高雄高等行政法院判決

上訴人

張簡志強

被上訴人

高雄市稅捐稽徵處

代表人

李瓊慧 處長

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國104年6月9日臺灣高雄地方法院103年度簡字第100號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有高雄市○○區○○段潮州寮小段6413地號土地（下稱系爭土地），面積2,300平方公尺，屬大坪頂以東地區都市計畫範圍土地，使用分區為農業區，原經核准徵收田賦在案。嗣被上訴人所屬鳳山分處（下稱鳳山分處）執行100年度地價稅稅籍清查作業時，查得系爭土地上鋪設水泥及存有門牌號碼高雄市○○區○○路○○○○○號建物(下稱未保存建物)，已未作農業使用，與土地稅法第22條第1項但書第1款課徵田賦之規定不合，乃依同法第14條規定，以民國100年8月12日鳳稅分地字第1008359395號函(下稱被上訴人100年8月12日函)核定自101年起改按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人復於102年5月8日以言詞向鳳山分處申請系爭土地課徵田賦，經該分處審認後，仍認與課徵田賦規定不符，遂以102年5月22日鳳稅分地字第1028338533號函(下稱被上訴人102年5月22日函)否准所請。上訴人爰以不服系爭土地101、102年期地價稅新臺幣(下同)11,039元及14,720元為由，申請復查未獲變更；提起訴願亦遭決定駁回；遂提起行政訴訟，經原審以103年度簡字第100號行政訴訟判決(下稱原判決)駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：(一)上訴人就系爭土地領有畜禽飼養登記證(下稱飼養登記證)，足證被上訴人所稱系爭土地上鋪設水泥及存有未保存建物，乃合於「土地中供與農業經營不可分離之使用者」。依上開登記證第4點記載：「畜牧設施及面積：場地面積0.08公頃，鵝舍1棟600平方公尺，堆肥舍80平方公尺，其他：管理室120平方公尺，以下空白。」則被上訴人應核對系爭土地與上開登記證所許可之範圍有何不同，否則形成一方面准許農地飼養，一方面又被認定違法之矛盾。(二)依土地稅法第22條第1項但書第1款及其施行細則第24條第4款規定，有權認定是否屬「土地中供與農業經營不可分離之使用者」為農業機關，而非被上訴人，被上訴人逕自認定其非與農業經營不可分離，系爭土地不符課徵田賦要件，違反土地稅法施行細則第24條第4款之規定。(三)系爭土地假如從之前迄今都是維持現況的話，則程序上不管上訴人何時補正，並不影響系爭土地應課徵田賦之狀況，故即便上訴人未踐行相關程序，被上訴人也不應作成撤銷田賦之處分等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含原核定及復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：(一)上訴人係於91年12月23日以贈與原因登記取得系爭都市土地(使用分區農業區)，原經核准課徵田賦在案。嗣鳳山分處執行100年地價稅稅籍清查作業時，查得系爭土地上鋪設水泥及有未保存建物，已變更未作農業使用，與土地稅法第22條第1項但書第1款課徵田賦之規定不合，乃依同法第14條規定，核定自101年期起改按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人復於102年5月8日口頭申請系爭土地課徵田賦，經鳳山分處派員於102年5月8日實勘，系爭土地上建有鐵皮屋及鋪設水泥，未作農業使用，遂以102年5月22日函否准所請，仍維持按一般用地千分之十稅率計徵地價稅，於法並無不合。(二)土地稅法第10條、第14條及第22條規定土地課徵田賦之要件，除編定為農業用地外，尚需作農業使用。系爭土地上建有畜禽舍1棟600平方公尺，堆肥舍80平方公尺，管理室120平方公尺,農舍71.5平方公尺，其餘面積大都鋪設水泥，既為上訴人所不爭，則系爭土地是否符合與農業經營不可分離之使用之農業用地，應由上訴人依土地稅法施行細則第24條第4款及「查編與農業經營不可分離土地作業要點」(下稱查編要點)第3、5點等規定之申請程序，向農業單位（大寮區公所）申請，俟其會同有關單位勘查認定後，編造清冊移送被上訴人，始得據以改課田賦。上訴人101年並未依法向農業單位提出申請供與農業經營不可分離之使用，亦未依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，於法定期限內申請復查，101年期地價稅業已核課確定；102年亦未依法向農業單位提出申請供與農業經營不可分離之使用，僅於102年5月8日以言詞向鳳山分處申請系爭土地課徵田賦，經該分處於同日派員實地勘查後，仍認非屬供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用之情形，即與課徵田賦之規定不符，爰以102年5月22日函否准其申請，並於該函說明三告知上訴人系爭土地若符合供與農業經營不可分離之使用情形，請其於同年5月31日前檢附相關文件至高雄市大寮區公所申請課徵田賦，且隨函檢附查編要點供上訴人參考。然上訴人仍未依土地稅法施行細則第24條第4款及查編要點第5點規定提出申請，故系爭土地應按一般用地稅率課徵地價稅。(三)按畜牧法及畜禽飼養登記管理辦法等規定得知，飼養登記證之核發，乃為管理輔導畜牧事業，防範畜牧污染，促進畜牧事業之發展所為。故飼養登記證與土地是否符合課徵田賦之要件尚屬二事。上訴人僅持飼養登記證，逕向被上訴人申請改課徵田賦，殊屬誤解法令等語，資為抗辯。並求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)依土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項但書第1款、同法施行細則第24條第4款及查編要點第5點等規定，可知都市計畫編為農業區之土地是否屬供與農業經營不可分離之使用情形而可課徵田賦，須由其土地所有權人於每年5月1日至5月31日期間向農業機關提出申請，經該機關會同有關機關勘查認定後始得確定；另按畜牧法及畜禽飼養登記管理辦法等規定可知，飼養登記證之核發，乃為管理輔導畜牧事業，防範畜牧污染，促進畜牧事業之發展所為。故飼養登記證與土地是否符合課徵田賦之要件尚屬二事。(二)鳳山分處於執行100年度地價稅稅籍清查作業時，發現系爭土地上鋪設水泥及存有建物，即審認該土地非屬供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用之情形，且上訴人亦未向農業機關申請該土地係屬供與農業經營不可分離之使用情形，故鳳山分處乃核認系爭土地與土地稅法第22條第1項但書第1款規定不符，並依同法第14條規定核定該土地自101年起按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不合。上訴人如認土地符合供與農業經營不可分離之使用情形，應於同年5月31日前檢附相關文件至高雄市政府大寮區公所申請課徵田賦，然其並未依土地稅法施行細則第24條第4款及查編要點第5點規定提出申請，故系爭土地應按一般用地稅率課徵地價稅。(三)上訴人就101年期地價稅課稅處分申請復查部分，已逾申請復查法定期限，另102年期地價稅課稅處分，被上訴人依一般用地稅率課徵地價稅，於法均屬有據等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略以：(一)依土地稅法第14條、第22條第1項但書第1款規定，足見都市用地只要合乎「依都市計畫編為農業區及保護區」及「限作農業用地使用者」2個要件，即應課徵田賦，而非地價稅。(二)土地稅法施行細則第24條第4款規定課予人民「向農業機關申請」之義務，已增添母法（土地稅法第14條、第22條第1項但書第1款規定）所無之要件，且上訴人既已向大寮鄉公所申請飼養登記證，大寮鄉公所即應依行政一體原則及上開規定意旨逕將審查結果送主管稽徵機關。又查編要點第5點規定在上揭土地稅法所無之申請義務外增加「申請期間」之限制。土地稅法施行細則所依據之授權條款（土地稅法第58條規定）僅為概括授權，其授權範圍有欠具體明確，而查編要點之法律位階更僅係無法律授權基礎之行政命令，卻對土地稅法課徵田賦而非地價稅之範圍增添母法所無之要件，顯然已非「執行法律之細節性、技術性次要事項」者，有悖於憲法第19條法律租稅主義及法律保留原則。(三)原判決遽依上揭施行細則及查編要點規定，認上訴人既未向農業機關申請即當然應課徵地價稅，遑顧上訴人已提出飼養登記證證明系爭土地確實符合土地稅法所規定應課徵田賦之「依都市計畫編為農業區及保護區」及「限作農業用地使用者」之要件，未慮及土地稅法施行細則第24條第4款及查編要點第5點規定已增添土地稅法第14條、第22條第1項但書第1款所無之要件，違背憲法第19條租稅法律主義及憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則，原判決有不適用法令或適用不當之違法。

六、本院判斷如下：

(一)按「……因租稅稽徵程序，稅捐機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……。」司法院釋字第537號解釋在案，該解釋並不以房屋稅減免原因事實為限，於其他之稅捐亦應適用。(最高行政法院97年度判字第583號、100年度判字第1843號判決參照)

(二)次按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1項第1款規定：「非都市土地依法編定之農業用地……者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。」(與平均地權條例第22條第1項第1款規定相同)及其施行細則第24條第4款規定：「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：……四、第22條及本法第22條第1項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送主管稽徵機關。」(與平均地權條例施行細則第37條第4款規定相同)。又查編要點第2點規定：「二、本要點之適用範圍，為符合下列規定且實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用使用之土地：……(二)都市土地：符合本條例第22條第1項但書及第2項規定者。」第3點第1款規定：「辦理與農業經營不可分離土地查編作業，由直轄市、縣(市)政府為之，其業務分工如下：㈠農業單位：負責作業之企劃、推動及農業使用情形之實地認定工作。」第5點規定：「受理申請期間為每年5月1日至5月31日。鄉（鎮、市、區）公所受理申請後應即會同相關權責單位進行書面審查；實地會勘時間為每年5月1日起至6月30日止；並於每年7月31日前造冊送稅捐單位。」第6點規定：「直轄市、縣（市）政府及鄉（鎮、市、區）公所應辦理公告，其公告事項包括申請期間、處所、條件及受理申請地區範圍。」第16點規定：「直轄市、縣（市）政府應於第5點規定期限內，檢送『實施平均地權規定地價地區作與農業經營不可分離之使用土地清冊』及填具『實施平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離用地結果統計表』……各一份，送稅捐稽徵主管機關，憑以核課田賦。前開清冊除一份自存外，另送一份予各鄉（鎮、市、區）公所留存；公有土地部分，應另行造冊送公有土地管理機關。」鑒於地價稅乃對土地價值所課徵的稅賦，具週期稅之性質，依土地稅法第40條規定每年徵收一次，必要時得分二期徵收，而應課徵田賦之農業用地，如未作農業使用者，仍應課徵地價稅，此事實之變化多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稽徵機關難予掌握，故土地稅法施行細則第24條第4款及查編要點第5點、第6點就納稅義務人如欲就其於供與農業經營不可分離之使用之農業用地適用課徵田賦者，規定應由納稅義務人於地價稅開徵前一定期間內向權責單位提出申請，且此期間及其申請條件等亦經機關公告週知，乃兼顧地價稅週期開徵之實際需要及如無納稅義務人於開徵前一定期間提出申請之協力，稽徵機關無從知悉而難以落實依法課徵之目的，核為執行土地稅法第22條第1項第1款及平均地權條例第22條第1項第1款等規定之細節性、技術性次要事項，符合立法意旨且未逾越母法之限度，自得適用。上訴意旨主張土地稅法施行細則第24條第4款及查編要點第5點規定增加土地稅法第22條第1項但書第1款所無之申請及申請期間之限制，違反租稅法律主義及法律保留原則，上訴人並無自行提出申請課徵田賦之義務，應由被上訴人就上訴人所提出之飼養登記證依職權調查系爭土地是否符合「依都市計畫編為農業區及保護區」及「限作農業用地使用者」之要件而為課徵田賦之決定，原判決認定上訴人未依上開規定向高雄市大寮區公所提出申請，故系爭土地應按一般用地稅率課徵地價稅，有不適用法令及適用不當之違法云云，並非可採。

(三)依土地稅法施行細則第24條第4款及查編要點第5點、第6點規定，欲依土地稅法第22條第1項但書第1款規定課徵田賦者，須於開徵前經申請程序始得適用。又行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在(行政程序法第110條第3項參照)；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分(前行政處分)之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由其受處分人另循救濟而由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。查系爭土地前經被上訴人以100年8月12日函核定自101年起改按一般用地稅率課徵地價稅後，上訴人並未依規定對101年期部分提出改課田賦之申請，而對被告作成之系爭101年期地價稅11,039元課稅處分，則遲至法定復查救濟期間經過後始對之提出復查，即非合法。至上訴人雖於102年5月8日以言詞向鳳山分處申請系爭土地課徵田賦而免徵地價稅，然經被上訴人102年5月22日函否准在案，上訴人如對該處分不服，應於該函教示之法定期間內對之提起救濟，且該否准處分，並非本件訴訟對象。從而，被上訴人於上訴人未獲准改課田賦申請前，向上訴人課徵系爭101、102年期地價稅11,039元及14,720元，並無違誤。上訴人以關於被上訴人否准其課徵田賦免徵地價稅申請處分為違法之理由，主張被上訴人系爭101年期、102年期地價稅課稅處分為違法，指摘原判決違背法令，應廢棄原判決之詞，亦非可採。

(四)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭