高雄高等行政法院判決

106年11月9日辯論終結

原告

林惠姿

訴訟代理人

黃燦堂律師

被告

財政部高雄國稅局

代表人

洪吉山

訴訟代理人

林宛琦

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國106年5月3日台財法字第10613916470號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要︰被告依查得資料，以原告利用他人名義，於民國101年4月27日出售持有期間在1年以內之高雄市○○區○○路0000號12樓之1房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經審理違章成立，除按銷售價格新臺幣（下同）8,450,000元依適用稅率15％，核定其應納特銷稅1,267,500元外，並審酌違章情節，按所漏稅額1,267,500元處以2.5倍之罰鍰計3,168,750元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

(一)本件係因訴外人林采蓁於101年2月27日與賣方周照雄就系爭房地簽訂買賣契約，但林采蓁次日因家裡發生狀況，故反悔購買，但因擔心訂金沒收等相關問題，故以電話詢問一同拜拜之訴外人殷邵阿嬌是否願意購買，並經殷邵阿嬌帶家人看過系爭房地後，極為滿意故同意購買，殷邵阿嬌購買之動機為方便其妹妹回國時有住宿之地方。其後，殷邵阿嬌因身體每況愈下，故急將系爭房地出售，因此，系爭房地之交易過程均與原告無關，惟被告仍認定原告乃利用他人名義出售持有期間在1年以內之房屋。

(二)特銷稅條例立法目的為：「……有關立法背景，鑒於現行稅制下，房屋及土地短期交易之移轉稅負偏低甚或無稅負，例如1年內土地的移轉沒有土地增值稅，沒有所得稅，當然也沒有營業稅，而且高額的消費帶動物價上漲引發負面感受，為符合社會期待，營造優質租稅環境，有對特種貨物及特種勞務加徵稅負之必要。爰參考美國、新加坡、南韓及香港之立法例，擬具特種貨物及勞務稅條例草案，以健全房屋市場，衡平社會負面感受，維護租稅公平。至於立法目的有兩個，一是健全房屋市場；二是強化租稅公平。課稅的範圍有三樣，第一是短期銷售非自住不動產；……原則有三項，第一項是不傷無辜，對絕大多數的自住房屋土地不課稅。……第三個效益是可以抑制短期投機，對1年內、2年內買賣的不動產加重稅負，對高額消費的貨物及勞務也都可以課稅，以抑制短期投機。第四個效益是可以增進社會福利，這個稅收就用於社會福利方面。」（詳參立法院第7屆第7會期財政委員會第1次公聽會會議記錄影本）。簡言之，特銷稅條例係為實現居住正義、健全房屋市場，抑制短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂之法律。承前所敘，本件確係訴外人林采蓁與殷邵阿嬌之購屋規劃，其因個人考量，而售出系爭房地。且若真如被告所陳，原告係利用他人名義炒房規避稅捐，原告從事代書相關業務，當無經訴外人林采蓁再轉由自己親屬殷邵阿嬌進行交易之理，蓋因此舉無異將毫無相關之第三人轉由自己親屬進行交易，徒增稅捐及罰鍰之風險，箇中事理甚明等情。並聲明判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以︰

(一)特銷稅條例係為實現居住正義、健全房屋市場，抑制短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂，對於因合理、常態及非自願性移轉房地之情形，於特銷稅條例第5條明文予以排除課稅；惟行為人利用本人以外無屋之他人名義登記為房地所有權人，以符合特銷稅條例第5條第1款僅有1戶自住房地之規定，排除於課稅範圍，達成免於繳納特銷稅情事，自為特銷稅條例立法目的所不許，稽徵機關即應按查得資料，對行為人補徵特銷稅。系爭房地之不動產買賣契約書係由林采蓁於101年2月27日與賣方周照雄簽訂，買賣總價5,500,000元，並於101年3月20日以殷邵阿嬌君名義完成所有權移轉登記。而簽約款500,000元、用印款500,000元以及完稅款2,766,000元分別由林琴錢（原告姐姐）、林于甄（原告姪女）代理原告及原告於101年2月29日、同年3月6日及同年月12日匯入玉山銀行敦南分行安信建築經理股份有限公司價金履約保證專戶（下稱安信履保專戶，申請書編號：Y045416），另於同年月14日自原告女兒殷暄閔中國信託商業銀行北高雄分行（下稱中信銀行北高分行）帳戶匯入1,734,000元以支付尾款。嗣於同年4月27日由原告配偶殷珀煌代為簽訂買賣契約書，以買賣總價8,450,000元出售系爭房地予訴外人王俊欽，經扣除相關費用，結餘款8,178,677元於101年5月25日由另一安信履保專戶（申請書編號：Y047294）匯入殷暄閔中信銀行北高分行帳戶，此有不動產買賣契約書、匯款申請書、匯款委託書、安信建築經理股份有限公司專戶資金及利息結算明細表、殷暄閔帳戶提存明細附卷可稽。

(二)原告於訴外人張靜惠地政士執業之昱證地政事務所從事代書相關業務，月入約10萬元，其因有信用問題，原告乃將收入皆存入女兒殷暄閔中信銀行北高分行帳戶，且由原告保管該帳戶存摺及開戶印章。又原告與訴外人謝儀賢合夥經營房地產投資事業，於99年11月至101年4月合夥買賣8戶不動產獲利，並以訴外人邱郁綝等人名義為買賣且有利用殷珀瑜（原告配偶之弟）之中信銀行北高分行帳戶，作為支付房地買賣價金及收受獲利之帳戶情事，足證原告有相當之資力，且有以他人名義投資房地產之實，此有原告102年10月31日談話紀錄及臺灣高等法院高雄分院民事102年度上易字第376號判決可稽。而殷邵阿嬌（28年次）100至101年度均無所得，且名下無任何財產，顯無購屋能力，此有戶籍資料、各類所得資料清單及全國財產稅總歸戶財產查詢清單附卷可稽。又原告因本身信用問題，於101年4月27日銷售系爭房地時，其名下雖無其他房地，因未於系爭房地辦妥戶籍登記，屬特銷稅條例規範之課稅範圍，而殷邵阿嬌名下無任何不動產，101年4月20日於系爭房地辦竣戶籍登記，且系爭房地並無供營業或出租使用，是由原告利用殷邵阿嬌名義將系爭房地出售，即可適用行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定。顯見原告係利用形式上之安排，藉由殷邵阿嬌名義出售，意圖免除其本應負擔稅捐債務之法律責任。準此，由系爭房地取得及出售價金流程觀之，殷邵阿嬌對系爭房地僅為形式上所有權人，無實質所有權及運用權，被告乃以原告將其持有系爭房地期間在1年以內即予以出售，且核無行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定之適用，以系爭房地銷售價格8,450,000元，按適用稅率15﹪，核定原告應納稅額1,267,500元，並無不合。

(三)至稱本件確係訴外人林采蓁與殷邵阿嬌之購屋規劃，與原告無關等節。查系爭房地之不動產買賣契約書係由林采蓁於101年2月27日與賣方周照雄君簽訂，林采蓁向被告主張因簽約次日家裡發生狀況而反悔購買，即以電話詢問經拜拜認識之殷邵阿嬌是否願意購買，並經殷邵阿嬌帶家人看過後即同意購買，而殷邵阿嬌之子殷珀煌則向被告主張，其母親係為方便其姐妹回國時有住宿的地方乃購買系爭房地，至購屋所需資金則係向他人借款，因其身體每況愈下，故急於將系爭房地出售，此有林采蓁104年5月21日及殷珀煌103年10月30日談話紀錄附卷可稽。惟查房地屬高價商品，一般人購入房地時，因屬人生重大決定，無不慎重其事，再三考量，且林采蓁係從事房屋仲介工作，對於購買房地時自會較一般人注意謹慎，始決定是否購買，卻於簽約次日就反悔購買，而殷邵阿嬌100至101年度均無所得，名下無任何財產，且其女兒於102年3月8日即就其身心障礙向高雄市左營區公所申請鑑定，並於同年5月1日即經鑑定為極重度失智症，更加證實其顯無購屋能力，是原告主張系爭房地係殷邵阿嬌之購屋規劃，顯有違一般常情及經驗法則，核無足採。另原告於100及102年間分別利用殷暄閔名義買賣高雄市鼓山區2房地，均係利用殷暄閔中信銀行北高分行帳戶作為購買資金來源及出售資金流入之帳戶，此2案經被告查獲核課特銷稅暨罰鍰案件，業經被告104年9月30日財高國稅法二字第1040113835號及第0000000000號重審復查決定駁回，未提起訴願而確定在案，益證該帳戶係由原告支配運用，且原告有以他人名義投資房地產之實。本件系爭房地買進總價5,500,000元，除簽約款500,000元由林琴錢匯款外，餘額5,000,000元係由原告或自原告女兒殷暄閔中信銀行北高分行帳戶匯款支付，而出售總價8,450,000元，經扣除相關費用，結餘款8,178,677元亦匯入殷暄閔中信銀行北高分行帳戶。是經由系爭房地買賣價金流程觀之，除取得系爭房地之資金，係由原告支付外，出售價金又為原告可得支配運用，又買入及出售系爭房地之買賣契約書經殷珀煌證稱，確係原告所書寫，足見原告實為系爭房地自由處分權利人，且為出售後經濟利益享有者，其以殷邵阿嬌名義持有系爭房地僅1個月餘，即獲利高達近300萬元，並以殷邵阿嬌名義於銷售日（101年4月27日）之前7日（同年月20日）於系爭房地辦竣戶籍登記，益顯係刻意安排，意圖使其符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅要件，被告爰認本件實際出資者及經濟利益之歸屬與享有者均為原告。

(四)原告利用形式上之安排，以行為時名下無房地親屬之名義買賣不動產，經被告審認為前揭房地之實際所有權人，其持有系爭房地期間在1年以內即予以出售，因原告自身並無行為時特銷稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，依同條例第16條第1項規定，應於訂定銷售契約之次日起30日內填具申報書，向被告申報及繳納特銷稅，原告藉由殷邵阿嬌名義持有及銷售系爭房地，以免除其應負擔之特銷稅，自應論罰，原告以殷邵阿嬌名義持有系爭房地僅1個月餘，即獲利高達近300萬元，被告對其課徵特銷稅即符合特銷稅條例為健全房屋市場，抑制短期投機炒作之立法目的，且其違章情節顯較一般非利用他人名義短報、漏報或未依規定申報銷售特種貨物及勞務之情節為大，被告經審酌行政罰法第18條規定之事由及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特銷稅條例第22條第2項規定部分：「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：(一)……(三)前開2款以外之情形。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」之裁罰參考，審酌本件非屬特銷稅條例施行後第1次查獲之案件，且原告未於裁罰處分核定前繳清稅款，乃按所漏稅額1,267,500元處以2.5倍之罰鍰計3,168,750元，業已考量原告違章程度，並於法定裁罰倍數範圍內為適切裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯。並聲明判決：駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有購入及銷售系爭房地不動產買賣契約書（原處分卷第53-64頁）、系爭房地異動索引查詢資料（原處分卷第207-210頁）、被告特銷稅補爭計算表（原處分卷第72頁）、104年12月17日104年度財高國稅法違字第12104000806號裁處書（原處分卷第100頁）、復查決定書（原處分卷第271-280頁）及訴願決定書（原處分卷第325-341頁）等可稽，洵堪認定。兩造之爭點為：原告是否有利用訴外人殷邵阿嬌之名義，銷售行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物（即系爭房地）？被告以原告利用他人名義出售持有期間1年以內之系爭房地，未依規定申報特銷稅，核定補徵特銷稅額1,267,500元，並按所漏稅額處以2.5倍罰鍰3,168,750元，是否適法？爰分述如下：

(一)按行為時特銷稅條例（100年5月4日制定公布，同年6月1日施行）第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第18條第1項規定：「納稅義務人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」衡酌100年5月4日制定公布特種貨物及勞務稅條例前之土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為抑制短期炒作，立法者爰以該條例第2條第1項第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，以達健全房屋市場之立法目的，並於該條例第5條規定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合其立法意旨。

(二)次按稅捐稽徵法第12條之1第1項至第5項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」又按所謂租稅規避行為，係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但不具備對應於通常使用法形式之課稅要件，以減輕或排除稅捐負擔。惟因稅捐核課處分係屬國家行使課稅高權之結果，直接影響人民受憲法保障之財產權，故稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實之存在，原則上應證明至高度蓋然性，而使法院形成其主張有高度真實性之心證程度。但考量稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量行政之事物本質，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人負有提供相關資料之協力義務。如納稅義務人就課稅要件事實違反協力義務時，雖不因此發生舉證責任轉換之效果，而得免除稽徵機關之客觀舉證責任，然應減輕稅捐稽徵機關客觀舉證責任之證明程度，使稅捐稽徵機關僅須達到課稅要件事實存在勝於不存在之優勢蓋然性證明程度為已足。

(三)經查，系爭房地之不動產買賣契約書係由訴外人林采蓁於101年2月27日與賣方周照雄簽訂，買賣總價5,500,000元，並於101年3月20日以殷邵阿嬌（原告配偶殷珀煌之母）名義完成所有權移轉登記。而簽約款500,000元、用印款500,000元及完稅款2,766,000元分別由林琴錢(原告之姐)、林于甄(原告姪女)代理原告及原告於101年2月29日、同年3月6日及同年月12日匯入玉山銀行敦南分行安信履保專戶（申請書編號：Y045416），另於同年月14日自原告女兒殷暄閔中信銀行北高分行帳戶（帳號：000000000000）匯入1,734,000元以支付尾款。嗣於同年4月27日由原告配偶殷珀煌代為簽訂買賣契約書，以買賣總價8,450,000元出售系爭房地予訴外人王俊欽，經扣除相關費用結餘款8,178,677元，於101年5月25日由另一安信履保專戶（申請書編號：Y047294）匯入原告之女殷暄閔上開中信銀行北高分行帳戶，此有匯款申請書、匯款委託書、安信建築經理股份有限公司專戶資金及利息結算明細表、殷暄閔中信銀行北高分行帳戶提存明細附原處分卷（第122-146頁）可稽。而原告因本身信用問題，其女殷暄閔前開中信銀行北高分行帳戶係由原告支配運用，為原告於102年10月31日至被告接受調查時所自承（詳見原處分卷第34頁），並於本院審理時所不爭執（詳本院卷第112頁）。是經由上開系爭房地買賣價金流程，除取得系爭房地之資金，係由原告支付外，出售價金又為原告可得支配運用，又買入及出售系爭房地之買賣契約書經原告配偶殷珀煌於104年4月21日至被告接受調查時證稱確係原告所書寫觀之，足見原告實為系爭房地自由處分權利人，且為出售後經濟利益享有者，其以配偶殷珀煌之母殷邵阿嬌名義持有系爭房地僅1個月餘，即獲利高達近300萬元，並以殷邵阿嬌名義於銷售日（101年4月27日）之前7日（同年月20日）於系爭房地辦竣戶籍登記（詳見原處分卷第190頁），益顯係刻意安排，意圖使其符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅要件，藉以規避特銷稅之課徵，應堪認定。綜合上開調查證據之結果，可認系爭房地買賣資金之支配管領者係原告，操控決定買進及出售系爭房地之行為人亦係原告，而其藉由將系爭房地登記於名下無不動產之殷邵阿嬌再予以銷售之迂迴方式，藉以規避其就此銷售行為原應負擔之特銷稅，核屬租稅規避行為，至為明確。是被告以原告為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，因其持有系爭房地期間未滿1年即予以出售，乃按實質課稅原則，核認原告為特銷稅條例第22條第2項所定利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定特種貨物之行為人，並依特銷稅條例前揭規定，按系爭房地之銷售價格8,450,000元適用稅率15％，核定原告應納特銷稅額1,267,500元，於法核屬有據，並無不合。

(四)原告雖訴稱本件係因訴外人林采蓁於101年2月27日與賣方周照雄就系爭房地簽訂買賣契約，但林采蓁次日因家裡發生狀況，故反悔購買，但因擔心訂金沒收等相關問題，故以電話詢問一同拜拜之訴外人殷邵阿嬌是否願意購買，並經殷邵阿嬌帶家人看過系爭房地後，極為滿意故同意購買，殷邵阿嬌購買之動機為方便其妹妹回國時有住宿之地方，其後，殷邵阿嬌因身體每況愈下，故急將系爭房地出售，因此，系爭房地之交易過程均與原告無關云云。惟衡諸事理常情，房地屬高價商品，一般人購入房地時，自當事前審慎規劃考量，豈有於購屋後翌日（林采蓁）或約2個月期間（殷邵阿嬌）即又將之出售？且林采蓁係從事房屋仲介工作，對於購買房地時自會較一般人注意謹慎，始決定是否購買，卻於簽約次日就反悔購買，又如前所述，殷邵阿嬌100至102年度均無所得，名下無任何財產，且其女兒於102年3月8日即就其身心障礙向高雄市左營區公所申請鑑定，並於同年5月1日即經鑑定為極重度失智症，更加證實其顯無購屋能力，是原告主張系爭房地係殷邵阿嬌為方便其妹妹回國時有住宿之地方而購云云，顯有違一般常情及經驗法則，核無足採。

(五)末按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。準此，違章行為人出於故意或過失違反行政法上義務之行為，應由行政機關於法定裁罰範圍內，綜合考量前揭因素而為適法之裁罰。且查，財政部於104年8月24日以台財稅字第10400073910號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特銷稅條例第22條第2項規定：「（1）利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲：按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。（2）以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲：按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。（3）前開二款以外之情形：按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」經核特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物」之違章行為態樣，其本質屬「故意」行為，上述裁罰基準依其屬故意行為之本質，並按行為態樣、查獲次數及裁罰處分核定前已否補報補繳稅款之行為後態度，而為不同之裁罰標準，徵諸本條項關於「按所漏稅額處『3倍』以下罰鍰」之規定，應認其已考量違反義務行為應受責難程度、違反義務所得利益等情狀，且無違比例原則（最高行政法院105年度判字第620號判決參照）。本件被告對原告裁處罰鍰時，已明確載明係依特銷稅條例第22條第2項規定，且於復查決定書理由欄中敘明原告經被告以104年9月9日財高國稅審三字第1040112934號函請原告於裁罰處分前補申報並補繳稅款，惟原告迄未補報及補繳，且本件非屬特銷稅條例施行後第1次查獲之案件，被告乃按所漏稅額1,267,500元處以2.5倍之罰鍰計3,168,750元，已考量原告違章程度而為適切之裁罰，尚無裁量不足或裁量怠惰之情形，自無違法可言。

(六)綜上所述，原告前揭主張，均不可取。被告以原告利用他人名義銷售持有期間未滿1年之系爭房地，未依規定申報及繳納系爭特銷稅，乃按銷售價格8,450,000元依適用稅率15%，核定應納特銷稅1,267,500元，並審酌違章情節，按所漏稅額1,267,500元處以2.5倍之罰鍰計3,168,750元，並無違誤；訴願遞予維持，核無不合；原告起訴意旨求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭