高雄高等行政法院判決

民國104年9月22日辯論終結

原告

朱凰雅

訴訟代理人

陳樹村 律師

訴訟代理人

林承琳 律師

被告

財政部高雄國稅局

代表人

吳英世

訴訟代理人

許金汶

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年7月7日台財訴字第10413930680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要緣原告未依規定申請營業登記（此部分經被告依稅務違章案件減免處罰標準第16條之1條規定免予處罰），於民國99年8月至101年7月間讓售坐落高雄市○○區○○段○○○號（建案「溫莎堡」）預售屋5戶（含停車位10個）之權利，未依規定開立統一發票，漏報銷售額計新臺幣（下同）67,514,285元，經被告查獲，審理違章成立，初查除核定補徵營業稅3,375,714元，並按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，擇一從重按所漏稅額3,375,715元處1倍之罰鍰計3,375,715元。原告不服，申請復查結果，獲追減營業稅2,300,476元及罰鍰2,300,477元。原告仍表不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

（一）系爭營業稅之罰鍰及核定不符實質課稅原則：

1、按預售屋之買賣，因買賣標的之房屋於締約當時尚未建築完成，並未辦理保存登記，其房屋坐落之基地應有部分土地亦未為所有權移轉登記，買受人此時僅取得承購預售屋之不動產預定買賣權利，尚非真正取得該不動產之所有權，是其事後將上開不動產預定買賣之承購權利轉售他人，就出售基地應有部分土地承購權部分，非屬土地所有權人出售土地，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，其因此所獲增益，核屬同法第14條第1項第7類第1款規定之財產交易所得，並應依該條規定課徵綜合所得稅（詳臺北高等行政法院102年度訴字第1028號、103年度訴字第1104號判決）。次按稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」

2、本件原告於99年間購買之5間預售屋，分別於99年賣出4戶，101年賣出1戶，均係於上開預售屋尚未完工時即賣出，扣除買入賣出之服務費、手續費等，合計淨利僅2,401,550元。預售屋之買賣，僅係不動產承購權利之買賣，與不動產買賣與移轉，前者僅係權利之買賣，後者則為不動產物權之買賣及交付，兩者並不相同。本件屬前者，則應依所得稅法第14條第1項第7類「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得」予以核課所得稅，不屬於營業稅法第3條所指「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」之貨物銷售行為，被告竟於原告繳交綜合所得稅及其罰鍰後，又以原告出賣上揭預售屋屬營業稅法所指之銷售貨物，未依規定申請營業登記而營業、營利事業依法應給與他人憑證而未給與，違反營業稅法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法追繳稅款並裁處罰鍰。

3、本件僅係出賣預售屋之權利，並非貨物所有權之移轉，不屬營業稅法第3條所指之銷售貨物，亦無任何營業行為，而不得依營業稅法核課稅費及裁處罰鍰。況原告賣出系爭預售屋之淨利僅有2,401,550元，被告核課營業稅竟以預售屋銷售金額計算營業稅，稅款高達3,375,714元，顯不符實質課稅原則。被告所援用之財政部81年9月2日臺財稅第810824931號函（下稱81年函釋）則係說明「將購買預售屋之權利義務讓與他人時如何開立發票釋疑釋示」，而非解釋營業稅法第3條第1項是否適用於預售屋之買賣，顯不得適用於本案。被告所援用之財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令（下稱95年函令）中所列之「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」，仍須符合上開95年函令「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售」之前提要件，惟本件原告並非以營利為要件購買系爭預售屋，且買賣預售屋之行為與「購買房屋或標購法拍屋再予銷售」亦不相符，不能逕予用於本案情形。

（二）100年間售出之成屋及停車位（非本件訴訟範圍，僅列出表示原告99至100年間售屋及停車位行為非為營利目的而為之），停車位依公寓大廈管理條例第4條第2項規定之專有部分，不得與其所屬建築物共用部分之應有部分及其基地所有權或地上權之應有部分分離而為移轉或設定負擔。查本件係因停車位中2個機械車位不堪使用、其餘車位均有柱子擋住且長寬皆不符停車使用，故透過管委會協助，以1個車位20至40萬出賣，如原告係以營利為目的銷售停車位，則不可能買進上開12個價格顯然因瑕疵而減損的停車位。

（三）本件違反行政罰法第7條無故意過失不罰之規定。按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」本件原告並無任何故意或過失而逃漏稅之行為。投資賺取差價，被告向來都以財產交易所得課稅，而原告依法申報繳納，被告並無意見，且被告核定補稅的核定書也都列為財產交易，就此原告並無故意或過失。被告對同一件事前後認定不同，原告實無所適從，只是依實質課稅原則補稅，絕不可能變成故意逃漏而要被罰，如此作法已明顯違反行政罰法第5條：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」從新從輕之處罰原則。

（四）本件違反稅捐稽徵法第1條之1從新從輕原則。稅捐稽徵法第1條之1第1、2項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」本件99年發生買入5戶賣出4戶，於101年原告即自動報繳，於102年被告再核定補稅都是認定財產交易所得，而原告也都據以繳納，被告豈能以其後解釋函令之變更或政策改變而改命原告繳納營業稅，如此已違反不溯及既往原則和稅捐稽徵法第1條之1從新從輕之原則。

（五）依所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失」，而營業稅法則係「以營利為目的」而課徵營業稅，兩者顯不得並存。是以，被告先將原告出賣預售屋及其停車位之行為，先於100年度認定為綜合所得稅，後又於102、103年度認定為營業稅而裁處罰鍰並核課稅，而違反租稅法定主義之情形。並聲明訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）除營業稅追減2,300,476元及罰鍰追減2,300,477元部分外均撤銷。

三、被告則以：

（一）補徵營業稅部分：

1、原告未依規定申請營業登記，即於100年3至6月間買賣坐落高雄市苓雅區建案為「新馥華」之福建街2號14樓之3房屋1戶及12個停車位，經被告原查以該屋（含3個停車位）應屬自用需要，尚無涉應辦營業登記，餘9個停車位於短短4個月期間出售，足認原告係以營利為目的之營業人，乃按營業稅法施行細則第21條規定，核算停車位之附屬建物部分銷售額為1,666,533元，補徵營業稅83,327元，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰，因原告未申請復查而告確定，且均已繳清在案。又原告於99年8月13日、25日、10月8日及11月10日買入坐落高雄市鼓山區案名「溫莎堡」A3-08F、A3-11F、A3-12F、B1-14F、B1-17F等預售屋5戶（含10個停車位），買入權利價格計64,820,000元（10,080,000元+10,120,000元+15,200,000元+17,380,000元+12,040,000元），隨即將購買之預售屋權利於同年8月16日、30日、10月1日、12月3日及101年7月5日轉售予王月珠、王秀媛、蔡孟璋、簡永杰及陳威憲等人，賣出權利價格計70,890,000元（11,140,000元+10,420,000元+17,310,000元+19,020,000元+13,000,000元，含稅），核屬以營利為目的，從事經常性銷售之營業行為，經被告查獲，乃按預售屋賣出權利之價格，計算銷售額為67,514,285元（70,890,000元÷1.05），核定補徵營業稅3,375,714元（67,514,285元×5％），揆諸首揭規定，尚非無據。

2、本件預售屋既經興富發建設股份有限公司（下稱興富發公司）同意原告將購買預售屋之權利義務讓與王月珠、王秀媛、蔡孟璋、簡永杰及陳威憲等人承受，依首揭本部81年函釋意旨，原告未付之後續房地款，應由興富發公司依規定開立統一發票與買受人，該公司除應留存公司及原告與原告及受讓人間之讓受契約以供查核外，原告應依讓與價格開立統一發票與受讓人，經依原告103年4月18日提示購買預售屋權利移轉讓渡書說明書、99-100年間預售屋營業稅核定明細表、興富發公司104年1月15日興會字第019號函送原告承購「溫莎堡」5戶之合約價款及讓與與開立發票明細表、受讓人王月珠104年3月10日說明書等資料，本案預售屋讓與權利收取之實際價款，重新核算銷售額為21,504,761元（【15,390,476元=〔2,520,000元+1,750,000元+5,470,000元+6,420,000元〕÷1.05】+【6,114,285元=6,420,000元÷1.05】），應補徵營業稅1,075,238元（【15,390,476元×5%】+【6,114,285元×5%】），與原核定稅額3,375,714元之差額，被告乃予追減，並無違誤。

3、原告另稱被告先將其銷售預售屋及停車位之行為，先於100年度認定為綜合所得稅，後於102、103年度認定為營業稅而裁處罰鍰並核課稅，違反租稅法定主義云云。原告99至101年間出售預售屋及停車位等權利或不動產，計99年度4筆、100年度9筆，101年度1筆（含車位及公共設施），有原告103年4月18日購買預售屋權利移轉讓渡書說明書、99及101年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、讓渡合約書及存摺影本暨興富發公司讓渡合約書（讓渡書）、房屋土地預定買賣契約書、電子計算機統一發票等資料附卷可稽；另原告99至101年度綜合所得稅申報資料，每年皆有財產交易所得，且買入及賣出之間相隔時間短暫（最短期間約為4-6日，最長期間約為4個月），顯係連續數年從事同一種類之銷售行為（出售房屋或預售屋），其交易活動頻繁，依一般社會經濟觀念，本件應認其銷售系爭預售屋權利係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業行為，該當營業稅法第1條及第3條之銷售貨物，應課徵營業稅。又營業稅法與所得稅法之規範及目的各異，原告既為營業稅法規範之營業人，且在中華民國境內銷售貨物，自為營業稅法之納稅義務人，尚難藉詞已申報綜合所得稅，即冀求免除其為營業人之納稅義務，是原告主張，容有誤解。

4、原告另稱其僅轉售承購預售屋之權利，非移轉貨物所有權予他人，並無營業稅法第3條銷售貨物規定之適用，又財政部81年函釋係釋示轉售承購預售屋權利時，如何開立統一發票，並非解釋營業稅法第3條第1項規定是否適用於轉售承購預售屋之權利，核與本案無涉，另財政部95年函令，亦釋示應以「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售」之要件，惟其並非以營利目的買賣承購預售屋之權利，自亦無財政部95年函令之適用云云。經查，本件原告於99年8月13日、25日、10月8日及11月10日向興富發公司購買系爭預售屋5戶（含停車位10個），在房地產權未過戶前，於同年8月16日、30日、10月1日、12月3日及101年7月5日與王月珠等人訂立契約承擔協議書，轉讓系爭購屋之權利義務；按原告係以「買賣房地之產權登記權利」讓與王月珠等人，亦即將債權當作財產而處分之銷售行為，為營業稅法規定課徵營業稅之範圍，原告訴稱僅轉售承購系爭預售屋之權利，無營業稅法第3條銷售貨物規定之適用，尚難採據。依一般經驗法則，房地屬高價商品，一般人購入自住房屋時，因屬人生重大決定，無不慎重其事、再三考量，惟原告卻於99年8月至101年7月間，短時間內頻頻買進與賣出所購預售屋之權利高達5戶，由原告轉售上開預售屋權利之持有時間、銷售頻率及買賣總戶數觀之，顯已超出固定資產之使用特性，係以營利為目的所構成繼續性、經常性從事於一定之經濟活動，而屬財政部95年函令所定第4種「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之情形，核屬營業稅法規範之銷售行為，應依法辦理營業登記並報繳營業稅。

5、原告另執100年度轉售預售屋權利，曾經被告核定財產交易所得，補徵綜合所得稅，本件同樣轉售預售屋權利，被告卻核定課徵營業稅，違反租稅法定主義云云。然按營業稅法與所得稅法規範目的各異，原告轉售所購預售屋權利之行為，究屬所得稅法所定財產交易行為，抑或營業稅法所定銷售貨物行為，應依個案事實認定。經查原告於100年間轉售所購坐落高雄市苓雅區「新馥華」建案預售屋1戶及停車位12個權利予他人，復於99年至101年間轉售所購坐落高雄市鼓山區「溫莎堡」建案預售屋5戶及停車位10個權利予他人，被告審酌相關事實，認原告轉售「新馥華」建案預售屋（含車位）權利時，其中所轉售預售屋1戶及停車位3個之權利，屬原告自用需要，乃核定原告轉售該部分之財產交易所得並課徵綜合所得稅，其餘依交易行為特徵，足認原告係以營利為目的之營業人，遂依營業稅法相關規定，補徵營業稅，與本件系爭處分核定並無二致，原告主張被告違反租稅法定主義，顯不可採。被告以原告於99至101年間，連續轉售坐落高雄市○○區○○段○○○號（建案「溫莎堡」）預售屋5戶（含停車位10個）之權利，核屬營業稅法規範之銷售行為，原告未依規定辦理營業登記及開立統一發票，即擅自銷售系爭預售屋權利，乃核定補徵營業稅，並無不合，原告主張為無理由。

（二）罰鍰部分：

1、原告未依規定辦理營業登記，於系爭期間銷售預售屋銷售額67,514,285元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，致逃漏營業稅3,375,714元，因原告同時觸犯營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，應依營業稅法第51條第1項第1款所定按漏稅額3,375,715元（【2,756,667元=〔99年度55,133,333元×0.05〕】+【101年度619,048元=〔12,380,952元×0.05〕】）處最高5倍之罰鍰16,878,575元；再與依稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額67,514,285元處5%之罰鍰3,375,715元相較結果，係以依營業稅法第51條處罰較重。又因行政罰法第24條擇一從重處罰原則下，應適用營業稅法第51條規定處罰。

2、又本次查獲違章行為，係原告經被告第1次處罰日（102年12月17日）以前之違章行為，惟經被告於103年8月1日發函輔導其補繳稅款，原告並未於裁罰處分核定前補繳，是參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中按所漏稅額裁處1倍之罰鍰3,375,715元。惟經依財政部81年釋函規定，按預售屋讓與權利收取價格重新核算本案銷售額應為21,504,761元，營業稅1,075,238元（【99年度15,390,476元×5%】+【101年度6,114,285元×5%】），是重新依營業稅法第51條第1項第1款所定按漏稅額1,075,238元處最高5倍之罰鍰5,376,190元；再與依稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額21,504,761元處5%之罰鍰1,075,238元（最高不得超過1,000,000）比較結果，仍依營業稅法第51條處罰較重。又因行政罰法第24條擇一從重處罰原則下，應適用營業稅法第51條規定處罰；復考量原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，參酌財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中，有關營業稅法第51條之規定，以其違章情節應處所漏稅額1倍之罰鍰1,075,238元，經核係已考量原告違章情節所為之適切裁罰，洵屬適法，茲為抗辯。並聲明駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有房屋土地預定買賣契約書、讓渡書、讓渡合約書、被告營業稅違章補徵核定通知書、復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告認原告未依規定申請營業登記，於99年8月至101年7月間銷售系爭預售屋承購權利，合計21,504,761元之銷售金額未繳納營業稅，核定補徵原告營業稅額1,075,238元，並依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰1,075,238元，有無違誤？茲分述如下：

（一）補徵營業稅部分：

1、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定場所。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」營業稅法第1條、第2條第1款、第6條及第43條第1項第3款分別定有明文。營業稅係以營業人為納稅義務人，對銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐，所稱之營業人，其形態為公司、合夥、獨資或為其他組織，均不置論，而依前揭第6條第1款之規定，凡屬事業，以營利為目的者即屬之，是以營利為目的，從事一定銷售貨物或勞務為業務者，縱係未為商業登記之個人，仍該當營業稅課徵之主體。

2、查依上開房屋土地預定買賣契約書、讓渡書、讓渡合約書所示，原告係（一）於99年8月13日買入高雄市○○區○○段○○○號應有部分土地，地上物溫莎堡A3棟11樓及B4-116、117車位，於99年8月16日賣出。（二）於99年8月13日購入高雄市○○區○○段○○○號應有部分土地，地上物溫莎堡A3棟12樓，車位B5-27、28，於99年12月3日賣出。（三）於99年8月25日買入高雄市○○區○○段○○○號應有部分土地，地上物溫莎堡B1棟14樓，車位B4-174、175，於99年8月30日賣出。（四）於99年10月8日買入高雄市○○區○○段○○○號應有部分土地，地上物溫莎堡B1棟17樓，車位B4-136、137，於99年10月11日賣出。（五）於99年11月10日買入高雄市○○區○○段○○○號應有部分土地，地上物溫莎堡A3棟8樓，車位B5-45、46，於101年7月5日賣出。又除上開核課之對象外，原告另於99年6月25日買入高雄市○○區○○街○號14樓之3，車位B1-76、B1-78、B4-22，於100年5月19日賣出；又於99年6月25日買入高雄市○○區○○街○號3F-1之共有部分停車位B2-65、B2-66、B2-53-1、B2-47、B4-21、B1-81、B1-82、B3-43-1、B4-20，分別於100年4月29日、100年4月22日、100年5月4日、100年5月19日及100年5月21日賣出，此原告亦不否認。除上開高雄市○○區○○街○號14樓之3，車位B1-76、B1-78、B4-22部分，經被告認定屬原告自用外，其餘部分之交易紀錄，在99年間買賣交易計有4戶房地、8個停車位，100年間交易9停車位，101年間交易1房地及2停車位，其中持有時間有僅3-5日者，依其出售之期間、頻率及數量以觀，原告顯非屬一般個人一時性、偶發性銷售房屋之非繼續性經濟活動之財產交易行為，與所得稅法第9條規定「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」之非經常買進、賣出之營利活動情形，顯不相侔，而係在一定期間內從事經常性銷售房屋之營業行為。再者，依原告99年度至101年度綜合所得稅各類所得資料清單所示（參本院卷第56至58頁)，原告各年度所得額分別為1,842,805元、797,043元及468,809元，其中來自買賣房地車位及預售屋權利並經核定為營利所得分別為1,818,217元、437,142元及294,285元，佔原告各年度所得之大多數，更足認原告藉此營生，係以營利為目的而以之為業，故被告認定原告為具有營利目的型態之營業人，衡諸上開說明，核屬有據，並無違誤。

3、再按財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號函令「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」核上開令函係主管機關財政部為協助下級機關認定事實，就如何認定營業人所訂頒之行政規則，核該函令內容符合前揭營業稅法第6條規定營業人之範疇，自可適用。被告援該函令認定原告之行為該當該函令第4項「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之概括要件，仍應依法申報繳納營業稅，自屬適法。

4、另原告主張本件僅係出賣預售屋之權利，並非貨物所有權之移轉，不屬營業稅法第3條所指之銷售貨物，亦無任何營業行為，而不得依營業稅法核課稅費及裁處罰鍰，且獲利僅2,401,550元，被告竟以預售屋銷售金額計算營業稅，顯不符實質課稅云云。然按營業稅法規定以銷售貨物或勞務為課稅對象，其稅捐客體主要為「銷售行為」，雖未明定銷售權利（例如債權）亦在課稅範圍，惟營業稅既係就「銷售行為」課稅，舉凡營業人在其事業範圍內，於國內進行有對價之交易（銷售）行為，即應屬於營業稅稅捐客體之一，差別僅係依其交易標的歸類為銷售貨物或銷售勞務。而有關權利之交易，可區分為以權利之移轉為客體，或使用收益權之授與為客體二種，其以使用收益權之授與為客體者，相當於權利勞務之提供。其以權利之移轉為客體者，相當於貨物之銷售。惟無論歸類貨物或勞務，均屬營業稅稅捐客體。本件原告所出售者雖為預售屋承購權利，承上所述，仍屬營業稅稅捐客體，且買賣行為因本質上即具一定之營利性，而獨立且繼續為一定買賣之行為，即得認其行為主體係具有「營利之目的」，而該當營業稅法第6條所規範之營業人。再者，營業稅係銷售稅，以銷售行為為租稅客體，故不論是否獲利，均需課稅，與就資本利得（獲利）課稅之概念本即不同。是以，本件原告上開以營利為目的所銷售之承購預售屋權利，不論獲利與否，依法均應課徵營業稅。原告主張出賣預售屋之權利非屬銷售貨物，無營業行為及以預售屋銷售金額計算營業稅額不符實質課稅云云，均無可採。

5、又原告主張被告將其出賣預售屋及停車位之行為，先於100年度認定為綜合所得稅，後又於102、103年度認定為營業稅而裁處罰鍰並核課稅，違反租稅法定主義云云。惟依上開99年度至101年度綜合所得稅各類所得資料清單所示，被告非依原告申報財產交易所得，而核為營利所得，且營業稅法與所得稅法之規範及課稅對象目的各異，營業稅之課徵與所得稅之課徵係屬兩事，原告既為營業稅法規範之營業人，且在中華民國境內銷售，自為營業稅法之納稅義務人，尚難以其已申報綜合所得稅，免除其為營業人之納稅義務，原告執被告已核課綜合所得稅，其後再認定為營業稅而裁處罰鍰並核課營業稅，違反租稅法定主義云云，容有誤解。

（二）罰鍰部分：

1、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」營業稅法第32條第1項前段及第35條第1項規定甚明。再按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．。經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第1款分別定有明文。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第7條第1項及第24條第1項規定亦明。又財政部為配合營業稅法及同法施行細則於100年1月26日及同年6月22日修正，於101年5月24日以台財稅字第10104557440號令修正財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋以「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者．．．應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」與行政罰法第24條第1項規定因單一行為違反數個規定之效果均為罰鍰，處罰種類相同，從其一重處罰已足達成行政目的，僅得裁處一個罰鍰之意旨無違，是該解釋函令，得予以援用。

2、經查，原告於99年8月至101年7月間銷售系爭預售屋承購權利，無論自交易次數或買賣戶數觀之，均與其主張係一時性、偶發性之投資理財行為不符，而屬繼續性銷售不動產之營業行為，故原告本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額；且原告對其於短期間內出售系爭多筆承購預售屋權利，是否為營業人，應否辦理營業登記、開立統一發票並申報銷售額等事項，如存有疑義，並非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然其捨此不為，致有未依規定辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，縱非故意，亦有應注意、能注意而未注意之過失。而原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，被告乃依行政罰法第24條第1項規定，就營業稅法第51條規定按漏稅額1,075,238元處最高5倍之罰鍰，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額21,504,761元處5%之罰鍰及所處罰鍰最高不得超過1,000,000元，二者相較結果，從重以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之依據，審酌原告雖係第2次被查獲，然屬第1次處罰日以前之違規行為，經輔導後未於裁罰處分核定前，補辦營業登記並補繳稅款等情，按所漏稅額1,075,238元處1倍之罰鍰1,075,238元，經核合於前揭規定，且無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原告主張其主觀上非以營業目的出售系爭預售屋承購權利，欠缺行政罰之責任條件，被告對其裁處罰鍰，顯屬無據云云，亦非可採。

五、綜上所述，被告認原告未依規定申請營業登記，於99年8月至101年7月間銷售系爭預售屋承購權利，就合計21,504,761元之銷售金額未繳納營業稅，而核定補徵原告營業稅額1,075,238元，並依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰1,075,238元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭