最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第27號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第27號

上訴人

周林良如

上訴人

周耿立

上訴人

周耿弘

上訴人

周耿民

共同訴訟代理人

楊久弘 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局（原名財政部臺北市國稅局）

代表人

吳自心

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年9月20日臺北高等行政法院101年度訴字第120號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件被繼承人周賢敏於民國95年10月22日死亡，上訴人於96年4月11日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）213,003,446元，遺產淨額113,341,188元，應納稅額40,024,094元。嗣上訴人多次申請查對更正，分經被上訴人函復並檢送改訂繳納期限之繳款書。其後，上訴人周耿民復於99年6月25日郵寄更正申請書主張增列農業用地扣除額，經被上訴人改依復查程序辦理，並以100年2月8日財北國稅法二字第0990261794號復查決定（下稱被上訴人100年2月8日復查決定）追認農業用地扣除額825,550元，變更核定遺產淨額112,515,638元，上訴人對之未於法定不變期間內提起訴願。嗣上訴人周耿民於100年4月21日就遺產總額－新北市○○區○○段北港口小段368-1及367-2地號2筆土地（下稱系爭2筆土地）價值661,500元部分，申請復查，主張係供公共通行之道路用地，復以同年7月12日復查補充申請書，主張增列2筆未償債務扣除額共63,276,928元（下稱系爭未償債務扣除額），經被上訴人100年9月19日財北國稅法二字第1000249454號復查決定以，上訴人周耿民對系爭2筆土地及系爭未償債務扣除額，自始未表示不服，程序自有未合等由，駁回其復查申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：被上訴人100年2月8日復查決定，既已重為實體審查，並變更被繼承人之遺產稅額，且為「對未確定的稅捐處分之復查」，該復查決定即為「未發生形式存續力之稅捐處分的第二次裁決」，上訴人自得對之申請復查，並以復查決定後寄發之繳款書所展延之繳款期限即100年2月26日至同年4月25日作為重行起算申請復查之法定期間。是上訴人於100年4月21日就該第二次裁決處分申請復查，並未逾復查申請期間，且有阻卻該復查決定確定之效力，並非就已有確定力之處分重開更正或復查程序。又上訴人於申請復查後，於100年7月12日提出復查補充申請書，該補充理由足以影響納稅額之核定，依本院75年判字第2063號判例意旨，自應與上訴人前所為復查申請併為實體審理，並作成復查決定。另被上訴人100年2月8日復查決定係肯認上訴人所為增列農業用地扣除額之主張，上訴人自無對該復查決定表示不服而提出訴願之必要，縱上訴人對該復查決定提出訴願，在現行爭點主義下，訴願機關仍無審究之餘地，自無提出訴願之實益等語，求為判決訴願決定及復查決定關於遺產總額－系爭2筆土地、未償債務扣除額48,600,000元暨週年利率20%利息、未償債務扣除額14,676,928元暨利息與違約金部分。

三、被上訴人則以：每一課稅處分僅有1次申請復查之權利，對核課確定之案件，稽徵機關本於職權作部分之撤銷，並不影響未被撤銷部分之確定力，納稅義務人不得以案件經更正，再一次申請復查。上訴人前後4次依限申請更正，被上訴人為使其明瞭本件課稅處分初核之事實及法律依據，乃一再函復並依法予以展延限繳日期，實係基於疏減訟源之考量。上訴人復於99年6月25日就農業用地扣除額，提出第5次更正申請，被上訴人以其更正申請屬稅捐稽徵法第35條申請復查範疇，依復查程序辦理，經被上訴人100年2月8日復查決定追認農業用地扣除額825,550元，上訴人並未依限提起訴願，依稅捐稽徵法第34條規定，全案已於100年3月11日確定。上訴人於本件課稅處分確定後之100年3月28日申請更正，主張遺產總額－系爭2筆土地係公共通行之道路用地，於同年4月21日持同一理由申請復查，復於同年7月12日申請增列系爭未償債務扣除額，均係就已確定之事項，再申請復查，要難謂符合程序規定。又本件係就已確定案件再行爭訟，與本院75年判字第2063號判例意旨有別，尚非能引為本件之有利論據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人周耿民係對原核定之稅捐處分不服，被上訴人100年2月8日復查決定，於100年2月9日送達上訴人周耿民，上訴人對之未於法定不變期間內提起訴願，原核定遺產稅之處分即屬確定，而具形式存續力、實質存續力及確認效力，自不容上訴人事後更藉行政爭訟程序請求救濟。至被上訴人再填發繳納期限100年2月26日至100年4月25日之繳款書，乃被上訴人依稅捐稽徵法第38條第3項規定所為，該繳納期間僅係催告納稅義務人履行其繳納稅額之公法上義務之觀念通知，尚非行政處分。又稅捐行政爭訟事件係採爭點主義，上訴人對系爭2筆土地及系爭未償債務扣除額，均未於99年6月25日申請復查時加以爭執，被上訴人100年2月8日復查決定自無從對之審查決定，上訴人亦無從對之提起訴願及行政訴訟。況上訴人周耿民係於100年7月12日始就系爭未償債務扣除額申請復查，亦已逾該繳納期間屆滿翌日起算30日等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」「（第1項）納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。……（第3項）經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」100年5月11日修正公布前稅捐稽徵法第35條第1項第1款及現行稅捐稽徵法第38條第1項、第3項分別定有明文。又「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」則經本院著有62年判字第96號判例可循。可知，納稅義務人如對核定稅捐處分不服，應循申請復查、提起訴願及行政訴訟之方式為救濟。並因關於稅捐之行政爭訟係採所謂「爭點主義」，故核定稅捐處分中屬納稅義務人未循申請復查等程序為救濟之爭點，即因已確定，而不得再循復查等一般行政救濟程序為爭執。又依上述稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，核定稅額通知書載有應納稅額或應補徵稅額者，對之申請復查，應於繳款書上所載繳納期間屆滿翌日起算30日內為之。即不服核定稅捐處分，而對之申請復查，固無申請次數之限制，惟仍須遵守上述30日不變期間之限制。至稅捐稽徵機關依上述稅捐稽徵法第38條第3項規定，於復查、訴願或行政訴訟程序終結後填發之繳款書，核屬因行政救濟程序終結，為利納稅義務人按行政救濟結果繳納稅款而為，其中關於本稅部分，既係按行政救濟結果而為，是該繳款書上關於本稅部分之繳納期間，自非稅捐稽徵法第35條第1項第1款為計算申請復查期限所稱之「繳納期間」。

（二）經查：

１、本件被繼承人周賢敏之遺產稅，經被上訴人核定後，上訴人多次申請查對更正，亦經被上訴人依稅捐稽徵法第17條規定分別予以函復並檢送改訂繳納期間之繳款書。其後，上訴人周耿民復於99年6月25日郵寄更正申請書，就坐落新北市○○區○○段坪林小段205及208地號土地，主張增列農業用地扣除額，經被上訴人100年2月8日復查決定追認農業用地扣除額825,550元，而上訴人對此復查決定均未於法定不變期間內提起訴願，業於100年3月11日確定。暨上訴人就系爭2筆土地屬供公共通行道路用地及系爭未償債務扣除額於99年6月25日申請更正時均未爭執，而係上訴人周耿民於100年3月28日始主張系爭2筆土地屬公共通行道路用地而申請更正、同年4月21日始就系爭2筆土地屬公共通行道路用地申請復查及於同年7月12日復查補充申請書始主張增列系爭未償債務扣除額等情，為原審依調查證據之辯論結果，依法確定之事實。而上訴人100年3月28日更正申請書，並非依行政程序法第128條規定請求被上訴人重開程序一節，亦經上訴人之原審訴訟代理人於原審101年8月8日準備程序期日陳述在案。被上訴人作成核課被繼承人周賢敏遺產稅之處分後，上訴人於法定復查期間內提具之99年6月25日申請書，其爭執之事項既不含系爭2筆土地屬公共通行道路用地及系爭未償債務扣除額之爭點，是關於此2項爭點，依上述規定及說明，即因已確定，上訴人並不得再循復查等一般行政救濟程序為爭執。是上訴人就系爭2筆土地屬公共通行道路用地及系爭未償債務扣除額之爭點分別於100年4月21日及同年7月12日提出復查申請書及復查補充申請書為復查之申請，自屬申請復查逾期，而於法未合。至（1）上訴人雖主張其係就被上訴人100年2月8日復查決定申請復查云云，惟納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，係應依法提起訴願及行政訴訟，尚非對該復查決定再申請復查，此觀上述稅捐稽徵法第38條第1項規定自明。加以，稅捐行政爭訟既採爭點主義，而如上所述，系爭2筆土地屬公共通行道路用地及系爭未償債務扣除額之爭點非屬上訴人99年6月25日申請書所爭執之事項，是就未針對系爭2筆土地屬公共通行道路用地及系爭未償債務扣除額之爭點為審理之被上訴人100年2月8日復查決定，自不生上訴人因爭議系爭2筆土地屬公共通行道路用地及系爭未償債務扣除額而對之申請復查之情，故上訴意旨執以爭議，自無可採。（2）又原判決業已敘明繳納期間100年2月26日至100年4月25日之繳款書，係因被上訴人100年2月8日復查決定之作成，依稅捐稽徵法第38條第3項規定所為一節在案，核與卷內證據並無不合，則依上述規定及說明，上訴人自不得據該繳款書，主張其得對被上訴人100年2月8日復查決定再申請復查，及其於100年4月21日提出之復查申請並未逾期云云。是上訴意旨以依稅捐稽徵法第35條第1項規定，並無申請復查次數之限制，而上訴人於100年4月21日就該復查決定重新核定之遺產淨額申請復查，亦未逾申請復查期間云云，指摘原判決有違反稅捐稽徵法第35條規定之違法，亦無可採。（3）另系爭2筆土地屬公共通行道路用地及系爭未償債務扣除額之爭點，因非針對上訴人99年6月25日申請書而為之被上訴人100年2月8日復查決定所審究範圍，故上訴人因對系爭2筆土地屬公共通行道路用地及系爭未償債務扣除額之爭點不服而提具之復查申請書，應認係對原核課稅捐處分關於此2爭點部分申請復查，尚非係對被上訴人100年2月8日復查決定再申請復查，已詳如上述，故上訴人於原審所為其對被上訴人100年2月8日復查決定「依法並無表示不服而提出訴願之必要及理由」等語之主張，即與本件之爭執無影響，更無從因之而得認其得對被上訴人100年2月8日復查決定再申請復查。況縱認上訴人提具100年4月21日復查申請書及同年7月12日復查補充申請書之真意係對被上訴人100年2月8日復查決定再申請復查，亦因屬對不得申請復查之事項申請復查，而於法不合，則上訴人復對之提起行政訴訟，亦屬起訴不備其他要件。故雖原判決未就上訴人關於「其無對被上訴人100年2月8日復查決定提出訴願之必要」之主張詳予指駁，亦與原判決結論無影響，況原判決已載明兩造其餘攻擊防禦方法經審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述等語在案。是上訴意旨執以指摘原判決有理由不備之違法云云，核無足取。

２、再本院75年判字第2063號判例係謂：「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核定者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」而依其所稱「補提理由」及「與其原來敘明之理由有所關連」等語，足知，本判例係本於稅捐行政爭訟之爭點主義，闡明爭點與理由之區別。而本件上訴人爭執之系爭2筆土地屬供公共通行道路用地及系爭未償債務扣除額係與被上訴人100年2月8日復查決定所審究之坐落新北市○○區○○段坪林小段205及208地號土地屬農業用地一節，分屬不同爭點，況上訴人為系爭2筆土地屬供公共通行道路用地及系爭未償債務扣除額之爭執，亦係在被上訴人100年2月8日復查決定作成後，而與本院75年判字第2063號判例之情形有別。另上訴人100年4月21日復查申請書係主張系爭2筆土地屬供公共通行道路用地，而同年7月12日復查補充申請書，則係主張增列系爭未償債務扣除額，均已如前述，是此2次復查申請係分就不同之爭點為之，尚非本院75年判字第2063號判例所稱補提與原來敘明之理由有所關連之理由。況如上所述，上訴人100年4月21日復查申請書及同年7月12日復查補充申請書，均係就已確定之爭點再為復查之申請，而於法未合，故此等復查申請自不因本院75年判字第2063號判例而得受有利之認定。故上訴意旨援引本院75年判字第2063號判例，指摘原判決有不適用法規之違法云云，核無可採。另本件係關於上訴人100年4月21日及同年7月12日提具之復查申請書及復查補充申請書之行政救濟事件，並因其有係就核課稅捐處分中已確定部分之爭點為復查之申請而有申請復查逾期，或屬對非得申請復查事項申請復查（依上訴人所為其係對被上訴人100年2月8日復查決定申請復查之主張）之不合法情事，是本於程序不合、實體不究之法理，本件自無從就上訴人所為系爭2筆土地是否屬供公共通行道路用地及有否系爭未償債務扣除額之爭點予以實體審究。故上訴意旨援引無涉之行政程序法第4條規定指摘原判決有不適用法規之違法云云，自無足取。

（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。本件上訴人所為復查申請既有申請逾期或對非屬得申請復查事項申請復查之不合法情事，是其復提起行政訴訟，其起訴即有行政訴訟法第107條第1項第10款規定之起訴不備其他要件之不合法情事，原審未以其起訴不合法予以裁定駁回，而以程序更嚴謹之判決駁回，因結論尚無不合，仍應維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異