞醫院95年度列報租金費用2,102,800元，其中支付原告租金費用450,000元，經南區國稅局查獲原告係宏亞醫院實際負責人，乃依查核辦法第19條第l項第6款前段規定(執行業務者以本人所有之房屋供其本人為執行業務使用者，不得列支租金支出)，剔除宏亞醫院95年度列報之租金費用450,000元，並同時剔除原告95年度綜合所得稅列報之租賃所得256,500元【租賃收入450,000元×(1－43%必要費用)】乙節，此有被告99年4月30日申報核定調整數額報告表(重核)附於原處分卷1(第83頁至第84頁)可查，是亦無原告所稱：該租金450,000元部分，原告無漏報情事，被告仍加以處罰云云之情事。

六、綜上所述，原告之主張，均不可採。被告核定補徵原告95年度執行業務所得及罰鍰，其中被告將上開應歸類為其他所得誤歸為執行業務所得，並訴願決定未予糾正，固均有未洽，然因本件仍應類推適用有關執行業務所得相關規定計算，其結果並無二致，從而，本院仍應予以維持。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭