高雄高等行政法院判決

民國104年9月9日辯論終結

原告

林憶萍

訴訟代理人

陳樹村 律師

訴訟代理人

林承琳 律師

被告

財政部高雄國稅局

代表人

吳英世

訴訟代理人

施佩君

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年5月11日台財訴字第10413919940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣被告查得原告及其兄林奇倣、其弟林品廷等3人於民國100年9月4日利用他人名義，出售持有期間未滿1年之高雄市○○區○○路○○○號8樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），且未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅，經被告依查得資料，核定系爭房地銷售價格為新臺幣（下同）4,920,000元，應納稅額738,000元，並按所漏稅額738,000元裁處1.5倍罰鍰1,107,000元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

(一)被告就構成要件與違章事實涵攝錯誤。

⒈按特種貨物及勞務稅條例第5條第1款、第2款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」其立法理由，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。其中該條第1款規定，係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記，且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅；又該條第2款規定，旨在照顧民眾換屋需要，對於符合同條第1款規定之所有權人，以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2戶房地，仍認屬合理常態移轉，予以排除課稅；又因調職、非自願離職或其他非自願性因素，致須出售新購房地者（買新賣新），亦予以排除課稅。是以，適用特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定之情形，應以「換屋」購買新房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素致須出售新購房地之情事為前提。（最高行政法院103年度判字第684號判決節錄）

⒉103年12月23日特種貨物及勞務稅條例第5條第1項即增訂第12款規定「十二、確屬非短期投機經財政部核定者。」（亦即俗稱之「免傷及無辜條款」，並增訂同條第2項「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第十二款規定。」，其立法理由為：「四、鑒於現行實務尚有其他非屬短期投機交易情形，因個案情節不一而難以逐一類型化規範，例如所有權人與其配偶婚前各擁有一戶原符合第一項第一款規定之房地，婚後出售其中一戶房地時，已不符合該款僅持有一戶房地之規定等，為避免產生不合理課稅情形，傷及無辜，爰增訂第一項第十二款概括規定，以資周全。

五、為使本條例本次修正施行前已發生而尚未核課或尚未核課確定之案件，能適用第一項第十二款規定，以保障納稅義務人權益，爰增訂第二項，定明該款之適用情形，以資明確。」即為兼顧該條例健全房屋市場，及保護人民之居住權、財產權之衡平。

⒊被告認定本件之違章事實為：「一、受處分人利用他人名義於100年9月4日在中華民國境內銷售持有1年以內之房屋及其坐落土地，未依特種貨物及勞務稅條例第16條規定期限繳納稅款及辦理申報，核有應納稅額738,000元，業經本局查得，有下列證據可稽，違章事實明確。二、本件在1年內係第1次查獲，且受處分人於裁罰處分核定前已補申報並補繳稅款」。原告之父林貞雄本獨居在外，因99年初中風不良於行後，搬至鼓山區○○○○○○○○○○○房地（即原告102年10月3日談話紀錄所稱老家，老家房地之借款人為母親陳菊），惟因父親林貞雄與母親陳菊時常爭吵，故原告及其兄林奇倣、其弟林品廷等3人基於家庭和諧，幫父親林貞雄另覓住處，才合資購買系爭房地。從而，原告等3人合資購買系爭房地，本即為贈與林貞雄居住，方以林貞雄為系爭房地之登記名義人，由林品廷簽定系爭房地之買賣契約，即形式上雖由原告等3人代理林貞雄處理買賣房屋事宜，實質上係由原告等3人出資購買系爭房屋，贈與予父親林貞雄居住。原告等3人並未借用林貞雄名義而持有系爭房屋，亦非為短期投機而購入系爭房地。惟交屋之後，因系爭房地未有法定無障礙設施，不便輪椅進出，故而將系爭房地售出，基於非自願因素將系爭房地售出，而非利用他人名義銷售房地之行為。至賣出系爭房地之價金匯入林貞雄之帳戶後，再轉而支付鼓山區○○○○○○○○○○○房地(即老家)之借款，餘款由原告等3人取回，係因父親林貞雄有重度身心障礙，無法自理生活，不可能自行前往取款。而原告等3人取回餘款後，該餘款亦是用於支付另行購買而贈與林貞雄之房地（即高雄市○區○○路○○○號2樓之1房地）價金。

⒋是以，被告基於錯誤之事實，而認原告、林奇倣、林品廷係利用他人名義銷售系爭房地，進而依特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定加以核課稅款及裁罰，顯有違誤。

(二)被告違反行政罰法第7條第1項規定。行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」特種貨物及勞務稅條例第22條第2項「利用他人名義」應為目的性限縮之解釋，以符實質課稅原則：特種貨物及勞務稅條例第22條第2項係為規制短期內為炒作房價，而利用他人名義買進賣出，獲得暴利之行為，從而本條之「利用他人名義」應限縮於專為自己利益，而本人與該被利用人因特種貨物銷售行為而有共同謀議並有利益交換之行為，如該被利用人因借用名義而收有本人給付之酬庸，而非指「兼顧本人及該被利用人之利益」之情形方是。原告等3人係為贈與父親林貞雄房屋，而出資購買系爭房地，嗣因系爭房地未有無障礙設施，再行出售該房地，客觀上無借用他人名義持有房地所有權之事實，主觀上亦非為短期投機而買入賣出房屋，並非特種貨物及勞務稅條例之裁罰對象，被告未察逕認原告等3人有借名銷售之行為，顯違反行政罰法第7條第1項規定，應予撤銷。否則於本件情形，原告等3人事前未與父親林貞雄謀議逃漏稅款，係基於贈與林貞雄之目的，而出資購買系爭房屋予渠1人居住，不論形式上或實質上全為林貞雄之利益而為之，嗣因系爭房地無法定無障礙設施，方出售系爭房地，而售得資金主要也作為給付林貞雄原居住之老家房屋貸款之用，全係為林貞雄之利益為之，反須因此由原告等3人負擔鉅額稅款及罰鍰，難謂符合實質課稅原則，是本件應無特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定之適用。

(三)原處分違反行政罰法第18條第1項規定，而有裁量怠惰之違法。行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」縱原告確有違反特種貨物及勞務稅條例，原告業於裁罰處分前之103年5月29日繳納核定稅款，並於被告102年10月3日通知到場陳述意見時，原告均據實陳述，有助於發現調查及證明有無短漏報致逃漏稅款，節省稽徵成本，及有利於國庫資金調度，違反行政法上義務行為所受責難程度、所生影響顯然較輕。被告未將上述情形列為裁量審酌事項，加上特種貨物及勞務稅係針對房地課徵稅款及罰鍰，其課稅及罰鍰金額均較一般貨物為高，未考量個案差異性即逕予裁罰，未就個案情形依行政罰法第18條第1項規定具體裁量，僅機械性地依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）逕予裁處原告漏稅額1.5倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法，對人民財產權之侵害甚鉅等語。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被告則以︰

(一)查原告與胞兄林奇倣及胞弟林品廷共同出資，於100年7月13日買賣取得高雄市○○區○○路○○○號8樓房屋及其坐落基地，借名登記在父親林貞雄名下，林貞雄於100年9月4日將系爭房地，以總價款4,920,000元出售予案外人黃正謙。經被告調查確認系爭房地買賣之接洽、簽約及收付款等事宜均由原告及胞弟林品廷處理，買入時由林品廷自其永豐商業銀行股份有限公司北高雄分行帳戶匯款至玉山商業銀行股份有限公司七賢分行履約保證專戶；出售時買受人黃正謙於100年9月4日支付現金100,000元，另於100年9月9日、100年9月27日分別匯入370,000元及4,450,000元至林貞雄中華郵政股份有限公司高雄青年郵局（下稱高雄青年郵局）帳戶，原告旋即於100年9月13日、同年月27至30日、100年10月4至6日及同年月11至13日自高雄青年郵局帳戶多次提領現金（金額均在50萬元以下）共計4,830,000元，此有原告及其胞弟林品廷談話紀錄、不動產買賣合約書、高雄青年郵局存提款明細、匯款委託書及不動產異動索引查詢等資料附卷可稽，足見原告確係借用父親名義銷售系爭房地。次查，原告於100年9月4日銷售系爭房地時，其持有期間未滿1年，且原告及其兄弟名下皆另有其他房地，而其父親名下無任何不動產，且已於100年7月25日於系爭房地辦竣戶籍登記，系爭房地無供營業或出租使用，經由其父親再將系爭房地出售予買受人黃正謙，形式上即可適用行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅之規定，故原告顯係藉由父親名義出售以規避其本人及其兄弟應負擔之特種貨物及勞務稅額，此有特種貨物及勞務稅申報書、全國財產稅總歸戶財產查詢清單及戶籍等資料附卷可稽。原告上開所為既屬租稅規避行為，因有違租稅公平，故應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式（交易形式）作為課稅之基礎，此有最高行政法院101年度判字第167號判決意旨可資參照。是經由系爭房地前揭買賣價金流程觀之，均非由原告父親林貞雄收取與支配，益證林貞雄顯非系爭房地之實質所有權人，自不得作為特種貨物及勞務稅課稅主體。被告以原告及其兄弟等3人為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，其持有系爭房地期間未滿1年即予以出售，且核無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，乃依實質課稅原則，按系爭房地銷售價格4,920,000元之15﹪，核定原告及其兄弟應納稅額738,000元，並按所漏稅額738,000元裁處1.5倍罰鍰1,107,000元，揆諸首揭規定，並無不合，請予維持。

(二)次查特種貨物及勞務稅條例立法意旨在抑制短期投機炒作，促使房地產回歸合理正常交易，故於行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款明定，持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地，除符合行為時同條例第5條規定外，為特種貨物，而出售該條款所規定之特種貨物，應依該條例第1條規定，課徵特種貨物及勞務稅。準此，當所有權人銷售持有期間在2年以內之房地須課徵特種貨物及勞務稅時，為規避稅負，其利用本人以外無屋之人頭戶登記為房地所有權人，以符合行為時同條例第5條第1款僅有1戶自住房地之規定，排除於課稅範圍，達成逃漏稅之結果，自為特種貨物及勞務稅立法目的所不許，核有行政罰法第7條規定責任要件之可責性，依同條例第22條第2項規定，即應處所漏稅額3倍以下之罰鍰。本件原告及其家族成員95至101年間共計出售房屋63間，以其買賣房屋之豐富經驗，倘購置系爭房屋確係為供身障之父親林貞雄居住，於購買之初，自無可能未考量該屋並無無障礙設施，是原告訴稱渠等購置系爭房屋係為贈與父親林貞雄居住，又因系爭房屋無無障礙設施，不適合身障之父親居住等非自願性因素出售，核難採據。而原告於100年9月4日銷售系爭房地後，再次合資於101年6月11日以林貞雄名義，買入高雄市○○區○○路○○○號2樓之1房地，旋於同年9月17日出售，買賣價金餘款再由渠等取回（另一特種貨物及勞務稅訴願申請案件），足證原告及其兄弟等3人係利用形式上之安排，藉由父親林貞雄名義，銷售持有未滿1年之系爭房地，意圖規避其本人原應負擔稅捐債務之法律要件，進而達免除之效果，依上開排除課徵特種貨物及勞務稅要件觀之，父親林貞雄僅為受原告及其兄弟等3人利用之「他人」（人頭戶），自應以原告及其兄弟等3人為課稅裁罰主體論罰，是被告參據裁罰倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條第2項部分，審酌其於裁罰處分核定前已補申報並已補繳稅款等情，按所漏稅額738,000元處以1.5倍之罰鍰計1,107,000元，業已考量原告違章程度，並審酌行政罰法第18條規定之因素，而於法定裁罰倍數範圍內為適切裁罰。

(三)按「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」為最高行政法院93年判字第309號著有判例。查裁罰倍數參考表係財政部為使裁罰機關就大量違反稅捐相關法令之違章案件，避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果，針對不同稅法及不同違規行為之違章案件之特性，並已綜合考量行政罰法第18條規定之裁量基準，將不同之違章情形具體列出其重要事實作為典型案件，遇有相同特殊性之案件時，於裁罰時有一定客觀標準可資參考。本件原告及其家族成員於95至101年間出售之房屋高達63間，觀諸其等之所得資料，除少部分利息所得外，主要所得來源即為出售房屋之財產交易所得，顯見渠等係以從事投資房地產買賣營利維生，是原告當較一般人瞭解有關房地買賣之相關稅法規定，另本件屬「利用他人名義銷售特種貨物」已如前述，其違章情節較一般短漏特種貨物及勞務稅案件為大，且裁罰倍數參考表關特種貨物及勞務稅條例第22條第2項部分，衡酌已於裁罰處分核定前補報並補繳稅款者，所定之裁罰倍數基準僅為法定最高裁罰額度（3倍）之中度倍數（1.5倍），是本件裁處1.5倍罰鍰，尚無裁量怠惰，亦無違反行政罰法第18條第1項之裁處審酌原則，原告所訴顯係誤解。另查原告相同案情之100年度特種貨物及勞務稅事件，訴經財政部103年12月3日台財訴字第10313963780號訴願駁回，遞經大院於104年6月10日以104年度訴字第33號判決駁回，原告業於104年7月2日提起上訴，併予陳明等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有不動產買賣契約書、代辦履約保證委任契約書、匯款委託書、不動產委託銷售契約書、高雄青年郵局郵政存簿儲金簿明細、異動索引查詢資料、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、遷徙紀錄資料查詢清單、復查申請書及訴願決定書等影本附卷可稽，堪信為真實。本件兩造之爭點厥為：被告以原告及其兄林奇倣、其弟林品廷等3人，係利用他人名義銷售特種貨物，依特種貨物及勞務稅條例第22條第2項之規定，按所漏稅額738,000元裁處1.5倍罰鍰1,107,000元，是否適法？茲分述如下：

(一)按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「（第1項）本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「（第1項）納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行為時特種貨物及勞務稅條例（即100年5月4日公布，同年6月1日施行，嗣該條例另於104年1月7日修正施行）第1條、第2條第1項第1款、第5條第1款、第7條、第16條第1項、第22條分別定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」亦為行政罰法第7條第1項、第18條第1項所明定。又「特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定部分：……經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：（一）利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲。按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。（二）以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。

（三）前開2款以外之情形。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」為104年8月24日台財稅字第10200088250號令修正發布之裁罰倍數參考表所規定，核係財政部基於主管權責，為執行稅捐保全技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，稽徵機關辦理相關案件援用之，自無違法。

(二)經查，原告與其兄林奇倣、其弟林品廷等3人合資，於100年6月24日由其弟林品廷與訴外人洪耀南簽訂系爭房地買賣契約，並以其父林貞雄名義登記取得所有權，旋於100年9月4日由原告代理其父林貞雄與訴外人黃正謙簽訂買賣契約書，以4,920,000元之價格售出，原告並分別於100年9月13日、同年月27至30日、100年10月4至6日及同年月11至13日，自該帳戶多次提領現金，合計4,830,000元，扣除償還原告之母陳菊所有高雄市○○區○○路○○巷○○○○號房屋之銀行貸款後，餘款由原告及其兄林奇倣、其弟林品廷等3人取回等情，有不動產買賣契約書、不動產委託銷售契約書、原告102年10月3日談話紀錄、林品廷103年1月15日談話紀錄、林貞雄高雄青年郵局存簿儲金簿交易明細等附於原處分卷可稽。觀諸系爭房地移轉過程，原告與其兄弟以共同投資方式利用其父林貞雄名義登記取得系爭房地，再代理其父將系爭房地出售並取得出售價金，審酌上述系爭房地之買入、出售、及相關資金之調度、運用及其最後歸屬，均係由原告及其兄弟為之及取得，足見渠等並無購買系爭房地贈與其父林貞雄之意，原告之父並非系爭房地實質所有權人。且系爭房地購入前，依全國總歸戶財產查詢清單（原處分卷第3至7頁）所示，其父名下無任何不動產，而原告、其兄林奇倣、其弟林品廷及原告之母陳菊名下均另持有一戶以上房地，加之渠等於95年至100年間均有短期頻繁買賣房屋之行為，有被告整理之出售房屋核課財產交易所得明細表可稽，足見原告及其家人買賣房地之經驗豐富並有從事投資房地產買賣行為，原告等人既為父購屋豈有疏未考量其父須使用無障礙設施之理；又原告於本件系爭房地售出後，與其兄弟又以為父購屋之相同理由及資金操作手法，於101年度利用其父之名於短期間內買賣高雄市○○路○○○號2樓之1房地並取得銷售價金，並經被告查獲，已另案繫屬於本院中。綜上，堪認原告及其兄弟係利用其父名義買賣房地，迂迴達成原告及其兄弟取得銷售價金之實質上相同經濟目的，同時脫法規避特種貨物及勞務稅條例之適用，以獲得免遭課徵特種貨物及勞務稅之稅捐利益，已符合特種貨物及勞務稅條例第22條第2項利用他人名義銷售特種貨物之規定，且本件補徵本稅部分亦經最高行政法院以104年度裁字第1371號裁定確定在案。原告故意利用他人名義取得及銷售系爭房地，以規避其原應負擔之系爭特種貨物及勞務稅之違章事實，至臻明確，依法自應受罰。原告主張被告就違章事實涵攝錯誤，本條之「利用他人名義」應限縮於專為自己利益，而本人與該被利用人因特種貨物銷售行為而有共同謀議並有利益交換之行為，本件係基於贈與林貞雄之目的，而出資購買系爭房屋予其父1人居住，不論形式上或實質上全為林貞雄之利益而為之，應無特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定之適用云云，洵屬卸責之詞，核無足取。

(三)另參諸上揭特種貨物及勞務稅條例第22條第1項、第2項之逃漏特種貨物及勞務稅行為，就行為人之責任要件而言，其第1項規定應包括故意及過失之情形，至於第2項之情形，既以「利用他人名義」為要件，其本質核屬「故意」行為。且行為人係利用他人名義而為逃漏特種貨物及勞務稅之違章行為，對於貨物是否屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款之特種貨物，加入人為不實之因素，增加稅捐機關稽查發現其違章行為之困難，是同條第2項既係以責任條件較為重大之故意情形為其違章行為之要件，而該要件於實際上查獲其違章情事亦屬較為困難之情形，雖該條第1項及第2項規定之處罰，均同為按所漏稅額處3倍以下罰鍰，然財政部所訂定之裁罰倍數參考表依其屬故意行為之本質，並區分於「裁罰處分核定前已否補申報及補繳稅款」之行為後態度，而為不同之裁罰標準，徵諸本條項關於「按所漏稅額處『3倍』以下罰鍰」之規定，顯已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，並已慮及違章行為人違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等情狀，而訂定其處罰基準，應得適用。則本件被告審酌原告本即經常性投資買賣房地，豈有未考量其父身體行動狀況而以無障礙設施為由，陸續買賣房屋，已如前述，則其顯係故意利用其父林貞雄之名義銷售特種貨物，逃漏特種貨物及勞務稅，其應受責難程度非輕，且將使特種貨物及勞務稅條例為健全房屋市場之立法目的落空，所生影響亦鉅，然考量原告於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，乃依前揭財政部所訂定之裁罰倍數參考表（104年8月24日修正增列第1、2項，原規定移至第3項）規定，按原告所漏稅額738,500元處以1.5倍之罰鍰計1,107,000元，顯已充分考量行政罰法第18條之規定，就原告本件違章情節而為適切裁罰，並無裁量怠惰之情事，於法並無違誤。是原告所稱：本件原告經通知到場陳述意見時均據實陳述，有助於發現調查及證明有無短漏報致逃漏稅款，節省稽徵成本，及有利於國庫資金調度，違反行政法上義務行為所受責難程度、所生影響顯然較輕並已補繳稅款，被告未考量個案差異性即機械性地依裁罰倍數參考表逕予裁處原告漏稅額1.5倍之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法，對人民財產權之侵害甚鉅云云，要無足採。

五、綜上所述，原告之主張均不足取。則被告以原告利用他人名義銷售持有期間未滿1年之特種貨物，致逃漏特種貨物及勞務稅，但因原告已於裁罰處分核定前補申報及補繳稅款，故依特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定，按所漏稅額738,000元裁處1.5倍罰鍰1,107,000元，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭