高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一二０五號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一二０五號

原告

信喜實業股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

蘇吉雄律師

訴訟代理人

陳雅娟律師

訴訟代理人

鍾慧芳律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許虞哲局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　戊○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月二十一日台

財訴字第０八九００一七一四一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報廣告費新台幣（下同）一七一、九二一、九三四元，利息支出一四０、二一四、五七八元，經被告初查核定廣告費一六五、五０一、五七二元，其餘六、四二０、三六二元轉列交際費，轉列後交際費支出一０、六六五、一九九元，因已超出營利事業所得稅查核準則第八十條第一款第一目及第二目規定之限額五、０六四、七四二元，遂將超限金額五、六００、四五七元予以剔除；至原申報利息支出一四０、二一

四、五七八元，被告以其中利息支出三三、六一六、五０八元部分，係原告在八十二年間購買之坐落台南縣永康市○○段二一七之二四二八地號等十四筆土地，除部分（即同段四四三之二、四六二之八、四五七之五、四六０地號內，面積合計約四、三００平方公尺）土地係供營業使用外，餘均屬非固定資產，因該等土地所生之借款利息，不得列報費用支出，應轉列遞延費用。原告不服，申經復查結果，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

壹、原告起訴意旨略謂︰

一、關於廣告費部分：

（一）按營利事業招待經銷商或與業務有關之客戶出國觀光旅遊，旨在加強營利事業與經銷商、客戶間之情誼，此項活動所支出之費用核其性質，自屬交際費。財政部六十九年四月十九日台財稅字第三三一七一號函謂「營利事業招待經銷商或是與業務有關之客戶出國觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列。」固非無見，惟原告於八十五年度依年度計畫舉辦促銷大會，邀請下游經銷商回廠參觀產品製造過程，進行產品說明、研討經銷商與銷售問題，附帶實施教育訓練。其目的為擴張產品銷路、提升營業額，核其性質應屬促銷活動，而促銷活動所支出之費用，自屬廣告費。縱參加促銷活動之對象為原告之特定經銷商，仍與單純招待經銷商出國旅遊之情形有別，上開財政部函釋，尚難適用。被告未見及此，竟認其為交際費用，顯有違誤。

（二）況且，原告辦理該促銷大會活動所支出之其他費用，被告仍認列為廣告費，如此則與促銷大會活動有關之餐費被告認列為交際費，兩者有同一事件卻雙重審核之矛盾。

二、關於利息部分：

（一）按判斷證據之證明力，應綜合全部事實並參酌有關旁證，憑經驗法則為之，不宜執一端遽予推臆論斷，改制前行政法院即現在之最高行政法院七十八年度判字第三六六號裁判可參。原告八十一年度營業額為六億兩千餘萬元，存貨一億三千餘萬元，八十二年度營業額驟昇為三十五億一千餘萬元，存貨卻僅有一億四千餘萬元，八十三年度營業額雖稍有萎縮，仍達三十一億三千餘萬元，存貨為二億五千餘萬元，是八十二年及八十三年為原告業績顛峰時期。八十四年起因飲料市場競爭激烈，業績每況愈下，營業額降為二十四億四千餘萬元，存貨仍有兩億四千餘萬元，八十五年度營業額繼續降為十九億三千餘萬元，減少生產後，存貨為一億七千餘萬元。原告在八十一年至八十四年間之原廠區總面積僅有七千平方公尺，本有原地擴建廠房添加設施提高生產能之應急計畫，惟鑒於原廠位於高速公路麻豆交流道附近特定區，變更都市計畫進行原廠擴建確有困難，一時無法因應市場乍見之強大需求，而條件適當之工業用地不易覓得，因此退而求其次，乃臨時購得具有乙種工業用地條件之台南縣永康市○○段二一七之二四二八地號等系爭十四筆面積共一三、七四四平方公尺土地，八十二年六月間購入後，其中四四三之二、四六二之八、四五七之五（部分）及四六０（超過二分之一）地號面積合計約四、三００～四、五００平方公尺（下稱Ａ部分土地），隨即設計興建三棟鋼鐵造倉庫，並於八十二年六月八日申請臨時用電，該三棟倉庫雖因消防設施無法通過檢查迄今未核發使用執照，惟自八十三年度至八十七年度原告均已依法繳納房屋稅，被告曾分別向台南縣政府工務局及台灣電力股份有限公司台南營業處函查屬實，並據以認定該三棟房屋係供作倉庫使用及出貨廣場，爰依營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款規定計算系爭十四筆土地之利息費用共計四八、九二二、六二七元。再依倉庫使用及出貨廣場面積四、三００平方公尺占全部土地面積一三、七四四平方公尺之比例計算准予認列一五、三０六、一一九元係供營業使用之土地所發生之利息費用，此部分不在起訴範圍，合先敘明。

（二）基於下列證據，堪認原告所有系爭十四筆土地其中四五七之五、四六０及二一七至一二三（部分）地號土地面積合計約六、０００平方公尺（下稱Ｂ部分土地）確為停車場，供運輸產品之大小貨車、聯結車停車使用，其中二一七之一二三（大部分）、四五六之六、二一七之二四二八、二一七之二四二九、二一七之一八四九地號土地面積合計約三、０００～三、二００平方公尺（下稱Ｃ部分土地）確為茶渣曬乾場用地。說明理由分述如下：（１）原告八十五年度，運輸產品係採取外包作業方式，委由開喜貨運股份有限公司承攬運送，其運送作業流程係先將同類產品自生產工廠運輸Ａ部分土地，再依客戶訂單裝貨送至客戶指定交貨地點，並利用系爭Ｂ部分土地作為停車場。（２）原告生產開喜烏龍茶，為利用茶渣廢料之經濟價值，遂有將曬乾後茶渣廢料製成枕頭或靠墊，免費贈送消費大眾之構想，此項業務即利用Ｃ部分土地作為茶渣曬乾場。

（３）原告曾於八十五年六月十五日向港鑫貿易有限公司購買枕頭內套二０、０００只。（４）原告八十五年度曾辦理開喜烏龍茶贈送茶葉鴛鴦枕頭促銷活動，方式分別為由經銷商搭贈茶葉鴛鴦枕或原告收到客戶喜帖，即贈鴛鴦枕頭一對作賀禮。由於人數太多，原告限於人力無法自行發送，乃分別委託久萊企業有限公司、味谷企業有限公司、嘉盈實業有限公司等經銷商代為發送，並且為了舉辦前開活動，曾委託麥達廣告有限公司製作電視廣告節目，皆有該公司相關人員可證。（５）被告派員於八十六年十一月七日及同年十二月二十二日實地勘查時，並未通知原告派員導引，僅由圍牆外圍探視，似因牆邊雜草阻擋視線而無法察看實地原貌，被告倘能通知原告派員會同導引循路入內勘查，必無雜草叢生之錯覺。本案關鍵之訟爭Ｂ、Ｃ部分土地於八十五年度是否供作停車場茶渣曬乾場，被告豈可徒憑一年後之八十六年底，單獨實地勘查而與事實不符之結果，推測系爭Ｂ、Ｃ部分土地於八十五年度並未供作停車場、茶渣曬乾場而置其他具體證據於不顧？如此取捨證據認定事實，顯違反證據法則。（６）系爭Ｂ、Ｃ、Ｄ部分土地，接近中山高速公路永康交流道及永康市○○○路路邊，後側銜接私立台南女子技術學院及統一企業股份有限公司總公司所在地暨總廠廠區，係屬台南地區○○○道，原告於八十二年六月購置訟爭Ａ、Ｂ、Ｃ部分土地，純係因八十二年度營業額驟增為三十五億一千餘萬元，認有擴建廠房添加設備提高產能應急之需要，惟八十四年起因飲料市場之激烈競爭，業績每下愈況及相關法令之限制，權衡利弊得失基於業務需要，決定暫緩擴建廠房而供作停車場及曬茶場。被告未見及此，徒以原告製造工廠位於台南縣麻豆鎮，與系爭土地相距甚遠，認定原告豈會將成本高達數億元之鐵皮屋週邊土地供作停車場及曬茶場使用乙節，顯屬誤會。（７）茶渣係屬廢料，原告將茶渣曬乾製作枕頭及靠墊，旨在免費贈送消費大眾，並非出售營利，自無製作生產紀錄之必要。何況原告八十五年十二月年終盤存確有枕頭存貨，被告竟謂原告八十五年度均無生產茶渣相關產品之生產紀錄，是其主張系爭土地作營業使用，殊難採信云云，顯違背經驗法則。揭上所陳，可知被告取捨證據認定事實，明顯違反證據法則。

（三）關於道路用地部分，按私有土地實際上供公眾通行數十年之道路，可認為公用地役權存在。土地所有人對既成道路雖仍保有其所有權，然所有權之行使應受不得違反公眾通行目的之限制。查原告所有爭訟十四筆土地其中四四三之三、四四三之七、四五八之二五、四六０之四、二一七之二０七地號等五筆土地於八十二年六月間購置時即為既成道路，原告係因承受前手公用地役關係之義務，而無法供營業使用，顯屬不可歸責於己之事由所致，若為既成道路用地部分之借款利息與業務無關，應予剔除，顯違背租稅公平原則。且供公共使用之私有土地，其地價稅或田賦全免，為土地稅減免規則第四條、第九條所明定，政府應依維護人民權益之上開條文相同法理，自不得令原告就依法不能使用之土地其借款利息亦不能剔除，而損害原告權益。另關於被告指稱原告將本件土地，帳列為長期投資之點，原告固於八十二年購入土地時，因係使用現金、銀行存款、短期銀行借款購買，不甚符合公司法第十四條「公司因擴充生產設備而增加固定資產，其所需資金，不得以短期債款支應。」之規定，而不得不將本件土地帳列長期投資之下，然縱如原告所言，本件土地確係自購入後一直專供長期營業使用，自始並非以出售、理財為目的而為投資行為，是縱原告列帳有誤，仍不能因此抹煞本件土地確一直供營業使用之事實。

（四）再者，原告於八十二年六月間即已買入系爭土地並辦妥所有權移轉登記，依行為時營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款，僅規定「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。」至八十二年十二月三十日始新增「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」之但書規定，則對於信賴原規定已購地之原告，被告遽行引用其後之新規定為課徵，在法理上已有疑義，亦即可引用新規定課徵者，應限於購地時間在八十二年十二月三十日新規定之後者，始符法律之公平、信賴原則。再證之營利事業所得稅查核準則亦曾於八十七年三月三十一日修正第九十五條第十四款「營利事業『新購置』乘人小客車，依規定耐用年數計提折舊時，其實際成本以不超過一百五十萬元為限」，此在實務查核上被告均秉財政部八十八年八月六日台財稅第八八一九三三六五九號函之規定，對於修法前（八十六年度）之小客車折舊限額仍以一百萬元為限，修法後（八十七年度）始可適用一百五十萬元之限額，亦即修法前「購置」之小客車折舊限額應採舊法，修法後「購置」之小客車折舊限額始適用新法。是本件土地係屬修法前「購買」之土地，依同法理，被告自應採舊法核課（即無但書之適用），而非採新法，始為正確。甚且，八十二年十二月三十日營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款新增「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」之但書規定，係因是時土地價格不斷上漲，出售土地均可獲得高額利潤，故其借款利息於土地出售時作為其收入之減項，於課稅上並無甚大差異，亦無租稅不公平情事。然現實土地價值直線滑落，系爭土地出售價格遠不及購入成本（原告因業績不斷下滑，確定依正常營業程序已無增建廠房使用系爭土地必要，始於八十九年六月間出售該地），原告並未自土地出售中獲得利潤，如將借款利息於土地出售時作為其收入之減項，將因原告出售並無任何「收入」而無從「扣減」，對原告顯不公平，是本件應有「情事變更原則」之適用。又營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款但書之規定，違反信賴保護原則及憲法第十五條規定對人民財產權保障之意旨，應請裁定停止訴訟程序，聲請司法院解釋，俾予釐清爭議。

（五）綜上所述，訴願決定及原處分（含復查決定）均有未合，請判決均予撤銷。

貳、被告答辯意旨略以：一 、關於廣告費部分：

（一）原告八十五年度邀請各經銷商回廠參觀並進行產品說明會及促銷大會舉辦餐敘及摸彩活動（購買摸彩獎品），所生之支出共六、四二０、三六二元，系爭費用既為推廣業務而招待特定對象（即原告之經銷商）所生之支出，具有交際性質，核與廣告費係以促銷為目的，對不具特定對象（多數人）所為之支出性質不同，故被告將系爭費用轉列交際費，參照財政部六十九年四月十九日台財稅字第三三一七一號函釋意旨並非無據。經轉正後交際費支出一０、六六五、一九九元，已超過營利事業所得稅查核準則第八十條第一款第一目及第二目規定之限額五、０六四、七四二元，是原核定剔除超限金額五、六００、四五七元並無不合。

（二）至原告訴稱系爭同次活動之支出，被告僅將伙食費支出轉列為交際費，其他支出則認列為廣告費，似有雙重標準乙節，經查原告邀請各經銷商回廠參觀並進行產品說明及促銷大會舉辦餐敘及摸彩活動所生之支出共六、四二０、三六二元已全數予以轉列交際費，並無原告所稱同次活動之支出部分認列為其他支出之情事，原告所稱與事實不符。

二、關於利息部分：

（一）原告所有鹽行段二一七之二四二八地號等九筆土地，係乙種工業區用地，面積

一三、五三六平方公尺，其中四四三之二、四六二之八、四五七之五部分及四六０地號過半土地面積合計約四、三００平方公尺，被告於原查階段及依原告簽證會計師補充說明係作為倉庫之使用，存放較少銷售之產品，其廣場並作曬茶葉之用，故原告因購買該土地所生之利息費用，准作當期費用，其餘約九、二三六平方公尺，原告八十五年度資產負債表，長期投資不動產明細表、財產目錄、會計師簽證報告及工作底稿皆無建築於上開土地之廠房或倉庫設備紀錄，又被告於八十六年十一月七日初次實地勘查時，前述鐵皮屋（倉庫）內未見存放原料及成品或辦公室使用情形，且其後側系爭土地皆雜草叢生，長至與圍牆齊高，原告既主張系爭土地並非其自行帳載之長期投資，實係供營業使用，自應負舉證責任。再者被告初次勘查後，曾函請會計師就系爭土地未做營業使用提出說明，當時會計師並未提出相關證明文件，直至該雜草剷平後才提出照片數張，縱然照片上系爭土地鋪有茶渣若干，貨車數台，亦係事後補具，與原告先前所述倉庫係存放較少銷售之產品，其廣場並作為曬茶葉之用不符，原告主張上開土地作營業使用，應不足採。另原告主張其本年度產品運輸係由開喜貨運股份有限公司承包運送，系爭土地作為開喜貨運公司車輛轉運及停泊之用云云；惟據被告勘查之照片觀之，系爭土地雜草長至與圍牆齊高，應無停車之可能；縱確供其他公司停泊車輛，亦非原告業務範圍，其借款利息，依成本與收入配合原，自應遞延至原告八十九年六月出售時作為收入之減項。

（二）至於鹽行段二一七之二０二七地號等五筆土地，面積共二０八平方公尺，依土地使用區○○道路用地，原告稱購買時即被佔用為既成道路，核予業務無關，原告因購買上述土地所發生之利息支出三二、九九七、六三九元，被告依所得稅法規定否准認列為當期費用，並無不合。

（三）另原告訴稱豈可憑八十六年底之勘查推定兩年前之使用情形乙節，查所謂固定資產，即購入供營業使用之資產，被告於八十六年底勘查時系爭土地未做營業使用，即屬非固定資產，當可作為以前年度是否符合固定資產之依據，勘查時點應無疑義。

理由

壹、廣告費部分：

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第二十四條第一項定有明文。次按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」營利事業所得稅查核準則第六十條前段亦有明文。又「營利事業招待經銷商或業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列。」財政部六十九年四月十九日台財稅字第三三一七一號亦函釋在案。

二、第按所得稅法第三十七條第一項第二款規定：「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：‧‧‧二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用‧‧‧。」上開關於交際費規定之所謂「業務上直接支付」，並不以成交時支付為要件，否則即與商業習慣有違，是應以商業交易為目的為闡釋；然營利事業所得稅查核準則第八十條則從寬認定，只要取有憑證，並經查明與業務有關者，均予認定，此觀之各區國稅局合編之國稅查核技術手冊第二十四頁，自可明瞭。法律之所以將交際費限制為「業務上直接支付者」，其目的在避免與營利事業營利活動本質無關之支出項目被列為交際費，且其金額必須在進銷貨金額之一定比例範圍內（所得稅法第三十七條第一項各款參照），其目的在避免支出之浮濫，並防範營利事業使用墊高交際費之方式來隱藏或移轉利潤。又所稱之「業務上」即與營業活動有關一詞，必須從廣義之角度來解釋，不以與進銷貨事項有關之支出為限，也應包括企業整體活動之支出，例如在公司股東會上發給股東禮物，或為激發行銷其產品之經紀商或仲介商創造高額銷售量，而招待此等經銷商、仲介商之支出，均應可列為業務上之交際費。「業務上直接支付」，其意義乃是指交際費之支出僅與營利活動本身有關，而不能解為「與營業收入之獲致有直接歸屬關係」，否則即應為成本或費用，且顯不符合「交際費」之定義，亦與應將交際費限縮之立法意旨不符，則「交際費」之定義應係指，營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用，主要即為對客戶之招待，其與營業收入之獲致並無必然之因果關係。若係與營業收入有必然關聯者，應列為成本或費用。而依營利事業所得稅查核準則第七十八條第一款規定，有關營利事業列報廣告費範圍，包括下列各項：（１）報章雜誌之廣告。（２）廣告、傳單、海報或印有營利事業名稱之廣告品。（３）報經稽徵機關核備之參加義賣、特賣之各項費用。（４）廣播、電視、戲劇幻燈廣告。（５）以車輛巡迴宣傳之各項費用。（６）彩牌及電動廣告其係租用場地裝置廣告者，依其約定期間分年攤提。（７）贈送樣品、銷貨附贈物品或商品餽贈，印有不得銷售字樣，含有廣告性質者，應於帳簿中載明贈送物之名稱、數量及成本金額。（８）代理商之樣品關稅與宣傳廣告等費用，非經契約訂明由各該代理商負擔，不予認定。

（９）樣品進口關稅與宣傳費等，如經國外廠商匯款支付者，代理商不得再行列支。（１０）營建業樣品屋之成本。其有處分價值者應於處分年度列作收益處理。（１１）營建業合建分售（或分成）之廣告費，應由地主與建主按其售價比例分擔，合先敘明。

三、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報廣告費一七一、九二一、九三四元，經被告初查以原告邀請各家經銷商回廠參觀並進行產品說明及促銷大會之支出共計六、四二０、三六二元，係因宴請特定對象之支出，核屬交際性質，乃予轉列交際費，轉列後交際費支出達一０、六六五、一九九元，已超出營利事業所得稅查核準則第八十條第一款第一目及第二目規定之限額五、０六四、七四二元，遂將超限金額五、六００、四五七元予以剔除之事實，有原告八十五年度營利事業所得稅結算申報書、查核報告、被告核定通知書附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，足堪信實。兩造所爭執者厥為原告邀請經銷商回廠參觀而舉辦促銷大會所支付之餐敘、摸彩獎品等費用係屬「廣告費」或是屬「交際費」之性質？

四、經查，原告八十五年度邀請各經銷商回廠參觀並進行產品說明會、促銷大會、餐敘及購買摸彩活動所需之禮品（冰箱、機車等）支出共計六、四二０、三六二元。該活動所邀請者係原告各下游經銷商之事實，業據原告所舉該公司經銷商即證人胡富榮到庭證稱「參加請客時，我們是經銷商。是吃口數的，一口是五百箱可一人來，一千箱二個人來。」「一般人是不能隨意參加餐會。」等語，有本院九十一年一月二十二日言詞辯論筆錄可憑，顯見該活動參加對象應為特定之經銷商，其目的係為推廣業務而招待特定對象，激發行銷其產品之經紀商或仲介商創造高額銷售量，與上開營利事業查核準則第七十八條第一款所列之廣告費用並不相同。況且此活動所邀請之對象乃係針對特定經銷商，與廣告費用是為以廣招徠，運用或透過各種宣傳方式，以引起客戶或消費者之注意，達成促銷貨物目的所支付之費用不同，是此類支出，均應列為業務上之交際費，並不因原告列報之用語為廣告費而有所差異。揆諸上開說明及函釋意旨，原告該筆費用核與廣告費係以促銷為主，對不特定人所為之支出性質不同，被告將該筆費用轉列交際費，又因經轉正後交際費支出達一０、六六五、一九九元，已超出營利事業所得稅查核準則第八十條第一款第一目及第二目規定之限額五、０六四、七四二元，而將超限金額五、六００、四五七元予以剔除，即無不合，原告此部分之主張為無理由。

貳、利息支出部分：

一、按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」行為時營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款所明定。

二、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出一四０、二一四、五七八元，被告初查以原告所有台南縣永康市○○段二一七之二四二八地號等十四筆土地，帳列為長期投資，經被告分別於八十六年十一月七日及同年十二月二十二日實地勘查後，認鐵皮屋部分面積四、三００平方公尺係作倉庫使用外，其餘部分並無證據證明確係供營業使用，乃依營利事業查核準則規定計算該等十四筆土地之利息費用計四八、九二二、六二七元，再按倉庫面積四、三００平方公尺占全部土地面積一三、七四四平方公尺之比例計算其餘未供營業使用土地部分之利息為得三三、六一六、五０八元，不准列報費用支出，應轉遞延費用之事實，有原告八十五年度營利事業所得稅結算申報書、被告查核報告書、結算申報核定通知書、核定稅額繳款書等附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，堪予認定。本件兩造所爭執者厥為原告購入系爭Ｂ（即四五七之五、四六０及二一七之一二三其中部分，共計約六、０００平方公尺）、Ｃ（即二一七之一二三大部分土地、四五六之六、二一七之二四二八、二一七之二四二九、二一七之一八四九號土地面積約三、二００平方公尺）、Ｄ（即四四三之三、四四三之七、四五八之二

五、四六０之四、二一七之二０七地號等五筆土地約二０八平方公尺）部分土地，八十五年度所支付之借款利息三三、六一六、五０八元，得否列為利息費用支出？爰分述如下：

（一）按「固定資產係指供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產」商業會計處理準則第十七條定有明文。故自本條規定可知，所謂固定資產首須具備「供營業上使用」之要件，至持有之目的及使用之年限則為供營業上使用外，另須具備之要件，並非「非以出售為目的」之持有一定年限之有形資產即屬此準則所稱之固定資產；況「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為查核準則第二條第一、二項所明定；故財務報表與稅務申報因其本質上及目的上之差異，而會有所謂時間性差異與永久性差異之存在。而關於固定資產利息資本化或作為遞延費用之問題，查核準則第九十七條第九款既已有明確之規定，此規定又與所得稅法規定不相違背而得予援用，故本件關於利息作為遞延費用之爭議，自應以該款規定作為解釋之基準；而自前述關於查核準則第九十七條第九款規定及其說明更可明確得知，依收入費用配合原則，於土地未供作營業使用，皆非屬固定資產，其因此所投入之相關成本皆非得以之作為當期費用予以認列，必須遞延至土地出賣時，始可以之作為收入之減項而認列；反之，若該土地係供作營業使用，基於收入之一部係由使用土地得來，故相關之借款利息則應認係為獲得該收入而投入，依配合原則自當予以認列。

（二）經查，本件原告於八十二年間購入系爭土地後，即列為長期投資，並非將之列為固定資產，且於購入後亦僅於系爭四六０、四五七之五、四四三之二地號等三筆土地（即Ａ部分，業經被告認列不爭執）申請建築鋼鐵造廠房，有上開營利事業所得稅結算申報書、建築執照申請書附卷可稽，且為兩造所不爭，足堪認定原告當時購買系爭土地之目的，並非作為營業使用，故將其列為長期投資而非固定資產。至系爭Ｂ、Ｃ部分土地，經被告人員於八十六年十一月七日至現場勘查結果，Ａ、Ｂ、Ｃ部分土地均相互連接，部分土地上舖設水泥，並蓋有三棟鐵皮房屋（指Ａ部分），其餘未舖設水泥部分則雜草叢生，嗣被告函請原告會計師說明，惟會計師並未檢具相關證明文件函復，被告人員復於同年十二月二十二日再次至現場勘查，雜草部分則已全部剷除堆置，惟尚可見高越圍牆之雜草，有被告二次現場照片計十二幀附於原告八十四年度營利事業所得稅行政救濟案卷（即本院八十九年度訴字第九一九號案），業經本院調閱該案卷查明無訛，苟原告確將系爭Ｂ、Ｃ部分土地供作停車場、曬茶場使用，則以原告嗣後所提出據以證明供作停車場及曬茶場之現場照片以觀，所停放車輛有聯結車及載貨車，噸位甚重，來往期間，土壤應屬堅硬平坦，且寸草不生，又曬茶場部分既非平坦並以帆布覆之，亦必無法滿生雜草，惟被告勘查現場時竟雜草叢生，高越圍牆，顯見系爭土地於被告八十六年現場履勘時，已有甚長一段時日並未供營業使用至明，雖被告履勘時間係於八十六年十一月間，然原告使用情形既如上述，況原告亦無法提出任何資料資以證明原告於八十五年間確有使用系爭土地Ｂ、Ｃ部分作營業使用等情，所辯被告派員實地勘查時，並未通知原告派員引導，僅由圍牆外探視，可能因為牆邊雜草阻擋視線而無法觀看實地原貌，倘能通知原告派員會同引導尋路入內，必無雜草叢生之錯覺云云，為不足採。

（三）況且原告自承自八十五年間，運輸產品係採取外包作業方式，委由開喜貨運股份有限公司承攬運送，其運送作業流程係先將同類產品生產工廠運輸至Ａ部分土地上轉運站倉庫存放，再依客戶訂單裝貨發送至客戶指定地點交貨，並利用Ｂ部分土地為停車場，供運輸產品之大小貨車、聯結車停車使用，則原告既已將產品運輸委外處理，停車調度等問題自屬運送人應行解決事宜，且案外人開喜貨運股份有限公司設於高雄縣鳳山市，其縱將運送車輛停放於系爭土地，亦非屬原告營業範圍，是證人乙○○、丙○○所為有關停車、運送之證言，亦無法為原告有利之認定，原告認此與其營業有關，容有誤解。

（四）原告固有由經銷商搭贈茶葉鴛鴦枕之事實，惟查原告於本年度並無生產茶渣相關產品即副產品之生產紀錄，且系爭土地經被告人員勘查結果雜草叢生，顯無適於茶枕之生產，業如前述；再以系爭Ｃ部分土地，既無舖設水泥，如何得以曬茶渣？至原告所提照片（起訴狀附件十三）所示，顯示係在泥地上舖以帆布，上覆以稀疏之茶渣曝曬等情以觀，顯係事後臨訟補具，是原告主張系爭土地Ｃ部分用於曬茶渣，為不可採；則其請求傳訊久萊企業有限公司、味谷企業有限公司、嘉盈實業有限公司等經銷商相關人員為證，自無必要，併此敘明。

（五）至系爭四四三之三、四四三之七、四五八之二五、四六０之四、二一七之二０二七地號等五筆土地（即Ｄ部分），原告於購買時即為既成道路，有現場照片及說明圖附原處分卷可稽，且經本院勘驗屬實，製有勘驗筆錄附卷可憑，並為兩造所不爭執。是該土地既供道路使用，核與業務無關，依法自不能屬固定資產，且就該土地所生借款利息，亦無從認列為當期費用支出。又土地借款利息是否遞延，乃營利事業體營利事業所得額之認定事項，與該土地之土地稅是否減免核屬二事，二者不可相混，原告以此部分之土地係承受前手公用地役關係之義務，而無法供營業使用，顯屬不可歸責於己之事由所致，且供公共使用之私有土地，其地價稅或田賦全免，為「土地稅減免規則」第四條、第九條所明定，政府應依維護人民權益之上開條文相同法理，自不得令原告就依法不能使用之土地其借款利息亦不能剔除云云，亦有誤解。

（六）再查，信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。惟適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告於購入系爭土地後，在資產負債表等會計帳冊憑證上，將之列為長期投資，且僅於系爭四六０、四五七之五、四四三之二地號等三筆土地內之部分土地申請建築鋼鐵造廠房，至其餘土地部分則無積極證據足證確係用於與營業有關事項各情，業如前述，則原告主張應受信賴保護原則適用，顯有可議。又情事變更原則為私法上之原則，在公法關係雖非毫無適用之餘地；然財政部於八十二年十二月三十日修正增加之營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款但書規定「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」核其立法理由，僅係對非屬固定資產之土地，將其借款利息以遞延費用列帳，至土地出售時，再作為其收入之減項而已，並非因當時土地飆漲因素而增加之規範，自無何情事變更原則之適用，原告此之主張，亦非可採。

參、綜上所述，原告前開主張既均不足採，是本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，被告初查核定廣告費一六五、五０一、五七二元，其餘六、四二０、三六二元轉列交際費，又因轉列後交際費支出達一０、六六五、一九九元，已超出營利事業所得稅查核準則第八十條第一款第一目及第二目規定之限額五、０六四、七四二元，乃將超限金額五、六００、四五七元部分剔除，否准認列；另將購買非固定資產土地之借款利息三三、六一六、五０八元，轉列遞延費用，揆諸首開規定，即無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨指摘並求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。至原告請求裁定停止訴訟程序，聲請司法院解釋，本院認無必要，附此說明。

肆、兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決之結果不生影響，爰無逐一論述必要，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 嚴寶明