高雄高等行政法院判決

民國106年10月11日辯論終結

原告

榮𡘙企業有限公司

代表人

葉羽庭

訴訟代理人

張介鈞 律師

被告

財政部高雄國稅局

代表人

洪吉山

訴訟代理人

吳素芬

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年5月2日台財法字第10613916260號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：被告查得原告於民國104年10月29日將所有坐落於高雄市○鎮區○○○路0號6樓之3房屋及車位2個（位處高雄軟體園區，土地為經濟部所有，下稱系爭房屋）銷售予寶億展業有限公司（下稱寶億展業公司），未依規定開立統一發票，漏報銷售額計新臺幣（下同）32,761,905元（不含稅），經審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅1,638,095元，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條與加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款規定，擇一從重處罰結果，按所漏稅額1,628,034元處1.5倍之罰鍰計2,442,051元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

(一)被告是否有作成課稅處分之管轄權：

⒈行政處分之形式合性，在管轄權方面，須由有事物管轄及土地管轄之行政機關作成。依中央行政機關組織基準法第6條第1項第4款及第5款規定，被告與其所屬三民分局（下稱三民分局）均為行政機關。在土地管轄之區域劃分，被告管轄為高雄市，三民分局管轄為改制前之高雄市所屬地域（另財政部高雄國稅局鳳山分局管轄地域則為改制前之高雄縣所屬範圍）。基於管轄之親民性，即使人民接近方便使用行政機關，本件管轄機關應為原告稅籍所在地之三民分局，方合於土地管轄劃分親民性之要求。然原處分及復查決定之作成機關為被告，被告在無法律明文規定之情形下，擅自擴權作成原課稅處分及罰鍰處分（下稱原處分），顯有管轄權要件瑕疵。該瑕疵造成原告在行政救濟之訴願程序上不利益，蓋若係由三民分局作成課稅處分及罰鍰處分，依訴願法第5條規定，訴願管轄機關為被告，則原告依訴願法第63條第2項、第3項及第65條陳述意見及申請言詞辯論之地點為高雄市；今由於被告越權限作成原處分，訴願管轄機關依訴願法第5條規定為財政部，致原告須遠赴臺北市，才能行使前述權利。

⒉又依財政部各地區國稅局組織通則第2條第9款規定，被告職掌為處理人民不服課稅處分之行政救濟機關，而非作成課稅處分之機關。被告現今兼為原處分機關，如何擔任行政救濟機關，實有牴觸上開規定之嫌，造成「自己作自己之裁判者」，更有違行政正當法律程序要求。復參財政部各地區國稅局組織通則第2條規定第3款、第4款及第5款規定，各地區國稅局之職掌國稅之審核、稽查及複核等，顯係將各地區國稅局定位為業務監督機關，負責監督其所屬之各分局及其所屬各稽徵所執行稅捐稽徵業務。本件被告在於法無據之下，越權親自執行稅捐稽徵業務，無異集業務監督及執行權於一身，破壞財政部各地區國稅局組織通則所設計之機關層級負責及監控制度。

⒊被告雖辯稱其具管轄權限，惟迄今未見被告提出任何組織規則之書面資料說明，顯係理曲詞窮，無法提供。被告應說明何以依上開財政部各地區國稅局組織通則第2條第9款規定，已將被告定位為行政救濟機關，何以能再兼為原處分機關之法律上理由；並說明三民分局依中央行政機關組織基準法第6條第1項第5款規定，明文定位為行政機關，何以被告組織架構竟能將其定位為與內部單位（即稽徵所）同一層級之法律上理由。

(二)非營業行為是否為營業稅徵收之租稅客體：

⒈營業稅法上營利事業之租稅客體認定，參最高行政法院74年度判字第1653號判決謂：「營利事業非因營業行為之所得，免徵營業稅。」繼而有學說見解謂：「營業人在其事業範圍內，於國內進行有對價的交易行為，亦即銷售貨物或勞務行為，屬營業稅的稅捐客體之一。」足認「營利事業非因營業行為之所得，免徵營業稅」確為正論，故原告出售系爭房屋非原告營利事業範圍，自不應課徵營業稅。

⒉又租稅客體為租稅構成要件之一，原告並非以不動產買賣為營利事業，出售系爭房屋依上開稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，對是否為營業稅之租稅客體採「實質經濟事實關係」之標準判斷，原告出售系爭房屋，外觀上雖為營業行為，但實質上並非營業行為所生之經濟利益，自不應成為營業稅之稅捐客體。

⒊被告雖以營業稅法第8條第1項第22款之立法修正理由，主張營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，購進固定資產後，於轉售時仍應課徵營業稅。被告援引之立法理由是出自74年4月3日立法院財政委員會第75期第5次會議紀錄第78頁，該立法理由牴觸上開稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，對租稅客體採實質課稅主義之規定；又該立法理由係74年對營業稅之租稅客體所作成，而稅捐稽徵法第12條之1第2項規定則制訂於98年5月13日，有關營業稅租稅客體之認定的判斷標準，自應依新制定之稅捐稽徵法第12條之1第2項規定判斷，方為正辦。至被告援引之最高法院99年度裁字第233號裁定，裁定是因處理程序問題而作成，未必經言詞辯論程序的慎重審理，豈可將之運用於本件實體問題爭議的判斷依據。

⒋又依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證責任。被告應舉證說明原告出售系爭房屋，既非原告之營利事業範圍內的營業行為，在稅捐稽徵法第12條之1規定實質課稅主義下，何以得認定為營業稅之租稅客體？

(三)有關計稅方法之計算：

⒈被告以前述74年營業稅法第8條第1項第22款之修法理由，謂依第4章第1節計算稅額之營業人購進固定資產之進項稅額因已扣抵銷項稅額，實際上已無稅負，於轉售時自應課徵營業稅，而主張應依原告出售系爭房屋之總售價34,400,000元為標準乘以營業稅稅率5％。該主張忽略了營業稅之課徵在90年7月9日修法後有重大變革，被告率由舊章，僅以原告104年間系爭房屋「銷售價格」為計稅標準，未針對貨物因買賣流通所生附加價值計算（即加值部分），顯然未依90年7月9日以後之修法規定課徵，應有違誤。

⒉營業稅法於90年7月9日修正，在加值型營業稅制下，只對貨物或勞務在各產銷階段所附加之價值課稅，亦即只以「銷售價格」超過「加值部分」課徵營業稅。如：某貨物以200元買進，300元賣出，則只以加值之100元作為稅基，課徵營業稅。是原告99年間買入系爭房屋之進項金額與104年賣出之銷項金額之價差，代表貨物因買賣流通所產生的附加價值，才是加值額營業稅所要課徵的對象，本件營業稅之應納金額計算應為：【34,400,000元（原告104年間賣出之銷項金額）－20,000,000元（原告99年間買入之進項金額）】×5％＝720,000元，方與營業稅法修正後之立法相合。

⒊此外，被告主張以99年間准予原告以購進系爭房屋為進項稅額，抵扣銷項稅額等語，應係計算99年當期原告應繳之營業稅，且係在計算當期營業稅之應納稅款總額，與本件計算104年原告出售系爭房屋之各別營業稅額，係屬兩事，不容混淆。

(四)有關系爭房屋價額之認定：

⒈有關系爭廠房價額之認定，為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定所稱之涉及租稅事項，自應依該法條規定，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，作為認定系爭廠房價額之標準，方與實質課稅主義相符。原告於99年6月間以2千萬元向國城建設股份有限公司（下稱國城公司），買受系爭房屋（面積：約181.91坪），土地所有權屬中華民國所有，以每月5,109元向經濟部加工出口區管理處承租土地使用。由於租金低廉（181.91坪每月租金5,109元）買到廠房值實質上等於同時買到土地，故當地之不動產買賣契約記載形式上雖僅出售廠房，但實質上買賣價金的計算確實包括土地。此為原告能於99年6月間以2千萬元買受系爭廠房，5年後即104年10月賣得34,400,000元之價格之原因所在。若單就系爭廠房計價（不含土地），依房屋有折舊，土地會增值之不動產買賣常識判斷，單獨以系爭房屋計價，是不可能於5年後賣得34,400,000元之高價。依營業稅法第8條第1項第1款規定，土地免徵營業稅。故被告逕以34,400,000元之廠房出售價格作為計算標準，未依稅捐稽徵法第12條之1第1項規定之實質課稅主義，探求系爭房屋出售價格是否有包含土地，自有違誤，應與撤銷，並應重新依實質課稅主義，核定系爭廠房之出售價格，計算應納之營業稅，方符稅制。

⒉若再進一步探討，被告逕依系爭房屋出售之34,400,000元作為計算營業稅之標準，忽略實質課稅主義下，應注意該房屋出售之34,400,000元是否包含土地，須從稅捐課徵之客體分類談起。現今通說稅捐課徵之客體有三：所得、行為及財產3者。營業稅係對消費行為課稅，所以營業稅之課徵客體在歸類上課徵對象為「行為」，而其計稅之標準係以物品出售之價額為依據，非以所得為依據。被告顯係直接以原告出售廠房之34,400,000元「所得」作為計稅之依據，忽略了營業稅係屬行為稅（有稱消費稅），應以物品出售之價格為計稅依據。而物品出售價額多寡，依稅捐稽法第12條之1第1項規定，涉及稅捐事項之認定，自應由實質課稅主義之規定計算。

⒊又被告是否依上開稅捐稽法第12條之1第1項實質課稅主義規定，認定房屋之出售價額，非徒以買賣契約之外觀形式所載金額為依據，事涉課稅處分之合法性要件，被告有舉證之責任。被告主張以內政部不動產交易實價查詢服務網查得之資料為據，認與系爭房屋交易價款並無顯著異常等語。惟依前揭稅捐稽徵法第12條之1第1項所述，系爭房屋價格之認定，涉及租稅事項，應依實質課稅判斷之，不能徒以形式之內政部不動產查詢網之資料，作為唯一之認定標準。故而，在實質課稅主義下，應認上開內政部不動產查詢網所顯示之價額，實質上係土地與廠房之價額，方與不動產交易之常理相符，即土地會增值，房屋會折舊。

(五)稅基計算量化之舉證責任：在租稅法律主義之下，有關稅基量化之計算標準，應有法律依據，而此法律依據係屬課稅處分之合法性要件，自應由被告負舉證之責任。故被告機關應就其換算銷售金額32,761,905元（34,400,000元÷1.05），此一計算式之法律依據負舉證責任，指明該計算式法源依據。蓋該計稅算式影響納稅義務人應納稅額之多寡，依中央法規標準法第5條第2款規定，關於人民之權利義務者應以法律定之。

(六)有關裁罰審酌因素：被告裁處按漏稅額1,628,034元處1.5倍之罰緩計2,442,015元，所持法源依據，係依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定（下稱裁罰倍數參考表），違反行政罰法第18條第1項所明定之法定裁處審酌因素。被告混淆構成要件與裁罰審酌因素，觀諸裁罰倍數參考表有關營業稅法第51條第1項部分二所定之違章情形的內容，似係在解釋短報或漏報銷售額之內容，而非審酌行為人主觀上違章行為所應受之非難性。且行政罰法第18條審酌因素含違反行政法上義務行為應受責難程度、違反行政法上義務行為所生影響、違反行政法上義務行為所得之利益，及考量受處罰者之資力；而系爭裁罰倍數參考表審酌因素為銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，與上開行政罰法第18條規定處罰鍰審酌因素，毫無關聯。

(七)有關處罰法規競合適用問題：依稅捐稽徵法第1條立法理由，可知稅捐稽徵法是為將各種稅法關係到人民權利之不同規定，所為統一性之規定。是當稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條規定，就同一行為均有處罰之規定時，稅捐稽徵法既已有明文，依稅捐稽徵法第1條規定，自應適用稅捐稽徵法第44條之規定，無行政罰法第24條第1項從一重處罰之適用。再者，稅捐稽徵法分別為營業稅法及行政罰法之特別法，行政罰法規範之性質為普通法，故在行政罰法及稅捐稽徵法處罰法條競合之情形，依中央法規標準法第16條特別法優於普通法之規定，就稅捐裁罰有關事項之法律適用，應依稅捐稽徵法辦理。是本件應依稅捐稽徵法第44條第1項規定裁罰，另依同條第2項規定，處罰金額最高不得超過100萬元，非被告主張之營業稅法第51條第1項等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：

(一)補徵營業稅部分：

⒈原告於104年10月29日將系爭房屋移轉登記予寶億展業公司，登記原因為買賣，涉嫌未依法開立統一發票及報繳營業稅。經被告分別以105年3月29日財高國稅鎮銷字第1050550997號函及105年4月13日財高國稅鎮銷字第1050551152號函請原告及寶億展業公司提出說明及有關文件，屆期均未獲提供，乃依職權調查，向合作金庫商業銀行高雄科技園區分行（下稱合作金庫高科分行）查得買受人寶億展業公司申請貸款之買賣契約書，系爭房屋銷售總價34,400,000元（含稅，未合併土地持分出售），原告未開立統一發票並報繳營業稅，被告依法核定銷售額為32,761,905元（34,400,000元÷1.05），核定補徵營業稅1,638,095元，有不動產買賣契約書為證，與營業稅法第1條、第3條第1項及第43條第1項第4款等規定並無不合，請予維持。

⒉原告出售系爭房屋予寶億展業公司之銷售總價確為34,400,000元（含稅），除有雙方簽定之不動產買賣契約書可證外，另依寶億展業公司104年12月31日之資產負債表及財產目錄所示，取得系爭房屋成本亦載明為34,400,000元，是原告所稱原處分違反明確性原則等語，顯不足採。至稱原告並非以買賣不動產為業，系爭房屋之買賣，僅係其理財行為，該交易非屬營業稅法第1條規定之租稅客體乙節，依營業稅法第3條第1項規定，所謂銷售貨物，乃指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價。而此所謂貨物，並非僅限於商業會計處理準則所稱之存貨科目，此自營業稅法之規定中，除於該法第8條第1項第22款規定，依第4章第2節規定計算稅額（即特種營業稅額）之營業人銷售非經常買進、賣出之固定資產得免徵營業稅外，依營業稅法第4章第1節計算稅額（即一般營業稅額）之營業人，購進供自用之固定資產後，於轉售時並無得免徵營業稅之規定，已可知營業稅法第3條所稱之銷售「貨物」，係包含固定資產（最高行政法院99年度裁字第233號裁定理由參照）。是原告係依營業稅法第4章第1節計算稅額(即一般營業稅額)之營業人，其轉售自用之固定資產，並無得免徵營業稅之規定，其主張並非以買賣不動產為業，出售系爭房屋僅係理財行為，應免核課營業稅等，顯係誤解。

⒊又我國現行營業稅制係同時兼採加值型營業稅及毛額型營業稅2種，依營業稅法第4章第1節規定計算稅額（即一般營業稅額）之營業人，僅就各該銷售階段之加值額部分課徵加值型營業稅，並採稅額扣抵法，以營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納（或溢付）營業稅額，此觀之營業稅法第15條第1項規定自明；而依同法第4章第2節規定計算稅額（即特種營業稅額）之營業人，按銷售總額課徵毛額型營業稅，其相關之進項稅額不得扣抵。本件原告為依營業稅法第4章第1節規定計算稅額（即一般營業稅額）之營業人，於99年6月因買入系爭房屋而取得國城建設股份有限公司所開立之進項憑證（銷售額19,076,894元、稅額953,843元）時，已申報扣抵，並以原告當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期溢付營業稅額，有原告99年6月營業人銷售額與稅額申報書附卷可稽。是原告取得系爭房屋時之進項憑證既已申報扣抵，嗣後被告查獲原告於104年10月29日出售系爭房屋，按銷售總價34,400,000元（含稅）換算銷售額32,761,905元（34,400,000元÷1.05），核定補徵營業稅1,638,095元，依法洵屬有據，原告稱原處分違反加值營業稅制只對貨物或勞務在各產銷階段所附加之價值課稅等語，應係誤解法令。

⒋另依財政部各地區國稅局組織通則第2條規定，各地區國稅局掌理國稅之審核、稽查、複核、徵收、減免、劃解、退稅、法制、行政救濟、違章案件及稅務爭議之處理等事項，是被告核課本件稅捐及受理被告復查之申請，並無違誤，尚無管轄錯誤情事，併予陳明。

(二)罰鍰部分：本件原告於104年10月29日出售系爭房屋為不爭之事實，惟原告未開立統一發票並報繳營業稅，已同時違反營業稅法上應給予他人憑證及申報銷售額並繳納稅款之義務，過失之情甚然，依前揭行政罰法第7條規定，仍應受罰。經被告核定原告出售系爭房屋之銷售額為32,761,905元，補徵營業稅1,638,095元，扣除原告自違章行為發生日至調查基準日之最低累積留抵稅額10,061元後，漏稅額為1,628,034元，因原告同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令，本件應按營業稅法第51條所定，按漏稅額1,628,034元最高5倍之罰鍰8,140,170元，與依稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額32,761,905元處5％之罰鍰1,638,095元比較結果，擇定從重之法據為營業稅法第51條。再參據裁罰倍數參考表有關營業稅法第51條第1項規定部分，因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，原處分乃按所漏稅額1,628,034元處1.5倍之罰鍰2,442,051元。是被告作成原處分已充分考量原告違章情節、應受責難程度及因違反行政法上義務所得之利益而為適切之裁罰，洵屬適法允當，並無不合，請予維持。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有土地建物查詢資料（原處分卷第121頁、第133頁）、不動產買賣契約書（原處分卷第19頁至第25頁）、營業稅違章補徵核定通知書（原處分卷第69頁）、核定稅額繳款書（原處分卷第71頁）、105年度財高國稅法違字第08105100566號裁處書（原處分卷第87頁）、罰鍰繳款書（原處分卷第85頁）、復查決定及訴願決定等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告是否具本件營業稅補徵及裁罰之管轄權限？被告認原告於104年10月29日銷售系爭房屋，未開立統一發票並報繳營業稅，漏報銷售額計32,761,905元，核定補徵營業稅額鍰1,638,095元，並依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰2,442,051元，有無違誤？本院判斷如下：

(一)被告具有本件營業稅補徵及裁罰之管轄權限：按「行政機關之管轄，依其組織法規或其他行政法規定之。……管轄權非依法規不得設定或變更。」為行政程序第11條法第1項、第5項所規定。次按「下列各稅為國稅：……四、營業稅。……。」「財政部為辦理賦稅稽徵業務，特設各地區國稅局。」「各地區國稅局掌理下列事項：各地區國稅局掌理下列事項：一、國稅稽徵業務之研究發展、規劃設計、執行及考核。二、國稅稅政法令之宣導及納稅服務。三、國稅之審核。四、國稅之稽查。五、國稅之複核。六、國稅各項課稅資料之調查蒐集、電子作業、資訊處理及運用。七、國稅之徵收、減免、劃解及退稅。八、國稅欠稅之清理及債權憑證登記執行。九、國稅之法制、行政救濟、違章案件及稅務爭議之處理。十、其他有關國稅稽徵事項。」「各地區國稅局為應轄區業務需要，得設分局。」分別為財政收支劃分辦法第8條第1項第4款、財政部各地區國稅局組織通則第1條及第2條分別定有明文。又營業稅法雖未直接規定各地區營業稅之主管機關為何，然依上開財政收支劃分辦法第8條第1項第4款規定，營業稅為國稅，而財政部各地區國稅局組織通則第1條及第2條規定，財政部為稽徵國稅於全國各地區分設國稅局，國稅局掌理關於國稅之稽徵審核事項、關於國稅違章案件及稅務爭議之處理事項，足見營業稅法關於「主管稽徵機關」規定，係指各地區之國稅局，而違反第3章稽徵各條規定之處罰規定，其處罰機關亦為主管稽徵機關即各地區國稅局。查本件被告為管轄高雄地區之主管稽徵機關，其設有三民分局及鳳山分局，各按其服務轄區分配國稅稽徵作業，三民分局負責三民區，鳳山分局負責鳳山區、林園區、鳥松區、仁武區、大社區、大樹區、大寮區，其餘各區則由被告負責，此有被告所提被告組織沿革、組織架構及服務轄區圖在卷可憑（本院卷第259頁至第263頁）。本件原告之公司所在地坐落於高雄市前鎮區，其分層負責之有關稅務服務轄區雖屬三民分局管轄，然關於稅務稽徵及處罰事項，則依上開國稅局組織通則規定，仍屬被告之權責。則被告就本件營業稅之課徵及裁罰所為之處分，依法洵無不合。原告稱三民分局管轄為改制前之高雄市所屬地域，方具本件營業稅補徵及裁罰之管轄，並主張被告自行作成原處分，侵害其訴願相關權利云云，並不可採。

(二)補徵營業稅部分：

⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額。」分別行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第15條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款所規定。原告雖主張稱其非以不動產銷售為業，銷售系爭房屋非實質營業行為，不成立營業稅稅捐客體云云。然依前揭營業稅法第1條及第3條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅法規定課徵營業稅。進一步言，營業稅法之課稅範圍，係對「營業人」之「銷售行為」課稅，前者為營業稅規範之稅捐主體，後者為稅捐客體，而應稅之銷售行為並未以營業人所營事業項目為限。且觀諸營業稅法第8條第1項第22款規定，依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產免徵營業稅，該款立法（修正）理由略謂：「依第4章第2節計算稅額之營業人，購置固定資產，如有進項稅額，因不能扣抵，如在出售時課稅，則形成重複課稅，爰予列入免稅。至依第4章第1節計算稅額之營業人購進固定資產之進項稅額因已扣抵銷項稅額，實際上已無稅負，於轉售時自應課徵營業稅。」係為說明依第4章第2節計算稅額之營業人轉售固定資產時免徵營業稅係為避免形成重複課稅，益徵固定資產之銷售本屬同法第3條第1項所規範之銷售貨物範疇。是以，原告為以營利為目的之私營事業，屬營業稅法第6條第1款規定之營業人，其銷售系爭房屋取得對價，因其非依第4章第2節計算稅額之營業人，自負有繳納營業稅之義務，此與租稅公平原則及實質課稅主義並無不符。原告辯稱其非以不動產銷售為業，銷售系爭房屋非營業行為，不成立營業稅稅捐客體。另營業稅法第8條第1項第22款之立法理由牴觸實質課稅主義云云，應為法律上之誤解，委無可採。

⒉次按，稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實之存在，依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，負有客觀舉證責任。惟因稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供相關資料之協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。此參稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關帳簿、文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」益明。故稅捐稽徵事件就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務（客觀舉證責任）得減輕之。準此，納稅義務人就課稅要件事實未能履行提供相關資料之協力義務，雖不因此發生舉證責任舉換之效果，或因而免除稽徵機關之客觀舉證責任，而得逕認稅捐稽徵機關對於課稅要件事實之主張為真實，然應減輕稅捐稽徵機關之高度蓋然性客觀舉證責任，使稅捐稽徵機關僅須達到優勢證據之證明程度為已足，即足使法院對於爭執之課稅要件事實，認定其存在之蓋然性勝於不存在之蓋然性（超過百分之50之優勢蓋然性），即應認稅捐稽徵機關已盡其客觀舉證責任，而得採信其主張課稅要件事實存在為真實。

⒊經查，原告為營利事業，經被告查得其於104年10月29日將系爭房屋所有權移轉予寶億展業公司，登記原因為買賣，卻未提出銷售額申報，經被告分別函請原告與寶億展業公司提出說明及相關資料，惟屆期均未獲提供，被告乃依職權調查，向合作金庫高科分行查得買受人寶億展業公司申請貸款之不動產買賣契約書，有原告公司登記資料查詢（本院卷第85頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第121頁、第133頁）、原告104年申報書（原處分卷第79頁）、被告105年3月29日財高國稅鎮銷字第1050550997號函（原處分卷第37頁）、105年4月13日財高國稅鎮銷字第1050551152號函（原處分卷第42頁）、合作金庫高科分行105年5月24日合金高雄科技字第1050001507號函（原處分卷第16頁）及不動產買賣契約書（原處分卷第19頁至第25頁）在卷可憑，堪信為真實。原告為以營利為目的之私營事業，屬營業稅法第6條第1款規定之營業人，其銷售系爭房屋取得對價，負有繳納營業稅之義務，應堪認定。然因原告未依營業稅法之規定，就系爭房屋之銷售開立銷項憑證（統一發票）並報繳營業稅，顯有短漏報之事實，且經被告函詢猶未提出相關說明及資料，即未能履行其協力義務，以致無法確認銷售金額，甚為明確。從而，被告依查得不動產產契約書所載售價34,400,000元（含稅），減除契約售價所含營業稅（稅率5％），核定系爭房屋未含稅之銷售額為32,761,905元（34,400,000元÷1.05），成為計算營業稅銷項金額之稅基，因此核定補徵營業稅為1,638,095元，揆諸前開規定及說明，於法有據，尚無不合。

⒋原告復主張契約價額應包含土地，被告以契約價額計算系爭房屋銷售額即有違誤，且被告未能提出其換算銷售額之法律上依據，有違租稅法律主義云云。惟查，系爭房屋坐落土地為國有土地，管理者為經濟部加工出口管理處，此為兩造所不爭執之事實。又依不動產買賣契約書及土地建物查詢資料所示，原告與寶億展業公司之買賣標的物僅載明為系爭房屋之所有權，並未記載坐落土地之持分，且渠等以買賣原因辦理所有權移轉之登記資料，亦僅列明移轉登記建物所有權。復參諸內政部不動產交易實價查詢服務網，同一路段同棟大樓於104年1月至12月間之10筆交易價額，每坪交易單價分別為13.6萬元至18.3萬元不等（原處分卷第189頁）；而系爭房屋總面積為181.91坪【（層次面積382.24平方公尺+共有部分219.12平方公尺）*0.3025】，併同2個停車位出售，以系爭房屋交易總價額34,400,000元核算每坪交易單價為18.9萬元，兩相對照，核無顯著異常情事。原告徒以系爭房屋坐落土地租金低廉及房屋折舊不及於土地增值等由，主張契約售價實質包含土地，尚難憑採為有利於原告之認定。故被告依不動產契約書所載售價34,400,000元（含稅），減除契約售價所含營業稅（稅率5％），核定系爭房屋未含稅之銷售額為32,761,905元（34,400,000元÷1.05），尚無不合。原告指摘被告未按實質課稅原則計算稅捐事項，且依租稅法律主義舉證說明其換算銷售金額之公式云云，委無可取。

⒌原告指摘被告補稅處分未針對貨物因買賣流通所生附加價值計算，主張其於99年間買入系爭房屋之進金額與104年賣出之銷項金額之價差，代表貨物因買賣流通所稱附加價值，方為加值型營業稅所課徵之對象，本件營業稅額應為【34,400,000元（原告104年間賣出之銷項金額）－20,000,000元（原告99年間買入之進項金額）】×5％＝720,000元云云。然查，銷售貨物或勞務，除適用零稅率或免徵營業稅者外，其營業稅稅率若干，營業稅法第10條至第13條各有不同之規定，係依營業性質之差異而分別其高低。營業稅之稅額，於銷售行為時，或已計入於銷售額內，或另向進貨人收取。故營業稅額，雖有內含或外加之不同，惟實際上應由進貨人負擔其營業稅，並於交易時由營業人收取之則一。再者，我國加值型營業稅制基於稽徵技術之考量，係採稅額相減法，以一定期間內之銷項稅額扣減進項稅額之餘額，作為當期之應納稅額，如銷項稅額不足扣抵進項稅額，其差額即為溢付稅額，此觀前揭營業稅法第15條第1項規定即可明瞭。原告所主張之公式以銷售淨額扣減進貨淨額之餘額，再乘以稅率計算應納稅額，固為計算一般營業稅應納稅額之基本公式，然需注意者，乃原告買入系爭房屋所取得之進項憑證，業於99年6月申報扣繳，並以原告當期銷項稅額扣減進項稅額之餘額，為當期溢付營業稅額，此有原告99年6月營業人銷售額與稅額申報書（原處分卷第320頁）在卷可證。準此，原告買入系爭房屋所取得之進項憑證既已申報扣繳，嗣後出售系爭房屋計算營業稅額時，自無法重複扣減，否則，即形成該銷項進項稅額前後被扣減2次之謬誤。職是之故，原告取得系爭房屋時之進項憑證既已申報扣抵，嗣後被告查獲原告於104年10月29日出售系爭房屋，因實際上已無稅負，自應按銷售總價34,400,000元（含稅）換算銷售額32,761,905元（34,400,000元÷1.05），核定補徵營業稅1,638,095元（32,761,905×5％＝0000000），依法洵屬有據。原告執前詞指摘被告補稅處分計稅方式應有違誤，並非可採。

(三)裁罰部分：

⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……

三、短報或漏報銷售額者。……」分別為行為時稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第3款定有明文。又「（第1項）一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。（第2項）前項違反行政法上義務行為，……其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第24條第1項、第2項所明定。此外，「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案。又上開令釋配合營業稅法及同法施行細則於100年1月26日及同年6月22日修正，業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令予以修正，核與行政罰法第24條第1項規定及其立法意旨無違，自得為稽徵機關所援用。次按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」復為行政罰法第18條第1項所明定。而「加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第3款、第7款規定納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額。違章情形屬二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。……。」亦為財政部105年6月30日台財稅字第10504568400號令修正之裁罰倍數參考表所明定。經核上開裁罰倍數參考表為財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂定不同之處罰額度，復就行為人違章次數、是否於裁罰處分核定前已補繳稅款等情形，分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與行政罰法第18條規定並無違背，稅捐稽徵機關自得援引為裁罰之依據。

⒉查本件原告就系爭房屋之銷售未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，經被告核計漏報銷售額為32,761,905元，核定補徵營業稅為1,638,095元，並無不合，已如前述。原告係於91年6月11日即經核准設立、資本總額15,000,000萬元之營利事業，有其營業稅稅籍資料查詢附卷可稽（原處分卷第19頁），依其多年營業之經驗，及已將其購入系爭房屋所取得之進項憑證申報扣抵以計算營業稅額等情觀之，原告應知悉系爭房屋之銷售依法應開立統一發摽並申報銷售額，卻未按規定辦理，自難謂無過失而可免除行政處罰責任。而原告上開違章行為同時觸犯稅捐稽徵法第44條應給與他人憑證，及營業稅法第51條第1項第3款未申報銷售額報繳營業稅等規定，係屬行政罰法第24條所定一行為違反數個行政法上義務之情形，處罰種類相同者，應擇一重處斷。原告漏報銷售額經核定為32,761,905元，補徵營業稅為1,638,095元，經被告扣除原告自違章行為發生日至調查基準日之最低累積留抵稅額10,061元（原處分卷第9頁），所漏稅額為1,628,034元。則被告依營業稅法第51條第1項第3款所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰為8,140,170元（1,628,037元×5倍），與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定之總額32,761,905元處5％之罰鍰1,638,095元（32,761,905元×5％），比較結果，擇一從重按營業稅法第51條第1項第3款處罰，並因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，乃依裁罰倍數參考表規定按所漏稅額1,628,034元處1.5倍罰鍰計2,442,051元，實已充分考量參酌原告違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及原告未於裁罰處分核定前補繳稅款等一切情狀而為適切之裁罰，洵屬適法允當。原告稱處罰法規競合，應依特別法優於普通法之規定，依稅捐稽徵法第44條第1項規定裁罰，且不得逾越法定最高限額，及指摘裁罰倍數參考表之審酌因素，非審酌行為人主觀非難性，且與行政罰法第18條所定審酌因素無關云云，亦不足為採。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。則被告所為補徵營業稅及裁處罰鍰處分，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告聲請將系爭房屋送不動產鑑價評估，核無必要；另兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭