高雄高等行政法院判決

民國105年11月16日辯論終結

原告

張永宏

被告

財政部南區國稅局

代表人

蔡碧珍

訴訟代理人

蔡淑婷

　黃玉杏

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年7月7日臺財法字第10513920880號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告利用他人名義，於民國101年12月21日銷售持有期間未滿1年之門牌號碼屏東縣○○市○○○路000號13樓房屋（即屏東縣○○市○○段0000○號）及其坐落基地即同段58地號土地應有部分32/100000（下稱系爭房地），銷售價格計新臺幣（下同）130萬元，未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅，經被告審理違章成立，除按銷售價格之15％核定補徵特種貨物及勞務稅195,000元外，並審酌違章情節，按所漏稅額195,000元處以1.5倍之罰鍰計292,500元（訴願決定書誤載為292,000元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）被告以原告利用張宴熏名義，於101年12月21日銷售持有期間在1年以內之系爭房地，未依規定申報特種貨物及勞務稅，除按銷售價格130萬元之15％核定補徵特種貨物及勞務稅195,000元外，並按所漏稅額195,000元處1.5倍罰鍰計292,500元。惟查上開房地係原告之女張宴熏因工作需要，而於101年5月10日由其母親張劉秀月出面，與出賣人陳竹薰簽訂不動產買賣契約書，以張宴熏寄存在其母親張劉秀月處之款項，由張劉秀月支付定金15萬元予出賣人，嗣於101年5月17日辦理所有權移轉登記時，由張劉秀月指定登記予張宴熏所有，當時因張宴熏無足夠款項，乃由原告於101年5月22日自原告在鹽埔郵局帳戶中提領55萬元，張劉秀月亦同樣自其個人在鹽埔郵局戶內提領55萬元，湊足110萬元尾款，借予張宴熏交付予出賣人。系爭房地之買入係張宴熏之母親愛女心切所為，非原告所購買甚明。被告以系爭房地為原告利用張宴熏名義購買，顯未斟酌簽訂不動產買賣契約書之人為張劉秀月，以及購買資金之來源，自有未洽。

（二）再者，原告之女張宴熏於遷入系爭房地時，尚有證人鄭炎峯為其搬運電視、冰箱。惟因系爭房地位處屏東市邊界，附近晚上出入人煙較少，張宴熏因工作關係，於夜班工作後回去，心生害怕，且鄰居養狗太吵，作息受到影響，乃搬回原住處。然因上開房屋有固定管理費要繳交，且又不使用，因此才委託「住商不動產」出售，此由房地產標的現況說明書係由「張宴熏」簽名可證。而售屋簽約時，因張宴熏工作繁忙，乃委由原告於101年12月21日代理出售予訴外人張簡誼昀，而售得之尾款100萬元，則由原告將支票提示兌現，並由張宴熏歸還原告及其母親張劉秀月。被告既認定原告違反特種貨物及勞務稅條例之規定，惟並未調查張宴熏及證人鄭炎峯，以證明張宴熏有無實際入住系爭房地，即予以裁處原告，亦顯草率。

（三）又原告之女張宴熏購買系爭房地時，係由張劉秀月簽約，而購買資金又非來自原告，如何認定上開不動產係原告利用張宴熏之名義購買？且原告僅係代理張宴熏出售系爭房地而已，如何為「利用張宴熏名義」？查售屋金額票據之提示，僅係持票人用以兌現票據之方法而已，仍應以票據金額為何人取得，以判斷實際所有人，被告既未查明實際不動產資金之動向，即認定原告利用張宴熏之名義購買、銷售系爭房地，明顯僅以課稅為目的，未盡詳查責任，以保護人民權益。

（四）況且，出售系爭房地之不動產買賣契約書所附「房地產標的現況說明書」，皆係由「張宴熏」親自簽名負責，足認上開房地確係由張宴熏委由原告代理出售無誤。而上開房屋之銷售價額多5萬元，然整修房屋及出售房屋之仲介費皆超出上開金額，毫無利益可言，原告何須利用張宴熏之名義出售？

（五）張宴熏之母張劉秀月於101年5月10日簽訂不動產買賣契約書時，當時買進之價款為125萬元，而辦理產權移轉所需負擔之契稅、介紹費、代書費等規費合計52,534元，總計買進系爭房地支出之金額為1,302,534元。嗣原告於101年12月21日簽訂不動產買賣契約書時，出售價款為130萬元，扣除介紹費39,000元及印花稅、代書費等規費計8,776元，剩餘1,252,224元，足證張宴熏出售系爭房地尚虧損50,310元，被告裁處原告罰鍰，顯然違反立法意旨，何來炒房賺取暴利，原告絕無利用張宴熏之名義購買系爭房地。又張宴熏（原名張雯雅，100年10月12日改名）原即有儲蓄款項，其於99年8月23日曾提款轉匯23萬元於原告帳戶內以為備用之需。且張宴熏101年度綜合所得稅申報薪資所得649,563元，足證張宴熏有能力購置125萬元之系爭房地，被告認定原告假借他人名義購置系爭房地，實有違誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含被告104年度財特銷字第90103001362號裁處書及原核定處分）均撤銷。

三、被告則以：

（一）特種貨物及勞務稅條例係為實現居住正義、健全房屋市場，抑制短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制定，是對於因合理、常態及非自願性移轉房地之情形，已於特種貨物及勞務稅條例第5條明文予以排除課稅；倘行為人利用本人以外無屋之他人名義登記為房地所有權人，以符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第1款僅有1戶自住房地之規定，藉以達成逃避繳納特種貨物及勞務稅情事，自為特種貨物及勞務稅條例立法目的所不許。特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，係指使用他人名義為特種貨物之銷售行為，隱藏其本身為實質銷售人之地位，使稅捐稽徵機關無法從銷售行為外觀作成正確之特種貨物及勞務稅課徵，藉以達到逃漏稅捐之目的，乃為租稅規避行為類型之明文化，除對利用人補徵稅款外，並應按所漏稅額裁處3倍以下之罰鍰。因此，於解釋適用特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定，應以客觀事證及經濟觀察法，綜合評價判斷規劃操控使實質經濟事實關係發生並享有實質經濟利益歸屬，而該當課徵租稅構成要件事實之利用人為何人，並以該利用人為納稅義務人，始符合實質課稅之公平原則，合先敘明。

（二）查本件原告配偶張劉秀月於101年5月10日簽訂買賣契約書，以總價125萬元向訴外人陳竹薰購買系爭房地，於同年月18日將所有權登記予其女張宴熏名下，嗣於101年12月21日由原告代理張宴熏簽訂買賣契約，以130萬元銷售持有期間在1年以內之系爭房地予訴外人張簡誼昀。次查購買系爭房地之資金來源，其中頭期款15萬元係由原告配偶張劉秀月支付，尾款110萬元則由原告及其配偶各提供55萬元，開立郵局支票支付；而出售系爭房地之價款，其中40萬元（簽約款7萬元、第2期款23萬元及尾款其中10萬元），係由原告收取現金，尾款餘額90萬元則由承買人貸款銀行開立支票於102年1月31日存入原告鹽埔郵局帳戶。本件被告依據查得資料，以系爭房地雖以原告之女張宴熏名義登記，惟張宴熏買進系爭房地之契約書，係原告配偶張劉秀月以自己名義簽訂，而賣出系爭房地之契約書，則係原告代理簽訂，且購買系爭房地之價款，由原告及其配偶共同出資，出售系爭房地所得之款項則由原告收取或存入原告帳戶，有系爭房地買賣契約書、異動索引查詢資料、張宴熏103年2月14日談話紀錄、同年月26日說明書及原告鹽埔郵局存摺等資料可稽，足見原告為系爭房地實際出售者；又系爭房地銷售時，原告及其配偶另持有屏東縣6戶房地，有全國財產稅總歸戶財產查詢清單可稽，如逕以其名義出售，因持有期間未滿1年，且無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，系爭房地即屬該條例規範之特種貨物而為課稅標的，卻利用名下尚無房地之張宴熏名義買賣系爭房地，張宴熏並於同年12月14日於系爭房地辦竣戶籍登記，藉以規避特種貨物及勞務稅之課徵，核認原告係利用其女張宴熏之名義，出售持有期間未滿1年之系爭房地，於法並無不合。

（三）原告雖主張其僅代理張宴熏出售系爭房地，被告未斟酌購買合約簽訂者為張劉秀月，購買資金亦非全來自原告云云。惟查原告於103年9月5日復查申請書主張：「……委由其母劉秀月代理並先行代付頭期款15萬元，該筆款項後由申請人（即原告）代其保管之存款中扣除……」等語，復以104年7月1日復查申請書改稱：「……以張宴熏寄存在其母親張劉秀月處之款項，支付定金15萬元予出賣人……」等語，另據張宴熏於103年2月14日在被告製作談話紀錄稱：「……所以買時第1筆錢15萬元，因為是媽媽去簽約，由媽媽給付，不知道是爸爸出的抑或媽媽出的，支付的尾款民生路郵局110萬元支票亦是由父母提供的（爸媽已經不記得是由誰帳戶付款）……」等語，張宴熏於系爭房地購置流程中，並無實際出資，且買受人張簡誼昀之代理人費繼華於103年6月17日在被告製作談話紀錄陳稱從未與張宴熏接洽過等情，從而，被告以原告及其配偶雖均有參與，惟經審酌購買系爭房地價款頭期款15萬元，究係原告或其配偶之資金，其前後說詞不一，而出售之款項40萬元（簽約款7萬元、第2期款23萬元及部分尾款10萬元）係由原告收取現金，尾款餘額90萬元則由承買人貸款銀行開立支票於102年1月31日存入原告鹽埔郵局帳戶，乃審認原告為系爭房地出售後所生實質利益歸屬者，張宴熏僅係名義人，實際支配及真正所有權人為原告，經核並無違誤。原告所訴，尚難採據。是被告以原告利用他人名義出售持有期間在1年以內之系爭房地，按銷售價格130萬元依適用稅率15％，核定應納特種貨物及勞務稅195,000元，並無不合。

（四）又特種貨物及勞務稅既係針對特種貨物之「銷售、產製或進口」所課徵之稅捐，是其稅捐客體即與「銷售、產製或進口」結果是否產生「所得」無涉。換言之，特種貨物及勞務稅既非針對「所得」課徵之稅捐，是雖「銷售、產製或進口」之結果無「所得」產生，亦與特種貨物及勞務稅之是否課徵無影響。從而，原告所稱買賣價差僅5萬元，且尚有仲介費等支出，毫無所得可言等語，尚不影響其屬利用他人名義銷售特種貨物以規避特種貨物及勞務稅行為事實之認定，併予陳明。

（五）本件原告利用其女張宴熏名義於101年12月21日銷售持有期間未滿1年之系爭房地，未依特種貨物及勞務稅條例第16條第1項規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納稅款，遲至被告於103年8月27日發函輔導原告補報繳特種貨物及勞務稅，俾便依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」適用較低裁罰倍數裁罰後，其始於103年9月18日繳納特種貨物及勞務稅額195,000元及於同年月24日補申報，有被告所屬屏東分局103年8月27日南區國稅屏東銷售字第1030308656號函、特種貨物及勞務稅申報書及繳款書可稽，違章事證足堪認定。原告利用其女張宴熏名義出售持有期間未滿1年之系爭房地，核其情節，顯有逃漏稅捐之意圖，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定。經考量原告已於裁罰處分前補申報及補繳稅款，是被告審酌個案情節、行政罰法第18條之各項事由，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額195,000元酌情從輕處1.5倍罰鍰計292,500元，實已考量原告違章程度所為適切之裁罰，經核並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決原告之訴駁回。

四、本件兩造之爭點為原告有無利用其女兒張宴熏名義，於101年12月21銷售持有期間未滿1年之系爭房地？被告按銷售價格之15％核定補徵原告特種貨物及勞務稅195,000元外，並按所漏稅額195,000元處以1.5倍之罰鍰計292,500元，是否適法？本院之判斷如下：

（一）按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之十五。」、「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」、「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第7條、第16條第1項及第22條第2項分別定有明文。

（二）次按特種貨物及勞務稅條例之立法背景，係因現行稅制下，房屋及土地短期交易之移轉稅負偏低甚或無稅負，且高額消費帶動物價上漲引發負面感受，為促進租稅公平，健全房屋市場，營造優質租稅環境，以符合社會期待，行政院認有對特種貨物及特種勞務加徵稅負之必要，爰參考美國、新加坡、南韓及香港之立法例，擬具「特種貨物及勞務稅條例」草案，以健全房屋市場，維護租稅公平。故其立法重點包含將持有2年以內非自住之房屋及其坐落基地，或符合一定條件之土地移轉及符合一定金額之高價貨物與入會費納入課稅範圍；並將合理、常態與非自願性移轉房屋及其坐落基地或土地、或其他特殊情況之特種貨物排除課稅或納入免稅範圍；以達成：⑴健全房屋市場：對非自住不動產短期內移轉加徵稅賦，可避免房價不斷攀升，促使房地產回歸合理正常之市場交易，以利國家整體之長遠發展。⑵維護租稅公平：高消費帶動物價上揚引發社會不良觀感，對高價貨物或勞務課徵特銷稅，可維護租稅公平，衡平社會觀感等立法效益。而特種貨物及勞務稅條例第22條第2項所稱「利用他人名義」銷售特種貨物，係指使用他人名義為特種貨物之銷售行為，隱藏其本身為實質銷售人之地位，使稅捐稽徵機關無法從銷售行為外觀作成正確之特銷稅課徵，藉以達到逃漏稅捐之目的。是以，借名者（實質銷售人）對於出名者名下之特種貨物，須享有管理、使用收益及處分之實質經濟利益，並無使出名者取得並享有該特種貨物之實質經濟利益之歸屬，始得謂之該當特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義」之要件。而親屬間財產之移轉係出於何種原因而為移轉，稅捐稽徵機關既得依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，且當事人亦有盡其具體合理說明其財產移轉內容之協力義務，則稅捐稽徵機關自應依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定。

（三）經查，原告配偶張劉秀月於101年5月10日簽訂買賣契約書，以總價125萬元向訴外人陳竹薰購買系爭房地，於同年月18日將該房地所有權登記予其女張宴熏名下，嗣於101年12月21日由原告代理張宴熏簽訂買賣契約，以總價130萬元出售該房地予訴外人張簡誼昀，而張宴熏購買系爭房地之資金來源，其中頭期款15萬元係由原告配偶張劉秀月支付，尾款110萬元由原告及其配偶各提供55萬元，開立郵局支票支付；而出售該房地之價款，其中40萬元（簽約款7萬元、第2期款23萬元及尾款其中10萬元）係由原告收取現金，尾款餘額90萬元則由承買人貸款銀行開立支票於102年1月31日存入原告鹽埔郵局帳戶等情，為兩造所不爭執，復有土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、原告鹽埔郵局存簿、不動產買賣契約書、建築改良物所有權買賣移轉契約書、鹽埔郵局客戶歷史交易清單等影本附原處分卷（第23、25、41頁）及本院卷（第21、35、25、29頁）可稽。被告認定系爭房地買賣為原告利用其女張宴薰名義所為，無非係以購入及銷售系爭房地之契約係分別由原告配偶簽訂及原告代理簽訂，又買賣資金來源及去路均與原告有關，顯見其女張宴熏雖為系爭房地名義上之所有權人及出售人，惟對該房地並無實質所有權及運用權，因而認定原告已構成行為時特種貨物及勞務稅條例第22條第2項之違章行為，而予補稅裁罰，固非無見。惟查：

1.原告之女張宴熏自100年起開始在屏東縣潮州安泰醫院從事護理工作，此有被告100、101年度綜合所得稅核定資料清單影本附本院卷（第251-253頁）足稽，故張宴熏因工作繁忙無暇處理，乃由其父母即原告及其配偶張劉秀月代為處理系爭房地買賣簽約事宜，不僅合乎法律規定（民法第103條規定參照），且因原告及其配偶有購屋之經驗，較熟悉簽約須注意之事項；反之，原告之女張宴熏初入職場，工作忙碌，又無買賣房屋之經驗，由其父母代為處理買賣房地簽約事宜，符合經驗法則，尚難因此即指原告利用其女張宴熏名義購屋。至於買賣系爭房地之動機，據原告於復查時稱：「……申請人之女因上班時間與家人作息不能配合，加上已有穩定之工作收入，便自己決定購買1間屬於自己的房子……。申請人之女搬進去實際居住後，因鄰居養狗太吵，經反應猶無法改善，不得已之下，才又搬回原住處，因房子不使用，每月又要繳交管理費，因此委託出售。」等語，核與其於訴願書及起訴狀所述情節，大致相符（詳見原處分卷第11、98、185頁，復查申請書及訴願書，本院卷第13頁起訴狀）；又證人即原告配偶張劉秀月到庭證稱：「（問：你們為何想要購買系爭房屋？）那是女兒自己想要買的，因為她說她有薪水了，因為在家每天都吵架，我們也感覺很辛苦，每天吃個飯都要叫很久，所以乾脆叫她自己搬出去，她就說她要自己買。」、「（問：既然有心要購買房屋，為何不到半年就出售？）因為她去住1晚，晚上真的是很暗，連現在我聽她在講就會驚，後面很暗，因為是最後面棟，晚上去很暗，因為我們那時是白天去看，環境很好，那知道晚上會這麼暗，到後面都沒有路燈，會怕，連我晚上要去，我自己也怕得要死，我女兒就說她去住1晚，她會怕，她不要再住了，要拜託代書再幫她賣出去，代書說既然住到會怕，就幫她問問看。」、「（問：張宴熏在系爭房屋住多久？）住1晚，她晚上下班1、2點回到家，天亮就跑了，驚死人了，旁邊還有狗在吠。」等語（詳見本院卷第277、279、280頁準備程序筆錄）；證人即原告之女張宴熏於被告處接受訪談時稱：（問：為何短期間買賣該屋？）因為本人任職於安泰醫院潮州分院，上班時間與家人作息不能配合，所以才想要在外面買1間房子，後因1人在外且回到家的時間清晨1、2點覺得不安全再加上鄰居養狗吵鬧才出售。」等語（詳見原處分卷第48頁談話紀錄），其後張宴熏於103年2月26日提出之說明書記載：「……搬進去住了一個月後，發現隔壁鄰居飼養的狗日夜吵鬧，反而吵得我不得安寧無法入眠，於是向大樓管理委員會反應，得到的答案是飼養狗是住戶的權利，委員會無法干涉住戶的權利，所以幾經考慮之後我決定搬回家裡住，總會比在這裡安靜又安全，但房子空在那裡沒用又持續繳管理費，所以我再委託父親把房子賣掉，……。」等語（詳見原處分卷第51頁說明書）；張宴熏復於本院開庭到庭證稱：「（問：為何想要購買系爭房屋？）因為那時候我想我現在有在工作，想要有自己的房子，然後搬出去自己住，所以才會問我爸爸說我想要自己買房子，剛好有代書來說機場路那邊有1間房子，我負擔得起，然後問我要不要，我就說好我就要那間房子。」、「（問：妳搬進系爭房屋住多久才搬出去？）我才進去住1天，因為狗在叫，然後我晚上上班回去狗一直在叫，我沒辦法入睡，所以早上我就回家，我才住1晚就不敢住了。」等語（詳見本院卷第281、284頁準備程序筆錄）；另證人即系爭房地買賣代書曾耀彥到庭結證陳稱：「（問：當初為什麼找你辦理登記手續？）因為我跟原告是校友會的學弟學長，我到他家去告知這邊有1棟房屋，你有沒有需要，當下原告就問他女兒宴熏說這邊有1棟房屋，妳不是在找房子，妳要不要，當天晚上就說好，我們就約去看房子，是這樣子提起的，因為我跟原告是朋友，也是客戶的關係。」、「（問：原告有無跟你說明為何要出售系爭房屋？）出售系爭房屋是因宴熏進住的時候，因為她是當護士，晚上回去的時候，從門口要進入到她的住處那邊，晚上的時候是相當黑暗，而且1個女孩子當下的時候，她會有一些恐懼，也跟我反應隔壁鄰居有養狗，我有到她們的管理委員會反應，委員會說因為管理委員會沒有限制住戶不能養狗，她就不想要這棟房子。」等語（詳見本院卷第290-292頁準備程序筆錄）。參以證人鄭炎峯亦到庭結證稱：「（問：101年5、6月份時，原告有無跟你購買電視、冰箱、洗衣機？）有。」、「是什麼用途？費用總共多少？）他說他女兒要搬進去住，因為我在聲寶載運電視、洗衣機，我們有員工價比較便宜，他知道我在那裡上班，說他女兒買房屋要搬進去住，叫我幫她買電視、冰箱、洗衣機給她載過去。我記得是2萬多元，這麼久實際金額是多少，我忘記了。」等語（詳見本院卷第288頁準備程序筆錄）。且原告之女張宴熏自100年起開始在屏東縣潮州安泰醫院從事護理工作乙節，已如前述，其月薪約3萬餘元至5萬餘元不等，亦有張宴熏合作金庫銀行屏東分行存款存摺影本附本院卷（第139-155頁）為憑。綜上足認原告之女張宴熏確實係因已進入職場工作，收入足以購買價值1百多萬元之小坪數大樓房屋（位於13樓，房屋面積60.66平方公尺），所以才會以張宴熏名義購買系爭房地自住；再由證人鄭炎峯所述張宴熏購買系爭房地後，另為該屋添購電視、冰箱、洗衣機乙節，及張宴熏於101年5月18日取得系爭房地後，該屋101年5、6月份之用電增加，其後即僅有基本度數（詳見本院卷第261頁所附系爭房地用電資料及電費明細表），足見張宴熏購買系爭房地時本有長期居住之打算，且確有入住該屋之事實，事後因該屋環境夜間太暗，且鄰居養狗因狗叫聲而無法安靜生活等因素，無法解決，因而才會在購入後短期內即決定出售系爭房地。至於張宴熏倒底在該屋住1晚或1個月，張宴熏雖前後有說詞不一之情形，惟其確有入住該屋之事實，已如前述；且張宴熏買賣系爭房地之原因，核其與原告及其母張劉秀月、代書曾耀彥所述則屬一致。綜上，上開原告及證人所述關於系爭房地實為張宴熏為自住所購買，而非原告利用其女張宴熏之名義所購買乙節，堪予採信。尚難僅憑張宴熏所述入住時間不一，即為原告不利之認定。至於被告及證人張劉秀月、張宴熏、鄭炎峯及曾耀彥等人所述，如何看屋、家電有無含洗衣機、購買家電費用由何人支付，房間有幾張床、幾台冷氣等細節，因原告之女張宴熏買賣系爭房地，係由其父母代理，居住時間不久，且距今已經過約4年，受限於人之記憶有限，且因人而異，致渠等就細節部分之陳述稍有出入，亦屬人之常情，益證渠等並無串證情事，故尚難因此即為原告不利之認定。

2.次查，原告之女張宴熏購買系爭房地之資金來源，其中頭期款15萬元係由原告配偶張劉秀月支付，尾款110萬元由原告及其配偶各提供55萬元，開立郵局支票支付；而出售該房地之價款，其中40萬元係由原告收取現金，尾款餘額90萬元則由承買人貸款銀行開立支票於102年1月31日存入原告鹽埔郵局帳戶等情，已如前述。其中頭期款15萬元之來源，係張劉秀月於99年8月23日將張宴熏之郵局存款23萬元領出，加上原告之現金26萬元，合計49萬元存入原告彰化銀行屏東分行帳戶，101年5月10日購買系爭房地支付之頭期款15萬元即係以張宴熏寄存在原告處之款項給付等情，業據原告及證人張劉秀月、張宴熏到庭陳明在卷（詳見本院卷第272、275、278、282頁準備程序筆錄），復有張宴熏郵局存簿及彰化銀行匯入匯款明細簿等影本附本院卷（第133、301頁）可參。原告於復查、訴願及起訴時雖一再稱：以張宴熏寄存在張劉秀月處之款項，由張劉秀月支付定金15萬元給出賣人等語；及張宴熏於103年2月14日在被告處接受訪談時稱：因為當初剛上班沒多久手上並沒有這麼多錢，所以買時第一筆錢15萬元，因為是媽媽去簽約，由媽媽給付，不知道是爸爸出的抑或媽媽出的等語。惟原告亦自承家中財務都係其配偶張劉秀月在處理，原告並沒有在管錢（詳見本院卷第109頁準備程序筆錄）；參以一般尚未分居獨立生活之子女或夫妻間等同財共居之親屬，財務往來通常並不會像公司行號以記帳方式留下紀錄，且由家庭主婦負責家中財務管理，亦屬常見，基於親屬間彼此信任關係，負責家中財務管理者，亦不會經常將親屬間之財務關係向家庭成員報告，因此時日一久，其他家庭成員之財務狀況，往往須向負責家中財務管理者查證後，才有辦法清楚交待。因此，原告家既係由其妻張劉秀月負責管理財務，在未向張劉秀月查證，並向銀行取得存提款之資料前，渠等未能清楚交待購買系爭房地頭期款15萬元之來源，亦合乎常理，尚難因此即為原告不利之認定。又購屋尾款110萬元由原告及其配偶各提供55萬元，開立郵局支票支付部分，因原告之女張宴熏自100年起開始在屏東縣潮州安泰醫院從事護理工作，其月薪約3萬餘元至5萬餘元不等，已有能力購買1百多萬元之小坪數大樓房屋，但尚無能力1次給付全部價款，其父母即原告及其配偶有能力先行代墊款項，免於向銀行貸款須另付利息，基於一般父母護女心切之情，原告及其配偶各自提出55萬元無息借貸給其女張宴熏，亦合乎常情。至於出售系爭房屋所得全由原告收取一事，如按被告之認定，因出售之利益全歸原告所得，故應屬原告利用其女張宴熏之名義買賣系爭房地。惟被告認定購入系爭房屋係由原告配偶張劉秀月簽訂買賣契約書，並支付頭期款15萬元，尾款分擔55萬元，合計張劉秀月共支付70萬元，而原告則僅分擔尾款55萬元，則張劉秀月出錢出力，甚於原告，最後卻連支出之款項均分文未得，豈不違反常理。由此益證原告家中財務確由其配偶張劉秀月負責處理，且因原告與其配偶夫妻間，及與其女張宴熏親子間，因同財共居，平常財務間往來，基於親屬間彼此信任關係，並沒有特別分清楚。故不能因出售系爭房地所得全進入原告帳戶，即認定原告利用其女張宴熏之名義買賣系爭房地。

3.末按特種貨物稅雖係針對特種貨物之「銷售、產製或進口」所課徵之稅捐，是其稅捐客體即與「銷售、產製或進口」結果是否產生「所得」無涉。惟按特種貨物及勞務稅條例之立法背景，係因現行稅制下，房屋及土地短期交易之移轉稅負偏低甚或無稅負，且高額消費帶動物價上漲引發負面感受，為促進租稅公平，健全房屋市場，營造優質租稅環境，以符合社會期待。而特種貨物及勞務稅條例第22條第2項所稱「利用他人名義」銷售特種貨物，係指使用他人名義為特種貨物之銷售行為，隱藏其本身為實質銷售人之地位，使稅捐稽徵機關無法從銷售行為外觀作成正確之特銷稅課徵，藉以達到逃漏稅捐之目的。除此之外，其「利用他人名義」銷售特種貨物，尚須有利可圖，始有規劃「利用他人名義」銷售特種貨物之動機與誘因。又房屋及土地屬特種貨物項目為持有期間在2年以內之房屋及土地，持有期間超過2年即無規避特種貨物稅之問題，故利用他人名義銷售特種貨物房屋及土地，所須具備之條件須在短期內能炒作獲利，故須不動產有多頭大行情，才有操作獲利之空間。然觀之臺灣地區（含屏東地區）101年間不動產短期並無暴漲之大行情，且屏東地區地價及物價相對於大都會地區（如：臺北市、高雄市）為低，故一般民眾較有能力也較喜歡買透天房屋居住，至於大樓公寓因有管理費及門禁問題，且生活容易相互干擾，尤其是小坪數的大樓房屋，因空間小不適合一般家庭居住，在屏東地區更不流行（此與臺北市因房價高，大樓公寓一般人資力亦不一定負擔得起，轉而流行買相對房價較低之小套房情形，不可相提併論），故小坪數的大樓房屋相較之下，其買賣流通較為不易，且房屋有折舊的問題，故低單價之小坪數大樓房屋，幾無短期炒作獲利之空間，此由系爭房地買賣結果，雖出售之價格較購入時之價格多5萬元，然扣除買賣所須支出之稅費、規費、代書費及仲介費等合計100,310元（計算式52,534元＋47,776元＝100,310元，買賣支出之費用詳見本院卷第157-163頁所附賣方服務費收據、地政士開立之支出明細表、101年度契稅繳款書等影本），尚虧損50,310元，益證當時不動產並無暴漲之大行情，而無經濟上之誘因，誘使原告精心安排利用其女張宴熏之名義購買系爭房地，以圖短期炒作牟利。況且，原告及其配偶共有7棟房屋（含其自住之房屋），該7棟房屋自82年起陸續購入，並無售出之情形，足認原告及其配偶張劉秀月確有投資置產之習慣，但並無短期買賣炒作房地產之投機行為，若渠等有意出售房地產牟利，只要出脫其原先購入之前揭房地產即綽綽有餘，亦無利用其女名義買賣系爭房地產之必要。綜上可知，原告之主張較符合經驗法則，而被告僅以購入及銷售系爭房地之契約係分別由原告配偶簽訂及原告代理簽訂，又買賣資金來源及去路均與原告有關，而未將所有於行政程序調查所得有利及不利事證綜合評價判斷，即予認定原告為特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定之納稅義務人，於法尚有未合。

五、綜上所述，原告主張，尚非無據。而被告以原告利用他人名義銷售持有期間1年以內之系爭房地，依行為時特種貨物及勞務稅條例之相關規定補徵特種貨物及勞務稅195,000元，並依同條例第22條第2項規定裁處罰鍰292,500元，難謂適法；復查決定及訴願決定遞予維持，亦有未合。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後認與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭