高雄高等行政法院判決

民國105年6月22日辯論終結

原告

臺灣港務股份有限公司

代表人

張志清

訴訟代理人

邱一峰 律師

訴訟代理人

陳昌雍

被告

財政部高雄國稅局

代表人

洪吉山 局長

訴訟代理人

曾淑青

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年1月19日台財法字第10413965680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：按被告代表人原為吳英世，於本件訴訟審理中變更為洪吉山，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要︰原告營業稅申報係採總分支機構彙總報繳，其分支機構基隆港務分公司（下稱基隆分公司）於民國103年9月15日取得由遠揚營造工程股份有限公司（下稱遠揚公司）開立之營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單（下稱進貨退出證明單）金額新臺幣（下同）628,000,000元，營業稅額31,400,000元，卻漏未於發生之當期彙總申報並扣減進項稅額，致原告逃漏營業稅31,339,808元，經財政部北區國稅局信義稽徵所（下稱信義稽徵所）查獲並通報被告查核屬實，乃按所漏稅額31,339,808元處以0.5倍之罰鍰計15,669,904元。原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰12,535,924元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

(一)依財政部之營業人查詢資料，原告並非營業人。本案並無「營業」行為，而係政府機關轉型為國營事業將公共工程發包予以廠商，因發生文資及開發回饋爭議，致無法通過都市設計審議取得建照許可，依契約完成港務工程，雙方解除契約，係雙方同意退還預付款的行政作業手續誤差問題非原告之「營業行為」所造成之誤差，無漏稅問題，不應處以漏稅罰：

１、本案因原告基隆分公司辦理之「基隆港西岸客運專區港務大樓興建工程計畫」，原訂103年3月開工，因基隆市政府「土地使用分區管制要點」鉅額商業回饋金問題，致未能取得建照而暫緩執行，得標廠商「遠揚公司」遂於103年9月5日退還前於103年2月撥付該預付工程款659,400,000元（其中營業稅31,400,000元），並於103年9月15日開立進貨退出證明單乙份4聯予基隆分公司。基隆分公司於103年9月16日編製傳票並將「進貨退出證明單」發票明細資料鍵入系統存檔完成，產製傳票執行及過帳，發票資料鍵入無誤，惟於系統自動彙整發票資料時，由於資料傳輸時系統不穩定（參原告基隆港務分公司東旅客中心主變電站主真空斷路器跳脫迴路故障建議修建單），發票明細資料未轉入營業稅申報媒體檔案，導致系統自動產製之103年9至10月份營業稅申報媒體檔案時疏漏該筆資料，經信義稽徵所104年1月7日北區國稅信義銷字第1043358036號函（下稱信義稽徵所104年1月7日函）知漏未申報繳交營業稅31,400,000元。

２、原告對於已依約撥付廠商預付工程款項後，因工程無法順利推動執行，再由廠商退還預付款、開立「進貨退出證明單」之情形，原告在本案中係政府機關將公共工程發包予廠商，因發生文資及開發回饋爭議，致無法通過都市設計審議取得建照許可，依契約完成港務工程，而退回預付工程款，但因過去從無此種偶發事件發生，故廠商合意退回預付工程款，雙方並無營業行為發生，只是機關轉型及非「營業行為」所造成之誤差，原告本案並無「營業」行為，亦無「虛報進項稅額」之行為，不該當於加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款之構成要件。且遍查所有行政法院判決，從來沒有因政府機關或國營事業發包工程，因進貨退出折讓而被以虛報進項稅額處漏稅罰之案例，足證本件係因政府機關轉型為國營事業後，因組織之業務轉型而發生誤差導致稅務漏登事件。本件被告認事用法錯誤，應予撤銷。

３、退一步而言，原告因轉型而發生103年9-10月當期漏未申報進貨退出證明單，未於發生之當期彙總申報並扣減進項稅額之作業誤差，原告即受處分人並無故意或過失，被告對責任條件之認定違背法令。行政罰法施行後，基於有責任始有處罰原則，租稅秩序罰之處罰須以納稅義務人主觀上有可歸責性為要件。行政罰法第7條第1項已明文規定違反行政法上義務之行為須具備故意或過失之責任條件，始予以處罰。然而，稽徵機關不論係透過直接性或間接性證據，皆應由其負擔實質舉證納稅義務人故意、過失之責任，不能空泛指摘：「納稅義務人雖無故意，但難謂無過失」。

(二)本件原告既無虛報進項稅額之行為，不該當於營業稅法的「營業人營業行為」，而係起因於政府機關轉型國營事業因發包工程之誤差，並無故意及過失，本案原告並無「漏稅」行為，不應當處予漏稅罰，原處分有違租稅法定主義及法律比例原則：

１、本件純粹是因政府機關改制，原告受到政府機關的法律限制，該交易行為無法進行，加諸原各港會計系統各自獨立開發應用，改制公司後由公司整合統一開發一套4分公司共用之會計系統，系統開發設計龐大且複雜，加以初期電腦系統因政府機關轉型為國營事業公司後與稅務申報系統誤差及不穩所導致。而有關人員也因此受處分或離職，況被告復查決定書亦認同國庫並無損失（詳復查決定書第5頁第9行），亦未損及國庫之誤差行為，對原告國營事業違反法律構成要件、法律比例原則之重處漏稅罰之處分，顯然已經違反租稅法定原則甚至也有違國庫主義。

２、原告已盡善良管理人注意義務，並無故意，亦無重大過失，原處分以漏稅罰論處違反稅捐罰比例原則。查我國現行稅捐處罰規定，未若德日等國就漏稅結果要件為具體描述，而稅捐罰的結果要件，應以國家實際稅收損害作為漏稅認定之基本原則，而漏稅罰之主觀要件應以重大過失為基準，而重大過失之認定，係指行為人以特別高程度的草率馬虎或漫不經心之方法，而違反其從個案情形及行為人個人之能力，所被期待之注意義務，本件原告原為政府機關，其內部作業有依照規定，絕不會故意漏稅，更沒所謂重大過失，只因一時電腦系統不穩列印錯誤，及貿然處以鉅額漏稅罰，而會計人員也因此受處分而離職，被告仍下此重手，違背比例原則。況且原告於1週內即自動補繳，原告未受利益，可受責難程度尚屬輕徵，行政罰法第18條規定亦應參考。

(三)退萬步言，縱使原告有「漏申報」而非「虛報」進項稅額且有作業誤差，但原告已經依法自動補報，依稅捐稽徵法第48條之1規定，應予免罰：

１、稅捐稽徵法第48條之1第1項立法意旨為「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除。」原告於接獲信義稽徵所104年1月7日函通知時，即於104年1月13日補繳稅額並加計利息，總計31,467,178元（參財政部高雄國稅局103年09～10月營業稅自動補報補繳稅額繳款書，經收櫃員編號：57、交易序號：09346），國庫並無損失，原告亦未因而受有利益，原告可受責難程度尚屬輕微（行政罰法第18條第1項）。為落實稅捐稽徵法第48條之1賦予納稅義務人自新之機會，並鼓勵違章之納稅義務人自動補報繳之意旨，原告既然於一週內時間自動補繳漏報稅額並加計利息，符合前開稅捐稽徵法第48條之1立法意旨，依法應得免除處罰。

２、原告此次漏未申報一筆「進貨退出證明單」，屬於「未經檢舉」即自動補繳。又所謂「未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，依法院見解應以稽徵機關已覺察納稅義務人有「具體」、「可疑」之違章事實，並進行調查。若僅為例行瞭解納稅義務人之課稅資料，或係針對納稅義務人他案之調查，並非基於對特定違章事實之認識而開啟調查程序（最高行政法院94年度判字第166號判決、94年度判字第1397號判決及101年度判字第439號判決理由參照）。本件未經檢舉，合先敘明。又原告於接獲信義稽徵所以104年1月7日函通知原告後，原告即於104年1月13日補繳稅額加計利息總計31,467,178元，本案應尚未進入積極調查程序，原告即自動補繳。為落實稅捐稽徵法第48條之1賦予納稅義務人自新之機會，並鼓勵違章之納稅義務人自動補報繳之意旨，應從寬認定該規定「進行調查」之要件免罰。

３、被告原查單位並未依財政部103年9月25日台財稅00000000000號令發布之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」(下稱財政部103年9月25日認定原則)有關營業稅部分，其中(三)規定之程序辦理，顯然被告之原查單位只是依照發票資料異常清單通知原告前來補正資料之例行性行政行為，並未作成「調卷或調閱相關資料，可查核確認營業人涉嫌違章事實，經辦人員應於簽收當日填報『營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單』，並調卷或調閱相關資料，敘明涉嫌違章事實」之程序要件行政行為，而原告在原查單位通知核對發票資料後驚覺有遺漏申報情事，立即依據通知補正申報繳稅並自動加計利息，符合稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報免罰之規定。

４、稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者。倘無具體可疑之違章事實，僅例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，難認符合該條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之要件」；至所指檢舉或調查案件，仍須有具體可疑之違章對象及事實為前提。如有權處理違章漏稅之機關僅係例行瞭解查核納稅義務人之課稅資料，或僅就可疑有違章之案件進行瞭解，而不能確知何人涉有違章者，即難認符合該條要件；又縱例行性調查屬稅捐稽徵法第48條之1所稱「進行調查」，然信義稽徵所於104年1月7日所為例行性調查要求提供之資料，無探知原告有虛報進項稅額情事，復查決定以104年1月7日發函日為調查基準日，顯屬無稽；又財政部103年9月25日認定原則，對「進行調查」已有明文規定應進行之行政作業，是被告以信義稽徵所104年1月7日發函日作為論斷函查日為調查基準日，違背財政部103年9月25日認定原則。

５、最高行政法院100年度判字第1311號判決意旨略以:「按『納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。』『本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。』稅捐稽徵法第48條之1第1項、第50條亦定有明文。惟觀諸該條立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故欲依稅捐稽徵法第48條之1規定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件；而所謂未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，係指該案件須均無上述已經檢舉及已經調查之情形。又依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。該規定要件並無明文須對外宣示，是稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況，即足當之。另『稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：其他各稅……一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉照公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日……』等情，亦據財政部80年8月16日函釋在案。故本件依據上開判決意旨，被告之原查單位並未進行財政部所規定之調查程序前，原告自動補報及繳納利息，顯已符合稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報免罰之規定，應予撤銷原裁罰之處分。」故依據上開判決意旨，本件原查單位並未進行財政部所規定之調查程序，原告自動補報及繳納利息，已符合稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報免罰之規定，應予撤銷原裁罰之不利處分。

(四)原處分違反行政程序法第7、8條誠信原則、信賴保護及比例原則。原告係於101年3月由各港務局改制為臺灣港務股份有限公司之國營事業，對於此一工程解約事件，係原告成立以來從未發生過有類似相同案例，本案純屬偶發性情況，因政府機關轉型導致誤差，且取得「進貨退出證明單」亦非原告經常性業務，才會發生此一事件，原告已經深入檢討，並於104年3月修訂營業稅媒體申報作業流程內部控制及分別於104年3月、5月、11月邀請國稅局專家舉辦營業稅申報注意事項等相關課程，平常亦與會計師研討稅務相關問題，原告已積極加強內部控制及員工稅務教育訓練等補救措施，以防止此一事件再度發生。而被告未審酌上開重大變動，未盡行政指導及宣導之責，亦未為輔導申報，僅因申報有誤差，即予以重罰，顯然有「不教而殺」，嚴刑峻罰執法之誤。行政上之誠信原則及信賴保護原則，乃是指行政自我約束原則，本件被告在實務上一般例行性的檢查發現錯誤後，本應依據行政指導及輔導原告補正顯有遺漏之資料，且如要予以重罰，也應依據財政部上開自動補稅免罰之規定簽報程序辦理，卻遽予開單重罰，明顯不教而殺，違反「誠信原則」及「行政自我約束原則」。又法律實務上，對於有誤寫誤算而非重大過失之無心之過，均未予以重罰，以勵自新，稅務申報實務上有誤寫誤算而非重大過失之無心之過及因誤解法令例如夫妻剩餘財產申報案例等亦均予以輕縱，本件應依上開原則予以免罰及撤銷原處分等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於不利原告部分均撤銷。

四、被告則以：

(一)原告經營貨櫃及貨物集散站等業務，營業稅申報係採總分支機構彙總報繳，其分支機構基隆分公司因辦理「基隆港西岸客運專區港務大樓興建工程計畫」，103年2月間支付預付工程款659,400,000元予得標廠商遠揚公司，並取得其103年2月24日開立ZA00000000號統一發票乙紙（銷售額628,000,000元，稅額31,400,000元），原告於當期申報扣減銷項稅額在案。嗣該計畫因故暫緩執行，遠揚公司遂於103年9月5日退還預付工程款659,400,000元（含稅），並於同年月15日開立進貨退出證明單予基隆分公司，惟該分公司漏未申報，嗣經信義稽徵所於104年1月5日調印營業人進銷項憑證交查異常查核清單，並以104年1月7日函，請基隆分公司就漏未申報103年9-10月進貨退出證明單（發票號碼：ZA00000000）提出說明，基隆分公司察覺確有漏報，原告始於104年1月13日補繳稅款31,400,000元並加計利息67,178元，信義稽徵所乃通報被告依法查處。因原告確未於發生進貨退出之當期彙總申報並扣減進項稅額，致虛報103年9-10月該期營業稅之進項稅額31,400,000元，其雖於104年1月13日補繳所漏營業稅款，然係信義稽徵所就本件具體違章情事調閱相關資料後所為，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定適用之餘地。又原告自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日104年1月5日）止，各期累積留抵稅額最低數為60,192元，被告乃依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定按所漏稅額31,339,808元（虛報進項稅額31,400,000元-累積留抵稅額60,192元）裁處0.5倍罰鍰15,669,904元，揆諸首揭規定，原非無據。

(二)惟查，本案原告於調查基準日（104年1月5日）後8日內（104年1月13日）即已補繳所漏稅款，雖未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，惟其應受責難程度，相較於完全不補繳稅款者，顯為較輕。再者，裁處罰鍰的目的，在於回復行政秩序，並有預防再犯及避免行為人獲取不法利益之功能，審酌原告為國營事業，應無故意逃漏稅之動機與犯意，其因疏失致短漏報營業稅部分之稅款亦已繳納，且本案為初犯，原告亦已針對本次違章漏稅之疏失於104年3月10日修正其媒體申報作業流程，以加強內部控制避免再犯，其可責難性相較於故意為之、不補繳稅款及推諉牽托態度不佳者之可責難性，顯亦較輕，復查決定乃改按所漏稅額31,339,808元處0.1倍之罰鍰3,133,980元，係已考量原告違章情節所為適切之裁罰，洵屬適法允當。

(三)稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即無該免罰規定之適用。又營業人涉有未申報進貨退出證明單之違章情事者，稽徵機關經調卷或調閱相關資料，即可查核確認營業人涉嫌違章事實，是以調卷或調閱相關資料之日期為調查基準日，亦經財政部103年9月25日認定原則函釋在案；從而涉嫌漏稅之營業人，應以在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。至營業人是否知悉稽徵機關已著手進行調查或有無接到稽徵機關之調查函，尚非所問。本件原告之分支機構基隆分公司漏未申報103年9-10月進貨退出證明單金額628,000,000元，稅額31,400,000元，信義稽徵所於104年1月5日調印營業人進銷項憑證交查異常查核清單，並於104年1月7日函請基隆分公司就漏未申報103年9-10月進貨退出證明單（發票號碼：ZA00000000）提出說明，而原告係於調查基準日（104年1月5日）後之104年1月13日始補繳稅款，自未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定。至原告主張被告認定之調查基準日及引用函釋有誤乙節，經查有關未申報進貨退出證明單之涉嫌違章案件，無論財政部80年函或103年9月25日認定原則，均將調查基準日規定為調卷或調閱相關資料日（104年1月5日），另查本案無論調查基準日認定為調卷或調閱相關資料日（104年1月5日）或函查日（104年1月7日），原告係於調查基準日後之104年1月13日始補繳稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用，原告所訴，委不足採。

(四)至稱因電腦系統不穩傳輸異常致漏報，主張其無逃漏稅捐之故意或重大過失，貿然處以鉅額漏稅罰，違背比例原則及稅捐稽徵法第48條之1鼓勵納稅義務人自新之立法原意乙節，查本案原告未於發生進貨退出之當期彙總申報並扣減進項稅額，致虛報進項稅額並逃漏營業稅31,339,808元之違章情事，已如前述，縱如原告所稱係因系統傳輸不穩定致漏報，其無故意逃稅犯意屬實，惟系爭金額非屬小額，原告於系統傳輸尚未穩定前，自應加強內部各單位間之聯繫及人工核對以求審慎，惟原告應注意、能注意而不注意，就申報書資料之填載及有關文件內容確認無訛前即提出申報並扣抵銷項稅額，致發生違章漏稅情事，實應負過失之責，依行政罰法第7條第1項規定，自應論罰，所訴核難採據。至有關加計利息67,178元部分，被告已於105年1月15日辦竣退還事宜，併予敘明等語資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、上開事實概要欄所述事實，為兩造所不爭執，並有原告103年9-10月營業稅申報書、進貨退出證明單、信義稽徵所104年1月23日北區國稅信義銷字第1040335117號函、104年1月7日函、被告營業稅自動補報補繳稅款繳款書影本、裁處書影本、復查決定及訴願決定影本在卷可稽（原處分卷第2-5、42、27、22-23、37、69-74、114-121頁），堪認真實。本件兩造爭點為：被告以原告於系爭期間（103年9至10月）取得系爭進貨退出證明單，卻未於發生進貨退出之當期彙總申報並扣減進項稅額票，致虛增進項稅額，漏報營業稅31,339,808元，乃依營業稅法第51條第1項第5款裁處所漏稅額0.1倍罰鍰計3,133,980元，是否違法？本院判斷如下：

(一)按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第2項）……。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」營業稅法第15條第1項、第2項、第35條第1項及裁罰時同法第51條第1項第5款定有明文。次按「一、有進貨事實者：……（二）作廢發票提出扣抵、重複申報進項稅額或漏未申報因進貨退出折讓而收回之稅額。按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。……。」則為裁罰倍數參考表有關「營業稅稅目第51條第1項第5款虛報進項稅額者」部分所規定。又「經本部核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付稅額之營業人，其分支機構如有涉及營業稅法第51條逃漏稅之違章情事，應由總機構所在地主管稽徵機關對該總機構予以補稅處罰；……。」亦經財政部90年10月9日台財稅字第0900456200號令釋在案。

(二)經查，原交通部轄屬之基隆、臺中、高雄及花蓮等4個港務局，於101年3月1日改制為「航港局」及「臺灣港務股份有限公司」(即原告)。前者職司航政及港政公權力業務，原告則專責港埠經營業務。又原告營業稅申報係採總分支機構彙總報繳（分報總繳），其分支機構基隆分公司因辦理系爭工程，於103年2月間支付預付工程款659,400,000元予得標廠商遠揚公司，取得該公司103年2月24日開立ZA00000000號統一發票乙紙（銷售額628,000,000元，稅額31,400,000元），經原告於當期申報扣減銷項稅額在案。嗣該工程因故暫緩執行，遠揚公司遂於103年9月5日退還預付工程款659,400,000元（含稅），並於同年月15日開立進貨退出證明單予原告基隆分公司，惟原告漏未於當期彙總申報並扣減進項稅額，嗣經財政部於103年12月31日交查信義稽徵所（見本院卷第207頁），經該所於104年1月5日調印營業人進銷項憑證交查異常查核清單，進而於104年1月6日填報「營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單」後調閱相關資料進行查核，並於104年1月7日函請基隆分公司就漏未申報103年9至10月進貨退出證明單（發票號碼：ZA00000000）提出說明，原告始於104年1月13日補繳稅款31,400,000元並加計利息67,178元等情，有各該查核清單、調查報告單、信義稽徵所104年1月7日函及補繳稅額繳款書附卷可稽(原處分卷第26、13、23、22頁、本院卷第207頁)。

(三)又依營業稅法第14條、第15條、第16條、第19條、第33條及第35條規定，營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（司法院釋字第685號解釋參照）。原告為營業人，為原告所不爭(本院卷第94頁)，並有原告之稅籍資料可稽(原處分卷第19頁)，原告負有注意依營業稅法第15條第1項、第2項及第35條第1項申報繳納營業稅之義務。原告取得遠揚公司103年2月24日開立之上述發票後，已將該筆發票作為進項憑證，扣抵當期銷項稅額31,400,000元(原處分卷第55頁)，茲遠揚公司既因中止交易而於103年9月5日將包含上開稅額31,400,000元在內之工程款退還原告基隆分公司，並於同年月15日開立進貨退出證明單予原告基隆分公司，有該進貨退出證明書可憑(原處分卷第42頁)，則原告就其收回之營業稅額，負有於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減，以正確計算進項稅額之公法上義務。原告為營業人，取自營業人遠揚公司之發票，已扣抵銷項稅額在先，其事後因交易取消而收回之營業稅額，仍屬營業人間銷售貨物或勞務所生之營業稅範疇，自應於發生進貨退出之當期進項稅額中扣減之。原告主張其基隆分公司雖收到廠商退款，惟此屬雙方合意，並非營業行為，自無虛報進項稅額及漏稅問題可言云云，顯屬對法令之誤解，並非可採。又縱令被告及其基隆分公司有仰賴其自建之電腦自動彙整發票資料及產生稅務檔案之事實，惟其申報營業稅時，仍應注意核對電腦報單與帳證資料相符，確保其稅捐申報正確。系爭進貨退出證明單金額龐大，且由基隆分公司收執，原告並無不能與其產出之電腦檔核對，並於申報時再度確認之情事；尤其原告於101年即已改制為公司，有申報營業稅之經驗，其又自承電腦系統不穩定，如此更應詳加查對帳證資料，卻仍完全仰賴電腦產出之資料，未與帳證資料比對勾稽，致漏未將上述收回之營業稅額自103年9-10月當期之進項稅額扣減之，造成其當期申報之進項稅額虛報31,400,000元及漏稅之結果，原告核有過失，洵堪認定。是被告依裁處時營業稅法第51條第1項第5款規定並參酌裁罰倍數參考表，按原告所漏稅額31,339,808元(虛報進項稅額31,400,000元－累積留抵稅額60,192元)裁處0.5倍罰鍰15,669,904元，原非無據；惟復查決定再次審酌原告為國營事業，應無故意逃漏稅之動機與犯意，事發後儘速繳納稅款，檢討修正其媒體申報作業流程，加強內部控管等情事，認為其可責難性較輕，因而改按所漏稅額裁處0.1倍罰鍰，核已斟酌行政罰法第18條事由而為適切之裁罰，並無違誤。原告主張高雄港務局改制後將部分業務由公司型態之原告辦理，改制公司後原告需整合並開發一套4分公司共用之龐大複雜會計系統，本件屬轉型初期公司與稅務申報系統誤差不穩，故基隆分公司雖於收到遠揚公司進貨退出證明單次日即將該證明單發票明細鍵入系統存檔完成，產製傳票及過帳，惟系統於自動彙整發票資料時，因傳輸系統不穩，發票明細資料未轉入營業稅申報媒體檔，造成系統自動產製之103年9月至10月營業稅申報媒體檔疏漏該筆資料，且本件屬於漏申報而非虛報，原告無漏稅之故意過失，且經信義稽徵所通知後，原告即刻補繳，被告未究明此情，復未事先輔導原告，即重罰原告，違反租稅法定主義、誠信原則、信賴保護原則、行政罰法第7條第1項、第18條規定、比例原則云云，均非可取。

(四)「本法所稱行為人，係指實施違反行政法上義務行為之自然人、法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織。」「中央或地方機關或其他公法組織違反行政法上義務者，依各該法律或自治條例規定處罰之。」行政罰法第3條及第17條定有明文。是不因原告為國營事業而受罰所應繳納之罰鍰應繳國庫乙節，即解免其為行政罰對象應負之義務。原告負有依營業稅法申報進銷項稅額及繳納營業稅之公法上義務，如有違反且具有可歸責事由，自仍為營業稅法處罰之對象。原告主張其為國營事業，系爭稅款對國庫而言，並無損失，本件純係政府機關轉型造成，而為稅務漏登事件，被告對其裁罰，違反國庫主義云云，亦無可取。

(五)原告雖稱：本件並非經人檢舉，而是被告從事例行性的發票核對，經電腦檔產生異常資料，即於104年1月7日通知原告備詢，亦即被告未依財政部103年9月25日認定原則有關營業稅部分，其中(三)之規定，踐行「經調卷或調閱相關資料，可查核確認營業人涉嫌違章事實，經辦人員應於簽收當日填報『營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單』，並調卷或調閱相關資料，敘明涉嫌違章事實」等程序，故本件屬於未經調查事件，則原告在原查單位通知核對發票資料後驚覺有遺漏申報情事，立即補報補繳，依稅捐稽徵法第48條之1規定，應予免罰云云。惟查：

１、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款定有明文。觀諸該條項規定之立法目的，乃為給予漏報繳稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補報並補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故欲依稅捐稽徵法第48條之1規定主張免罰，除納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款外，尚須「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，其中「未經檢舉」與「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件，處於併存狀態，文義解釋上此二要件必須同時具備，始得免除處罰。如已經人檢舉，然尚未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，或雖未經檢舉，惟已經稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查之情形，仍得免除處罰，反而授予漏稅者拖延自新之藉口，助長希圖僥倖之動機，不利於立法目的之達成，對於未經檢舉「且」未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，即自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之納稅義務人，尤屬不公。況漏稅案件未必有人檢舉，如未經檢舉之案件，已由稽徵機關或財政部指定之調查人員依職權進行調查者，在稽徵機關發單通知納稅義務人補繳前，尚可因其自動補報並補繳所漏稅款，而邀獲免罰之優惠，更使法律盡失其鼓勵自新之意義。故從反面觀察，稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱之「經檢舉」與「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，乃各別獨立之二種類型，祇要符合其中任一類型，即無該免罰規定之適用。故本件縱非經人檢舉，惟如經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者，仍無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。原告一再以本件屬未經檢舉案件爭執云云，非可採取。

２、又稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之所謂「調查」，並無明文須對外宣示，是稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測的情況，即足當之（最高行政法院100年度判字第1311號、104年度判字第548號判決意旨參照）。次按「……三、營業稅……（三）下列案件，經調卷或調閱相關資料，可查核確認營業人涉嫌違章事實，經辦人員應於簽收當日填報『營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單』，並調卷或調閱相關資料，敘明涉嫌違章事實，並以調卷或調閱相關資料之日期為調查基準日。……3.未申報進貨退出或折讓證明單者者。……八、其他列選案件、個案調查案件、涉嫌違章案件、臨時交辦調查案件：……（三）進行函查者，其調查函應載明具體查核範圍；進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。（四）調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後就核定內容以外之所漏稅款補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」則經財政部103年9月25日認定原則令釋在案，核與稅捐稽徵法第48條之1第1項規定意旨無違。查，本件係由財政部於103年12月31日交查信義稽徵所，經該所於104年1月5日調印營業人進銷項憑證交查異常查核清單，進而於104年1月6日填報「營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單」後調閱相關資料進行查核，已如前述，繼於104年1月7日致函基隆分公司：「……說明：……三、請提供下列有關資料：……(三)進貨退出或折讓證明單漏未申報，折讓證明單發票號碼：ZA00000000等1筆。……。」有該份函文附卷可稽(原處分卷第13頁)。綜上足見本件業經稅捐稽徵機關及財政部指定之調查人員基於對違章事實產生高度可能存在之合理推測，並啟動個案調查甚明，顯非原告所稱僅例行性瞭解、列印納稅義務人之課稅資料而已。原告迨至信義稽徵所派員進行調查並發函通知後，方於103年1月13日補報補繳稅款，其時均在被告調印「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」（104年1月5日）、信義稽徵所查核人員填報營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單並報請調閱相關資料進行查核(104年1月6日)或者發函（104年1月7日）等從事調查日之後。是原告之補報補繳，已在財政部103年9月25日認定原則有關營業稅部分之以「調卷或調閱相關資料之日期為調查基準日」即信義稽徵所調閱相關資料之103年1月6日為調查基準日之後，不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之要件。故原告主張：被告僅係從事例行性的發票核對，其單純經電腦檔產生異常資料後，於104年1月7日通知基隆分公司備詢，並非依照財政部103年9月25日認定原則有關營業稅部分，其中(三)之規定辦理；此時被告尚未探知原告有虛報進項稅額情事，故原告在原查單位通知核對發票資料時發覺有遺漏申報情事，即依通知補報補繳，核係在被告調查前自動補繳，被告未予免罰，違反稅捐稽徵法第48條之1第1項規定云云，亦無可採。

六、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告復查決定以原告於103年9至10月取得進貨退出證明單，卻未於發生之當期彙總申報扣減進項稅額，虛報當期進項稅額31,339,808元，乃依營業稅法第51條第1項第5款裁處原告0.1倍罰鍰計3,133,980元，認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)關於不利原告部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭