高雄高等行政法院判決

民國104年10月1日辯論終結

原告

康順生物科技股份有限公司

代表人

李金旆

訴訟代理人

蔡朝安 律師

訴訟代理人

李益甄 律師

被告

財政部南區國稅局

代表人

洪吉山

訴訟代理人

吳千鳳

韋美惠

林芊芊

上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月5日台財訴字第10213972560號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰原告受馬來西亞商食益補國際股份有限公司臺灣分公司（下稱食益補公司）委託產製白蘭氏盈而賞活顏馥莓飲（產品統一編號：0000000000，下稱編號100飲料品）、白蘭氏活顏馥莓飲（產品統一編號：0000000000，下稱編號501飲料品）及白蘭氏盈而賞美妍纖棗飲（產品統一編號：0000000000，下稱編號306飲料品）3項飲料品（以下合稱系爭3項飲料品），經被告分別以民國97年6月2日南區國稅南市三字第0970006364號、100年1月11日南區國稅南市三字第1000005091號及99年2月11日南區國稅南市三字第0990004086號函准產品登記。系爭3項飲料品自核准產品登記至註銷日止，於97年6月至101年12月間，共繳納貨物稅合計新臺幣（下同）13,296,683元。嗣原告於102年4月12日以系爭3項飲料品屬具有保健概念機能性飲料，且產品標示有使用劑量限制，依財政部所訂頒之解釋令，非屬貨物稅課徵範圍，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還已納之貨物稅13,296,683元，經被告以102年8月7日南區國稅臺南銷售二字第1020071297號函（下稱原處分），核准退還2,198,789元，駁回其餘之請求。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告起訴主張略以︰

㈠、稅捐稽徵法第28條第1項申請退稅規定，係對於已繳清稅款、具有形式確定力而不得提起行政救濟之行政處分，就自行適用法令錯誤溢繳之稅款，得於5年內向被告申請退還，此與稅捐稽徵法第1條之1第1項規定解釋函令之適用，限於據以申請之案件，並不相同。又依財政部所訂頒之解釋令，原告產製之系爭3項飲料品均非貨物稅之課徵範圍，則原告於97年6月起至101年12月止溢繳編號100飲料品、編號501飲料品之貨物稅，及於99年3月起至101年3月止溢繳編號306飲料品貨物稅，自溢繳之日起至原告102年4月12日申請退稅時，皆未超過5年，原告於此期間因適用法令錯誤致溢繳之貨物稅，其課稅處分縱因稅款已繳清且具有形式確定力，原告仍得依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還溢繳貨物稅。至於被告援引之臺北高等行政法院95年度訴字第3512號判決、最高行政法院100年度判字第1020號判決，前者係因實體上非屬適用法令錯誤，後者則屬法規命令之修正，應自發布日起始有適用之餘地，與本件屬解釋性行政規則，應自貨物稅條例生效時起即有適用之情形不同，自不得比附援引。

㈡、依司法院釋字第287號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起即有其適用。又按財政部98年10月26日台財稅字第09804564950號釋令（下稱98年10月26日釋令）：「貨物稅條例第8條第1項第2款所稱其他飲料品，係指酒精成分未超過0.5％且內含固形量未達內容量50％，以稀釋或不加稀釋後供人飲用之下列產品：‧‧‧（四）具有保健概念之機能性飲料。但產品標示有使用劑量限制者不包括在內。‧‧‧。」財政部99年6月11日台財稅字第09900193160號釋令（下稱99年6月11日釋令）：「檢送『機能性飲料徵免貨物稅查處原則』‧‧‧

二、認定原則：（一）有下列各款情形之一者，屬具有保健概念之機能性飲料：1.產品標示已取得行政院衛生署健康食品許可證之證明。2.產品標示具有保健概念之飲料。3.非屬上開產品，經國稅局或關稅局認定為具保健概念之飲料。（二）產品標示有下列各款情形之一者，屬具有使用劑量限制：1.參酌藥品標示，已明確規範用法、用量。例如：用法/用量：每日1瓶。2.標示建議飲用量。例如：每日建議飲用量30ML。3.標示飲（使）用量不超過一定用量。例如：每日飲（使）用量不超過60ML。4.標示以一定用量為限。例如：每日以60ML為限。5.非屬上開標示方式，經國稅局或關稅局認定其標示具有使用劑量限制。‧‧‧。」財政部101年3月3日台財稅字第10000620080號釋令（下稱101年3月3日釋令）：「稀釋天然果蔬汁如標示具有保健概念及使用劑量限制者，非屬貨物稅課稅範圍。至其是否具有保健概念及使用劑量限制之認定，準用本部99年6月11日台財稅字第09900193160號函訂定之『機能性飲料徵免貨物稅查處原則』規定辦理。」綜觀上開3則財政部釋令可知，其旨在解釋「具有保健概念，且具有使用劑量限制之機能性飲料」，非屬貨物稅條例第8條第1項所稱應稅之「稀釋天然蔬果汁」或「其他飲料品」，而得免徵貨物稅，是其既係主管機關為闡明貨物稅條例第8條第1項租稅客體所為之釋示，未逸脫法律文義之解釋範圍，自屬有效之解釋函令。其屬行政程序法第159條第2項第2款之「解釋性行政規則」，屬便於稽徵機關解釋法規避免疑義之細節性、技術性事項，揆諸前揭司法院釋字第287號解釋意旨，自應由前開條文生效之日（35年8月16日）起即有其適用。故系爭3項飲料品均屬具有保健概念且具有使用劑量限制之機能性飲料，自35年8月16日貨物稅條例實施時起，即非貨物稅之課徵客體，而不應繳納貨物稅。

㈢、財政部98年10月26日釋令係財政部針對具有保健概念機能性飲料之「初次解釋」，依司法院釋字第287號解釋，應自貨物稅條例生效時即有釋用，而與稅捐稽徵法第1條之1所稱解釋函令變更情形不同，自無該條規定適用。蓋稅捐稽徵法第1條之1第1項於87年之立法說明：「立法委員提案以稅法解釋函令之效力，財政部主張自稅法發布日起生效，導致納稅義務人的租稅義務，因主管機關見解的改變，長期處於不確定狀態，‧‧‧。」其後為避免法律適用之爭議，100年稅捐稽徵法第1條之1修法時，並於第2項以下增訂解釋函令「變更時」，為解釋函令之生效時間。由此可知，稅捐稽徵法第1條之1係於財政部發布之解釋函令前後見解有變更時，作為函令適用之依據，若係「初次發布」之函令，因無法律見解之爭議，自無稅捐稽徵法第1條之1適用，參諸臺北高等行政法院103年度訴字第235號判決即採此見解。再者，財政部99年6月11日釋令、101年3月3日釋令僅係補充解釋98年10月26日釋令函，具相同解釋內容之法律見解，並無變更前後法律見解之問題，此有臺北高等行政法院99年度訴字第754號判決可資參照。

㈣、財政部99年6月11日釋令所謂具有保健概念機能性飲料認定標準，係指「1.取得健康食品取可證；2.產品標示具有保健概念之飲料；或3.經國稅局認定具有保健概念飲料」，僅須符合前述要件之一，即為免徵貨物稅之具有保健概念之機能性飲料，非以取得健康食品許可證為必要。觀諸本件編號100飲料品之產品外包裝標示：「富含高單位OPC（原花青素）讓晶潤光彩從裡面亮起來！」等保健概念，並標示建議飲用量「每天1~2瓶」。編號501飲料品之產品外包裝標示：「．．．擁有『生命之果』美譽的巴西莓濃縮精華．．．擁有豐富天然美顏成分．．．富含高單位OPC原花青素，能夠由內滋養、啟動體外的美麗能量．．．是最天然又健康的美顏飲品，你不可或缺的保養關鍵!」等保健概念，並有建議飲用量「每天1~2瓶」之標示。以上飲料品因原告未申請其為「健康食品」，從而未依健康食品管理法規定取得健康食品許可證，惟其標示含有之「原花青素」確經研究證實具有抗氧化功效，而屬具有保健概念機能性飲料，可見編號100飲料品、編號501飲料品均符合「機能性飲料徵免貨物稅查處原則」，屬產品標示具有保健概念機能性飲料。又編號306飲料品雖於100年10月21日始取得健康食品許可證，惟依其產品外包裝標示：「由內調理，自然散發健康光采。‧‧‧忙碌工作，重口味外食又加上沒時間運動，身體代謝跟著變慢。‧‧‧白蘭氏美妍纖棗飲，根據實驗結果證實有助於增加腸內益菌、減少腸內害菌，有助於腸道運動。可調節生理機能，促進新陳代謝。」「淨選美顏，天天不NG‧‧‧日本進口木寡醣，讓您由內而外清透無瑕」等保健概念，且有建議飲用量為「每天1瓶」標示，且從未變更產品包裝與內容物，可見亦屬具有保健概念且明確標示其使用劑量限制之飲料品，應自產品登記時起即非屬貨物稅第8條第1項所定課稅範圍。

㈤、綜上所述，原告所產製系爭3項飲料品自核准產品登記後，因適用法令錯誤而溢繳貨物稅，其中編號100飲料品繳交貨物稅7,278,996元、編號501飲料品繳交貨物稅1,904,758元（總計3,693,912元，原處分僅准予僅退還1,789,154元）、編號306飲料品繳交貨物稅1,914,140元（總計2,323,775元，原處分僅准予退還409,635元），總計11,097,894元皆屬溢繳，均應予退還。退步言之，縱認財政部98年10月26日釋令應自發布之日起始有適用，則自該日以後所溢繳之貨物稅，應准予退還，據此計算結果，編號100飲料品自98年10月26日後繳交貨物稅3,244,542元、編號501飲料品繳交貨物稅1,904,758元（總計3,693,912元，原處分僅准予僅退還1,789,154元）、編號306飲料品繳交貨物稅1,914,140元（總計2,323,775元，原處分僅准予退還409,635元），總計7,063,440元皆屬溢繳，應均予退還等語。並聲明求為判決：1、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。2、被告應依原告102年4月12日之申請，作成退還原告溢繳貨物稅款，共計11,097,894元之行政處分。

三、被告則以︰

㈠、原告受食益補公司委託產製之系爭3項飲料品，業經被告所屬臺南分局於產品登記書上簽註類別、細目、核准日期、稅率等，並分別函准貨物稅產品登記，且所核准產製產品類別均為稀釋天然果蔬汁，稅率8％。嗣於101年3月12日原告以編號100飲料品不再生產，具文申請註銷貨物稅產品登記，經被告以101年3月20日南區國稅臺南三字第1010017353號函准註銷，該似類品自產品登記至註銷日止，繳納之貨物稅（繳納日期自97年7月15日至100年6月15日止）合計7,278,996元。原告於101年5至7月間以編號501飲料品符合財政部101年3月3日釋令規定，具文申請註銷貨物稅產品登記，經被告以101年12月28日南區國稅臺南三字第1018005115號函准註銷，該飲料品自產品登記至註銷日止，繳納之貨物稅（繳納日期自100年2月15日至102年1月11日止）合計3,693,911元。編號306飲料品於100年10月21日取得改制前衛生署健康食品許可證，原告復於100年11月23日以該飲料品取得健康食品認證，函詢可否取消貨物稅產品登記，經被告以101年5月3日南區國稅臺南三字第1010010590號函復符合財政部101年3月3日釋令規定，准予註銷，該飲料品自產品登記至註銷日止繳納之貨物稅（繳納日期自99年2月10日至101年4月13日止），合計2,323,775元。

㈡、98年10月26日釋令有關具有保健概念之機能飲料，且產品標示有使用劑量限制者，即非屬貨物稅條例第8條第1項第2款所稱「其他飲料品」之解釋，係針對「其他飲料品」，解釋範圍不及於稀釋天然果蔬汁。至於稀釋天然果蔬汁不課徵貨物稅部分，則係自101年3月3日釋令後，方開始適用。而系爭3項飲料品於辦理貨物稅產品登記時，核屬貨物稅條例第8條第1項第1款之稀釋天然果蔬汁，從價徵收8％之貨物稅，此為原告所自承並據以申請貨物稅產品登記，乃係本於確定之事實所為法令適用，未有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形，未與行為時所應適用之法令相牴觸，雖財政部101年3月3日釋令規定致課稅標準認定有別，殊難謂係行為時適用法令錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響。

㈢、依貨物稅條例第23條規定，產製廠商有應於貨物出廠之次月15日前自行繳納稅款，並依規定格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向稽徵機關申報之義務，倘無應由稽徵機關填發繳款書之補徵稅款事由，則自稽徵機關收件之翌日起30日內，未有申請更正、退稅或表示不服，且未提起行政救濟，即屬已確定案件。編號100飲料品於貨物稅產品登記有效期間，最後申報繳納日期為100年6月15日，是業於100年7月15日確定，自無因財政部101年3月3日釋令規定，而影響已確定之課稅處分，被告所屬臺南分局否准退稅，並無不合。至於編號501飲料品於貨物稅產品登記有效期間，原告申請依財政部101年3月3日釋令規定意旨，註銷貨物稅產品登記，經被告函准註銷，則未確定之課稅處分（即申報繳納日期於101年2月10日至102年1月11日止），自有財政部101年3月3日釋令規定之適用，經被告所屬臺南分局准就未確定之課稅處分予以退稅1,789,154元，核無違誤。至於編號306飲料品於100年10月21日取得健康食品許可證，且為財政部101年3月3日釋令所據以申請解釋之案件，是按取得健康食品許可證之日起至註銷日止（即申報繳納日期於100年11月11日至101年4月13日止），准予退還貨物稅409,635元，亦無不合。從而，被告所屬臺南分局就系爭3項飲料品核定退還貨物稅計2,198,789元，其餘部分否准所請，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有97年6月2日南區國稅南市三字第0970006364號核准產品登記函（第21-22頁）、100年1月11日南區國稅南市三字第1000005091號核准產品登記函（第15-16頁）、99年2月11日南區國稅南市三字第0990004086號核准產品登記函（第7-8頁）附原處分B卷、及退稅申請書（第34頁）、繳納稅額計算表（第37頁）、原處分（第39頁）、訴願決定書（第111頁）附於原處分A卷可稽，堪信為真實。本件兩造之爭點厥為：㈠財政部98年10月26日釋令是否與本件之判斷無關？㈡稅捐稽徵法第1條之1第1項規定與司法院釋字第287號解釋何者優先適用？㈢101年3月3日釋令對於原告依稅捐稽徵法第28條第1項就系爭3項飲料品申請退稅案所生效力如何？本院判斷如下：

㈠、按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條第1項定有明文。所謂「適用法令錯誤」係指對稅捐法規解釋錯誤，依據確定之事實涵攝適用於錯誤之稅法規定，亦即誤認某一租稅法規之構成要件實現，自行繳納租稅債權根本未成立之稅款。次按「（第1項）飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收8％。二、其他飲料品從價徵收15％。（第2項）前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。」貨物稅條例第8條第1項、第2項分別定有明文。準此，凡屬設廠機製之清涼飲料品，除合於國家標準之純天然果汁、純天然蔬菜汁等，依第2項規定免課徵貨物稅以外，飲料品之課稅客體另分為「稀釋天然果蔬汁」與「其他飲料品」2種，「稀釋天然果蔬汁」從價徵收8％，規定於第1項第1款；「其他飲料品」從價徵收15％，規定於第1項第2款，兩者之課稅依據、稅率、租稅構成要件，均有所不同。經查，原告產製系爭3項飲料品，分別提出貨物稅產品登記申請書向被告申辦貨物稅產品登記，於產品登記申請書及核准產品登記函上均填載申請類別：飲料品，細目：稀釋天然果蔬汁，核准稅率：8％，經被告分別核准登記在案，原告乃依此核准登記飲料品類別，自行於貨物出廠之次月15日以前繳納貨物稅等情，為原告所自承，並有系爭3項產品貨物稅產品登記申請書、核准登記函、繳納稅額計算表在卷可證，應可信為真實，原告對於被告前揭稅率核准，並無提起爭訟而告確定。是依產品登記申請書及產品登記核准函所載，系爭3項飲料品之類別細目為稀釋天然果蔬汁，徵收稅率為8％，可知原告係自行適用貨物稅條例第8條第1項第1款規定繳納貨物稅。是以，原告依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退稅，自應判斷原告依貨物稅條例第8條第1項第1款自行繳納貨物稅有無適用法令錯誤情形，亦即原告產製之系爭3項飲料品是否屬於貨物稅條例第8條第1項第1款之課稅範圍。

㈡、次按解釋性行政規則在於闡明特定行政法規之原意，解決適用上疑義，俾使行政人員適用該法規時有所因循，避免執法歧異之發生，故僅對該解釋標的之特定行政法規發生解釋效力。又依行政程序法第161條規定，行政規則具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力，故受拘束機關作成行政行為時，就適用法律所生疑義自應遵照行政規則之解釋內容，否則即屬違法。從而，財政部就租稅法規之適用疑義所發布之解釋性行政規則，下級機關之被告自應受拘束而據以辦理租稅核課，納稅義務人則在解釋性行政規則之合法解釋範圍內，負有繳納租稅義務。原告雖主張財政部98年10月26號釋令，係對貨物稅條例第8條第1項所為闡釋，已將「具有保健概念之機能性飲料，且產品標示有使用劑量限制」飲料品完全排除適用於貨物稅課稅範圍云云。惟查該釋令內容為：「

一、貨物稅條例第8條第1項第2款所稱其他飲料品，係指酒精成分未超過0.5％且內含固形量未達內容量50％，以稀釋或不加稀釋後供人飲用之下列產品：‧‧‧（四）具有保健概念之機能性飲料。但產品標示有使用劑量限制者不包括在內。‧‧‧」等語，從該函釋之開宗明義，可知其闡釋標的之租稅法規係貨物稅條例第8條第1項第2款「其他飲料品」之適用疑義，其解釋效力當然不及於同條第1項第1款「稀釋天然果蔬汁」，亦即僅就「具有保健概念之機能性飲料，且產品標示有使用劑量限制」之飲料品，排除於貨物稅條例第8條第1項第2款「其他飲料品」之課稅範圍，核與同條第1項第1款「稀釋天然果蔬汁」之解釋適用無涉。又財政部依職權定頒發布98年10月26日釋令、101年3月3日釋令之經過原因，函復本院所詢謂：「按本部98年令（即本件98年10月26日釋令）係鑑於坊間飲料品態樣日益多元，本部爰依據改制前本部關稅總局（現為本部關稅署）建議，檢討本條例第8條相關函令，經研析其中稀釋天然果蔬汁稽徵實務尚稱明確，實務上亦少有爭議，爰未調整，僅就其他飲料品部分相關函釋檢討修正，並發布該令釋，建立明確認定原則，以利徵納雙方遵行。嗣100年間本部南區國稅局就康順公司前開案件報請核釋，本部鑑於市場多元化發展，單一飲料品可能兼具數種飲料品之性質，考量租稅公平原則，爰核釋（即本件101年3月3日釋令）稀釋天然果蔬汁如標示具有保健概念及使用劑量限制者，亦應非屬貨物稅課稅範圍」等情，有財政部104年4月20日台財稅字第1040056600號函（本院卷第227頁背面）在卷可參，參諸上開解釋令之歷史緣由，已明確說明98年10月26日釋令僅就貨物稅條例第8條第1項第2款所指「其他飲料品」之課稅範圍限縮解釋予以調整，至於貨物稅條例第8條第1項第1款「稀釋天然果蔬汁」則在不此釋令調整範圍內。是以，本件原告就系爭3項飲料品自行繳納稅款所適用之法律依據為貨物稅條例第8條第1項第1款「稀釋天然果蔬汁」，已如前述。從而，財政部98年10月26號釋令解釋效力之射程，不及於原告繳納系爭3項飲料品所適用法令之依據，自對本件原告有無適用法令錯誤溢繳稅款之判斷，不生影響。原告主張財政部98年10月26日釋令適用於貨物稅條例第8條第1項第1款「稀釋天然果蔬汁」之限縮解釋，致原告繳納稅款有錯誤情形云云，尚無可採。另財政部99年6月11日釋令係就98年10月26日釋令所稱「具有保健概念之機能性飲料」、「具有使用劑量限制」用語，再加以闡釋，故單獨適用此釋令或結合98年10月26日釋令之解釋效力，亦對本件原告有無適用法令錯誤溢繳稅款之判斷，不生影響。至於財政部101年3月3日釋令，依其所載全文：「稀釋天然果蔬汁如標示具有保健概念及使用劑量限制者，非屬貨物稅課稅範圍。至其是否具有保健概念及使用劑量限制之認定，準用本部99年6月11日台財稅字第09900193160號函訂定之『機能性飲料徵免貨物稅查處原則』規定辦理。」等語，從該函釋之明白文義及財政部104年4月20日台財稅字第1040056600號函復內容，可知係針對貨物稅條例第8條第1項第1款「稀釋天然果蔬汁」之適用範圍，予以限縮解釋，將「稀釋天然果蔬汁」類之飲料品中，具有保健概念及使用劑量限制者，排除於貨物稅課稅範圍外，被告為財政部下級機關，自應受此釋令之拘束。是以，依財政部101年3月3日釋令之解釋效力，原告所產製屬於「稀釋天然果蔬汁」之系爭3項飲料品，若符合「具有保健概念及使用劑量限制者」，即不該當貨物稅條例第8條第1項第1款「稀釋天然果蔬汁」之租稅構成要件，而不發生租稅債權，原告就其已繳納稅款部分，即符合稅捐稽徵法第28條第1項自行適用法令錯誤溢繳稅款之要件。

㈢、次按80年12月13日司法院釋字287號解釋謂：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用．．．。」依此解釋意旨，將導出101年3月3日釋令溯及於貨物稅條例第8條第1項第1款制定生效時（即68年5月29日修正公布日起算至第3日起）即有其適用，使原告於此期間就系爭3項飲料品所繳納貨物稅，均可能構成稅捐稽徵法第28條第1項適用法令錯誤之問題。惟在司法院釋字第287號解釋作成之後，立法院於85年7月30日修正增訂稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」（即現行法第1條之1第1項，100年11月23日修法增列同條第2項、第3項、第4項），但書規定係以案件是否確定為準，就有利不利情形予以區分，如屬於有利納稅義務人者，則只要未確定，一律適用新釋示，反之，不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示。亦即，稅捐稽徵法第1條之1第1項之規定與司法院釋字第287號意旨不盡相符，發生兩者效力孰優之爭議。惟基於尊重立法機關之考量，宜優先適用制定之法律條文（參照吳庚著，行政法之理論及實用，99年版，第292頁）。況從法源之新舊比較觀點，稅捐稽徵法第1條之1第1項係較接近目前社會經濟生活之新法源，基於後法優於前法之法理，自應優先適用之。

㈣、原告雖主張稅捐稽徵法第1條之1第1項僅適用於解釋函令前後見解變更之情形，至於財政部初次發布之解釋函令，則無此條文之適用云云，無非舉該條文於87年立法說明資料。惟查，依該條文立法過程，立法者究著重於保護納稅義務人權益，或著重於法律安定性之要求，容有爭議，然最後經黨政協商修正為現行條文，協商內容既無可考，是立法者真正意旨為何，已難以探求。惟徵諸該法條客觀文義，並未提及法律見解變更之要件，亦核無限縮解釋之合目的性考量，自無作限縮解釋之必要。參諸100年11月23日修法時增列同條第2項，明文規定「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者．．．」等語，始明文限於「解釋函令前後見解變更」之情形，前後兩項於體系上作此分別規定，益徵兩者有不同規範目的及不同適用範圍。至於原告所舉臺北高等行政法院103年度訴字第235號判決係就稅捐稽徵法第1條之1第2項所為為解釋，與本案情形並不相同，原告此部分主張，尚非可採。至於原告另主張101年3月3日釋令係就98年10月26日釋令所為之補充解釋，兩者內容相同，效力一致，並非變更前後見解之函釋云云，惟上開2則釋令所闡釋之標的，係不同之法律條款，已如前述，自無所謂「補充解釋」之效力，原告此部分主張，亦無可採。

㈤、末查，101年3月3日釋令係財政部就貨物稅條例第8條第1項第1款所發布之解釋性行政規則，依稅捐稽徵法第1條之1第1項前段規定，對於據以申請之案件發生效力。又依該條但書規定，有利於納稅義務人之解釋函令，僅適用於尚未核課確定案件，至於已核課確定案件，依反面解釋，即無適用之餘地。茲就財政部101年3月3日釋令是否適用於系爭3項飲料品貨物稅案件，原告據以申請退稅是否符合稅捐稽徵法第28條第1項構成要件情形，判斷分述如下：

1、關於編號100飲料品：

⑴按貨物稅條例第23條規定，產製廠商有應於貨物出廠之次月15日前自行繳納稅款，並依規定格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向稽徵機關申報之義務，倘無應由稽徵機關填發繳款書之補徵稅款事由，則自稽徵機關收件之翌日起30日內，未有申請更正、退稅或表示不服，且未提起行政救濟，即屬已確定案件。

⑵經查，編號100飲料品自產品登記至註銷日止之有效期間內，原告繳納之貨物稅（繳納日期自97年7月15日至100年6月15日止）共計7,278,996元，有被告繳納稅額計算表乙份在卷可參（附原處分A卷第37頁）。又於各期申報繳納日期起30日內（最後一期於100年7月15日止），原告並未提起行政救濟，為兩造所不爭，則原告繳納上開稅款自屬已核課確定之案件。是縱認編號100飲料品係「標示具有保健概念及使用劑量限制」之稀釋天然果蔬汁，然依稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定反面解釋，並無101年3月3日釋令之適用，即無適用法令錯誤致生溢繳稅款之問題，核與稅捐稽徵法第28條退稅要件不合，被告否准退還此部分稅款，並無不合。

2、關於編號501飲料品：經查，編號501飲料品自產品登記至註銷日止之有效期間內，原告繳納之貨物稅（繳納日期自100年2月15日至102年1月11日止）共計合計3,693,912元。其中自101年2月10日至102年1月11日止，所申報繳納之貨物稅共1,789,154元部分，屬於尚未核課確定之案件、或自101年3月3日釋令發布後之非課稅範圍，被告已依原告申請，准予退稅在案，不在本件爭訟範圍內。至於其中自100年2月15日至101年1月13日止，所申報繳納之貨物稅共1,904,758元部分，因原告於各期申報繳納翌日起30日內（最後一期於101年2月13日止），原告並未提起行政救濟，為兩造所不爭，則原告繳納此部分之稅款，自屬已核課確定之案件。是縱認編號501飲料品係「標示具有保健概念及使用劑量限制」之稀釋天然果蔬汁，然依稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定反面解釋，此部分已繳納稅款既屬於已核課確定案件，自無101年3月3日釋令之適用，即無適用法令錯誤致生溢繳稅款之問題，核與稅捐稽徵法第28條退稅要件不合，被告否准退還此部分稅款，並無不合。

3、關於編號306飲料品：

⑴按101年3月3日釋令之解釋文，就稀釋天然果蔬汁是否屬具有保健概念及使用劑量限制之認定標準，明文準用99年6月11日釋令訂定之「機能性飲料徵免貨物稅查處原則」辦理。次按財政部99年6月11日釋令所檢送之「機能性飲料徵免貨物稅查處原則」，係上級機關為協助下級機關認定事實而訂頒之行政規則，其解釋內容關於「具有保健概念之機能性飲料」之認定原則，共有3種情形，符合各款情形「之一」者，即屬該當。另關於「屬具有使用劑量限制」之認定原則，共有5款情形，符合各款情形之一者，即屬該當。經查，編號306飲料品之產品外包裝標示：「由內調理，自然散發健康光采。．．．忙碌工作，重口味外食又加上沒時間運動，身體代謝跟著變慢。．．．白蘭氏美妍纖棗飲，根據實驗結果證實有助於增加腸內益菌、減少腸內害菌，有助於腸道運動。可調節生理機能，促進新陳代謝。」、「淨選美顏，天天不NG．．．日本進口木寡醣，讓您由內而外清透無瑕」等保健概念，且有建議飲用量為「每天1瓶」標示，（本院卷第60-61頁），合於財政部99年6月11日釋令「屬具有保健概念之機能性飲料」認定原則第2款「產品標示具有保健概念之飲料」之情形，以及「屬具有使用劑量限制」認定原則第2款「標示建議引用量。例如：每日建議飲用量．．．。」規定情形。從而，原告主張編號306飲料品自核准產品登記後，開始產製出廠時起，即合於財政部99年6月11日釋令之認定原則，屬於財政部101年3月3日函釋所指之「具有保健概念及使用劑量限制」之稀釋天然果蔬汁，應可採信。至於被告主張應自100年10月21日取得改制前衛生署健康食品許可證後，始為「具有保健概念之機能性飲料」，方能免課徵貨物稅課稅云云，核係選擇性採用99年6月11日釋令關於「屬具有保健概念之機能性飲料」之認定原則第1款「產品標示已取得行政院衛生署健康食品許可證之證明」為標準，而無視認定原則第2款「產品標示具有保健概念之飲料」明文之適用標準，其認事用法顯有違反上級機關財政部為統一事實認定所訂頒之行政規則，被告此部分主張顯有違誤，尚非可採。

⑵原告就編號306飲料品是否屬貨物稅課稅範圍，可否取消貨物稅產品登記，向被告申請解釋，經被告據以作成101年3月3日釋令，為兩造所不爭，並有原告100年11月23日（100）康發字第6號函、財政部104年4月20日台財稅字第1040056600號函在卷可參。是關於原告向被告申請退還編號306飲料品貨物稅之案件，自屬據以申請101年3月3日釋令之案件，依稅捐稽徵法第1條之1第1項前段規定，101年3月3日釋令對於本件退稅申請案件發生效力。經查，編號306飲料品自產品登記至註銷日止之有效期間內，原告繳納之貨物稅（繳納日期自99年2月10日至101年4月13日止）共計2,323,775元，因101年3月3日釋令效力所及，編號306飲料品即非屬貨物稅第8條第1項第1款之課稅範圍，原告繳付此部分貨物稅款即有稅捐稽徵法第28條第1項適用法令錯誤而溢繳稅款之情形，原告於繳納後5年時效期間內，自得請求全數退還。被告以該飲料品自100年10月21日取得健康食品許可證後始得免課徵貨物稅，僅准予退還409,635元，而否准其餘溢繳稅款1,914,140元，於法洵有違誤。從而，原告請求被告再退還1,914,140元，即屬有據。

五、綜上所述，被告以編號306飲料品自100年10月21日日起始適用101年3月3日釋令，否准原告退還該飲料品所繳納貨物稅1,914,140元之申請，洵有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定關於上開違誤部分，並請求命被告應依原告102年4月12日之申請，作成再予退還1,914,140元（未聲明加計利息退還）之行政處分，為有理由，應予准許。至原告逾上開部分之請求，被告以不合於稅捐稽徵法第28條第1項規定，而為否准，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定關於此部分退稅申請之否准，並請求命被告作成退還該部分溢繳稅款之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後認與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭