高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第二０三九號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第二０三九號

原告

長鴻出版社股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

己○○

訴訟代理人

羅嘉希律師

訴訟代理人

蔡錫欽律師

右　一　人

複代理　人　戊○○

被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局

代　表　人　乙○○局長

訴訟代理人　庚○○

　　　　　　　　丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十七日台財訴字第

０九００００一０二六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告係經稅捐稽徵機關核定為應使用統一發票之營業人，涉嫌於民國（下同）八十二年一月至八十六年六月間銷售書籍等，銷售額計新台幣（下同）三六六、

三一一、二四０元，未依規定開立統一發票，亦未於規定期限內向原處分機關台南市稅捐稽徵處申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅一八、三一五、五六０元。案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，移由原處分機關台南市稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵營業稅一八、三一五、五六０元外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計五四、九四六、六００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；原告仍表不服，提起再訴願，經再訴願決定撤銷訴願決定及原處分（復查決定），著由原處分機關另為處分；嗣經台南市稅捐稽徵處重核結果，仍維持原處分。原告猶未甘服，再提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略以：

（一）本案南機組查獲之二種重要證物，一為南機組所稱的「銷貨統計表」，另一為載有日期及金額之「傳票」。所謂「銷貨統計表」為原告寄出書籍，按定價統計金額的報表。其為內部報表，作為管理、考核用；而「傳票」係向客戶實際收款的金額，內載有客戶名稱、日期、金額，並有業務人員及會計副理、出納人員之簽章之文書。該二種資料之用途不同，金額亦不相同，其金額之差距，係因有銷貨折扣、折讓與退書之原因，原告已將該折扣、折讓與退書之明細與金額呈送被告在案，因此傳票之金額應為扣除商業折扣、退貨、扣款後之實際銷售額。被告為求計算方便，以非實際收入之銷貨統計表核算漏開統一發票金額，是未盡查明之責且與法有違。

（二）南機組查獲之傳票時間自八十四年九月至八十六年七月，其年度與原銷售統計表之時間年度相同。惟八十四年度至八十五年度間，每本傳票有的一個月，有的數個月，係於查獲時予以合併裝訂，八十五年八月係因暑假未銷售參考書之緣故而缺少，其餘月份均無誤。而傳票日期較銷售統計表日期落後之緣故，乃是傳票為實際收款日，因此當然較為落後一、兩個月。訴願決定理由以原告傳票有些無製單者及有不同製單者云云，惟該無製單者僅屬少數，而製單者不同係因各地區業務人員在各地收帳，業務人員收取帳款後在製單人欄上簽名，然後與現金、支票轉送總公司會計部由出納蘇悅治副理簽收，所以全省各地製單人當然非同一日亦非同一人簽章。按「記帳憑證之核准：當商業未設經理人時，記帳憑證不須由經理人簽章；反之，當商業設有經理人時，記帳憑證即須經理人簽章。另一方面，代表商業之負責人可能相當忙碌，他（她）若無法親自簽章，可授權他人代理他（她）記帳憑證上簽章。」（詳商業會計法導讀第三

二八、三二九頁，馬秀如、陳志明著）是原告遭查扣之傳票在法理上，依此核銷，並無違誤。至於被查扣傳票均為收款傳票，是以並未區分何種傳票，但並不失其為銷售額之真實性。由此可知傳票乃為原告實際銷售的收入，亦即以扣除折扣、退書、保留款等各項後之淨額，其表格格式欄雖無經理人或負責人，但在出納簽章者為案外人蘇悅治，而其已於八十年十一月二十三日經原告發佈人事命令為會計部副理兼出納，其職責已由原告負責人授權，因此原告遭查扣之傳票在法律上已有效力，依此核算銷售額應無爭議。該銷貨統計表與傳票金額之差距，係為銷貨折扣、折讓與退書，可由以下予以證明：⑴原告八十二年一月至八十六年六月，申報營業收入合計一三六、三七四、九九０元，申報銷貨退回一、六三九、一七七元（佔營業收入百分之一．二），但未申報銷貨折扣與折讓，由此可證該銷貨統計表係送貨時以定價計算之金額，並未扣除銷貨折扣、折讓與退書。而傳票係收款金額，已扣除折扣、折讓與部分退書；因歷年如有申報銷貨折扣與折讓，則應按銷貨統計表開立統一發票，減除申報之折扣與折讓，餘額為傳票之收款金額。⑵該銷貨統計表與傳票二種證物，均是南機組同時查獲，並非事後補作。⑶原告職員於南機組製作之筆錄，亦係如上之敘述，即銷貨統計表編表在先，傳票收款在後，於送貨時並不能預知將給予多少折扣，故按定價統計金額，作為內部管理用，收款時才決定折扣與折讓，並將實際收款記錄於傳票。因此，原告主張應以傳票來核算實質銷售額，應屬有理。⑷又查本案南機組查扣之傳票金額，包括原告及南一書局股份有限公司（下稱南一書局），合計為九九一、二０八、七０九元，減除已開立統一發票金額，漏報營業額應為三八六、七八０、０四一元，而原告提示折扣、折讓及退書明細，請求扣除後之漏報營業額為三八七、０六六、七四九元（屬本案者為

七一、七七六、七八二元）。此原告主張的漏報營業額比該傳票計算之漏報營業額為多二八六、七０八元，可證其折扣、折讓及退書明細金額之真實性。

（三）原告銷貨、折扣、收款之流程，十餘年來之作業方式均相同，因八十二年至八十六年之帳簿憑證均留置於被告處，致無法就系爭年度舉實例說明，故下列以八十一年度為例，就原告銷貨、折扣、退貨、再折扣、收款、存款等流程，舉例說明：⑴原告於八十一年八月份總共銷售五批貨物予華中書報社，金額分別為三四、０二０元、一八一、四四０元、三四、０二０元、三五、九一０元及

二二、六八０元，由原告之會計分別開立五張「寄售單」送予經銷商，該「寄售單」內有數量、單價、折扣、金額之記載，其金額為折扣後（此次折扣為實收百分之六十三）之金額，又本月有退貨，會計並依退貨情形製作「退貨單」金額合計四八、九八八．八０元。原告之業務員於次月（即八十一年九月）攜帶自留之「寄售單」及「退貨單」至經銷商處對帳及收款，業務員即視經銷商進貨、退貨情形，再給予客戶第二次折扣（此次再折扣為實收百分之四十）業務員並將實收百分比、實收金額（分別為二一、六００元、一一五、二００元、二一、六００元、二二、八００元、一四、四００元）及折扣金額（分別為

一二、四二０元、六六、二四０元、一二、四二０元、一三、一一０元、八、二八０元）以紅筆註記於「寄售單」內，同時於退貨單註記折扣；業務員並須根據此次收款折扣情形填寫「折扣變化申請單」，內載實收折扣及折扣合計金額（九四、五八五．二０元）；原告並要求業務員每日製作收款「傳票」，記載收取現金或支票明細，並逐日送（或寄）到原告出納處。⑵原告之會計將上揭銷貨「寄售單」每日彙總，即為「當日銷售統計表」，並視經銷商之情況，於每月月底（或二、三個月不等）將經銷商之「寄售單」及退書單裝訂成冊，交予業務員至經銷商處核帳、業務員並填寫「折扣變化申請單」及收款「傳票」送請單位主管（經理）核章，收款「傳票」與現金或支票，並轉至總公司由出納主管簽收，總公司會計部門並據以登帳。⑶查上揭「當日銷售統計表」及「收款傳票」二種證物，均是南機組第一次至原告處所查獲，並非事後補具，其真實性應不容懷疑，又該二種證物其金額不相同，被告機關要善盡調查之責查明其原因，而非擇金額多者作為漏開統一發票逃漏營業稅之唯一依據；又二種證物金額不一，亦要查其證據之實情，按「當日銷售統計表」係銷售張數及金額的統計表，其尚有退貨、折扣、倒帳之可能，不代表能照該金額全數收現，而「收款傳票」是實際上收到的現金或支票，由此很清楚，應以「收款傳票」作為逃漏營業稅的證據，才是事實且合情理。

（四）又被告稱就所提示經銷商往來折扣資料隨機抽樣查對，其中四家不符部分，經原告進一步查證結果，其並無不合，分述如下：⑴南園書局於八十年七月二十二日設立，負責人為薛淑芬，而經銷合約書於八十年五月三十日訂立，簽約人為薛淑月，且蓋有統一編號章部分，原告與南園書局訂約確於八十年五月三十日，據簽約人薛淑月告知，其簽約當時尚在申請設立中，而預先訂立合約，申請設立登記的名義負責人為其妹妹薛淑芬，其實際負責人為「簽約人薛淑月」；至於經銷合約書上之統一編號章，於簽約當時並未有該章，而是該「經銷合約書」送至被告之前，為使合約書更為完整，而請南園書局於合約書上補蓋「統一編號章」。⑵崇仁圖書有限公司及新瑞書店有限公司分別於八十四年三月七日及八十五年七月一日始設立登記並開業，而原告提示之經銷合約書訂約日期卻在公司設立登記之前，且加蓋有統一編號章部分，原告於八十一年五月十日及六月三十日與崇仁圖書有限公司及新瑞書店有限公司，簽訂「經銷合約書」是與該等公司之負責人，以個人名義簽約及銷售，故其與公司之設立登記與否無關。至於經銷合約書上蓋有「統一編號章」乙事，查於簽約當時只蓋個人私章，並未蓋「統一編號章」而是於該「經銷合約書」送至被告之前，同樣為使合約書更為完整及佐證「折扣變化申請單」資料之真實，而請該二家公司於合約書上補蓋「統一編號章」。⑶華順書報股份有限公司於八十四年四月十一日始設立登記並開業，而原告提示之經銷合約書訂約日期卻在公司設立登記之前，且加蓋有統一編號章乙節，查華順書報股份有限公司係於七十九年二月二十四日核准設立，其並於八十八年七月十七日結束營業，此有原告上網查詢該公司基本資料可證，故此於營業期間內簽約並無不合。⑷由上說明，可知南園書局等四家經銷商簽訂之「經銷合約書」並無不合，至其「統一編號章」係為事後補蓋之問題，又該合約書並無造假之需要，因縱無訂定合約或訂定有瑕疵，亦不影響銷貨、折扣及收款之事實。

（五）依改制前行政法院即現之最高行政法院五十五年度判字第一二九號判例要旨：「如果營業人使用未經主管稽徵機關登記蓋章之帳簿，與營業行為無關，即不能因營業人使用該項帳簿而推知其有逃漏營業稅情事。」又依同院七十四年度判字第一七二九號判決要旨：「主管稽徵機關查得之資料，須能為具體確實之證明者，始得據以核定營業額，計徵營業稅」。查該銷貨統計表為原告寄出書籍之統計表，其報表金額係按定價統計，是供為內部統計及管制報表，與爾後收款及開立統一發票並無相關，本案稽徵機關如要以銷貨統計表作為逃漏營業稅之依據，依上揭判例及判決，須先查明其具體確實之證據，始得據以核定營業額，計徵營業稅。又依營業稅法規定追繳營業稅款及處罰鍰，應以「短報或漏報銷售額」為準，而「銷售額」是營業人「所收取之全部代價」，本案原告實際所收取的貨款，為南機組第一次至原告處所查獲「收款傳票」；至於「當日銷售統計表」是尚未扣除銷貨退回及折扣之統計表，依上揭行為時營業稅法規定，「當日銷售統計表」之金額，並不能作為追繳營業稅款及處罰鍰之依據。本案前經財政部再訴願決定，撤銷訴願決定及原處分，其理由為：「惟查本件再訴願人訴稱之銷貨折扣優待、銷貨退回及清倉或結束經銷關係時之退貨扣款等，是否符合再訴願人該業之交易常規而均無足採？又提出未盡相符之事證資料，是否即可認定全無當事人所稱之折扣或退回情事，衡諸經驗法則，尚非無重行審酌之餘地」。可知財政部對於本案之看法，亦認為不能僅憑查得之「當日銷售統計表」即全數認定為銷售額，應查明銷貨折扣等是否為原告之交易常規；又部分未盡相符之事證資料，是否可認定全無折扣或退回？均待重行審酌。

（六）茲針對被告所提出之質疑，再分別論述如下：⑴原告主張應就「當日銷售統計表」扣除折扣及退書，以計算漏稅額，而被告引南機組函稱：「開立發票時，其發票金額自不包括折扣金額，始能節稅」「斷無累計九億多元不予申報扣抵之理」「該四本扣押之新平、新義廠內帳，既屬內帳，則其記載之內容其銷貨收入金額部分，應已扣除折扣」乙節，查本案爭點為漏開立統一發票，原已開立之發票，是包括極少數退回而無折扣；惟原告主張者為自「當日銷售統計表」內之金額扣除折扣，而非自「已開立發票金額」內扣除折扣，故亦無自「已開立發票金額」內扣除九億多元之主張。基此，南機組所言雖為正確，然原告主張亦為實情。⑵被告稱：「訴願人於復查時所提供之．．．『折扣變化申請單』之態樣，均與南機組查扣者不相符．．．」乙節，查該「折扣變化申請單」既部分經南機組查扣，即表示原告實際收款時，是有此單及再折扣之情形，縱原告補提示全部之「折扣變化申請單」其中有部分不相符，亦僅能就該不符部分不認定，而不能全盤否定，況原告就該不符部分，亦能提出合理解釋。⑶被告又稱：「『折扣變化申請單』．．．之戳印，諸如收發專用章、統一發票專用章、免用發票專用章、經銷章、驗貨章等等均非圖記，．．．並不具證明文件之形式要件，從而亦無證據證明力。．．．」並引印信條例規定乙節，查印信條例第十五條第四款所指圖記，其蓋用於公務業務，或各項證明文件上，是有產生法律上之效力，但如於各項證明文件上，未蓋用圖記而蓋用其他專用章，並非無效，而是當雙方有爭議時，應依民法或其他法律規定辦理。如稅捐稽徵機關送達文書予公司行號，如未蓋用圖記，是否產生送達效力？應依行政程序法及稅捐稽徵法內送達之規定辦理。故被告稱該等專用章，無證據證明力，並無依據。⑷被告再稱：「南機組查獲之該等傳票，．．．有不同之製單人，更有無製單人者，．．．該等傳票並非總公司會計人員所製作。．．．」而不認定該傳票金額為原告實際收入乙節，查如上所述，該傳票為業務人員所製作，其當然有不同之製單人，又其未載製單人者，此實為疏漏，惟原告內部管理之疏失不能因該傳票未盡善盡美，而否定其真實，此有違反行政程序法第九條，行政機關應於當事人有利及不利之情形，一律注意之規定。⑸另被告援引商業會計法第十七條記帳憑證之種類，而稱查扣之傳票不知為何種憑證，無法作為記帳依據，自不得據以核算銷售額乙節，查該查扣之「傳票」為收款憑證，並非記帳憑證，因其有部分漏報，故未登帳；又作為補稅裁罰之漏稅證物，非必為「記帳憑證」如被告要以「當日銷售統計表」作為漏稅證物，其亦非「記帳憑證」且該統計表並無原告之任何戳記或任何人簽名蓋章；故被告以該「統計表」為可用，而「傳票」卻不可採，於理不通。

（七）按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」改制前行政法院即現之最高行政法院七十五年判字第六八一號判決在案，此明示有關稅捐請求發生事實應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。又行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」此稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。是以，本案原告逃漏多少營業稅？自應由被告就納稅義務人取得收入之事實，依職權予以調查，而不可就查得原告之「當日銷售統計表」即予臆測或推估收入金額，據以作為逃漏營業稅之惟一依據。簡言之，該「當日銷售統計表」僅有合計金額，並無交易品名、規格、數量、單價及交易對象，且其合計金額，原告尚未取得，未取得收入者不能課稅，除非被告查明有「取得收入之事實」否則即違反上揭規定及判決要旨。

（八）財政部八十六年六月十六日台財稅字第八六一九一二二八０號函發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，載明「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」與訴願決定書所載財政部八十七年四月二十日台財稅字第八七一九三九五三五號函無關。原告為文化事業，歷年來於出版之中、小學參考書中，對中小學生升學貢獻良多，所出版之優良書籍，亦頗獲肯定，為此，原告主張依上述參考表第四點裁罰至最低限倍數一倍之處罰，以免遭受鉅額罰鍰而有倒閉之虞，影響莘莘學子及社會安定。

（九）綜上所述，上揭「當日銷售統計表」「折扣變化申請單」「收款傳票」均為南機組於原告處查獲之證物，被告應依財政部再訴願決定查明原告之銷貨折扣，亦即依營業稅法規定查明原告「所收取之全部代價」依法核課，以符合法制。

二、被告答辯意旨略以：

（一）查原告之關係企業南一書局曾在南機組查獲後，於八十六年十月二十一日就本案及其本身違章案向南機組提出異議，要求南機組准予扣除銷貨折扣九四六、

四一五、四九三元、銷貨退回一０四、五五四、五五四元及結帳扣款九三、八

五五、二二七元，南機組對其申請未予採信，以八十六年十一月三日（八六）南機法字第七五三號函台南市稅捐稽徵處略以：「．．．折扣帳明細部分：⑴南一書局公司於銷售時，給予經銷商折扣，在開立發票時，其發票金額自不包括折扣金額，始能節稅，縱使發票金額已包括折扣部分，南一書局於每二個月申報營業稅時，自會將則折扣部分之金額主動提出予以扣抵，斷無累計九億多元不予申報扣抵之理，此有違一般廠商為節稅於申報營業稅時皆能儘量提出予以扣抵之常態，且俟本組查獲該公司漏稅並移送貴處時始提出，時機上是否合法、有無證據力及是否假造，令人質疑。⑵該四本扣押之新平、新義廠內帳，既屬內帳，則其記載之內容其銷貨收入金額部分，應已扣除折扣，且均製作傳票報予總公司會計部，故其銷貨收入係屬實際銷貨額，殆無疑義。扣款明細部分：如為備定期或結束經銷關係清倉結算扣款之用，則屬預備金性質，自不應列為進銷項之核算。」等語，原告又於八十六年十一月三日及同年十二月九日具函持同樣理由，要求原處分機關予以扣除，惟僅將金額變更，因原告所提出之再折扣及退貨金額，係事後於被告審理時以自備資料核計，非原始查扣之憑證，因屬臨訟文書，證據力薄弱，且原告分別於八十六十月二十日、八十六年十一月三日及八十六年十二月九日對相同事實所主張之金額皆不相同，顯難以採信，而南機組亦對原告事後提出資料之真實性表示懷疑，是原告主張之事實，不足採信。

（二）次查，原處分機關於八十七年五月七日舉行協談會議，於會議中達成下列結論：⑴現金折扣部分，如確有發生，依統一發票使用辦法第二十條規定之情形，必須提示證明單，因原告係被查獲未開立統一發票漏稅，該部分無證據可證明，無法給予採認。⑵銷貨退回、折讓以及清倉結算扣款部分，是屬於銷貨退回，必有銷貨退回及折讓之事實，原告既未依規定開立統一發票，基於依證據認定事實之原則，原處分機關亦無法採認。⑶至於商業折扣部分，該部分不屬於開立發票之範圍，惟是否為商業折扣仍須經過查證，並要求原告儘速配合提供發生商業折扣之各細目，供被告查證。嗣經原告提供其八十二年一月至八十六年六月止之扣帳明細表、折扣變化申請單、估價單、經銷合約書供核，經加以查對結果如下：⑴原告與案外人南園書局於八十年五月三十日訂立之經銷合約書，內載乙方（即經銷商）南園書局，負責人薛淑月，並蓋有營利事業統一編號00000000號之戳印，惟該書局係於八十年七月二十二日始由負責人薛淑芬辦理登記之獨資商號，並非經銷合約書所記載之薛淑月，且南園書局於八十年五月三十日亦尚未辦理營業登記，自無營利事業統一編號配置使用，如何能於簽約時即預先得知統一編號，而刻於印戳上使用。又依據「台灣地區營利事業及扣繳單位稅籍查詢表」記載，原告之經銷商崇仁圖書有限公司、新瑞書店有限公司、華順書報股份有限公司等亦係分別於八十四年三月七日、八十五年七月一日、八十四年四月十一日始設立登記並開業，而原告提示之「經銷合約書」訂約日期卻分別在其等公司設立登記之前，為八十一年五月十日，八十一年六月三十日及八十一年七月五日，則該等公司豈能預知公司之營利事業統一編號，而加蓋於合約書上，顯有違常理，足見原告所提示之「經銷合約書」僅屬為圖卸責任臨訟造作之文書，尚難採信。⑵原告八十六年七、八月之「折扣變化申請單」，係有承辦人及經理人簽名並加註日期以示負責，而原告於復查時所提供之八十二年一月至八十六年六月之「折扣變化申請單」之態樣，均與南機組所查扣者不相符，其承辦人欄位全部均僅具姓不具名，亦未加註日期，不知是由何人於何時承辦，該等「折扣變化申請單」既非南機組所查扣之證物，其所記載之事項亦無承辦人員負責，自難認其為真實。又該單雖有經銷商蓋章及加蓋「本單實收折扣及折扣合計金額屬實」之戳印，惟該等印戳諸如收發專用章、統一發票專用章、免用發票專用章、經銷章、驗貨章等等均非圖記，依據印信條例第十五條第四款規定圖記乃是用於公務業務，或各項證明文件上。於商業慣例，對於具有法律效力之契約證明文件，亦均需蓋用公司圖記。系爭文件並不具證明文件之形式要件，從而亦無證據證明力。且如前所述，崇仁圖書有限公司係於八十四年三月七日始設立，原告卻提出八十三年九月至八十五年十月蓋有統一編號之統一發票專用章之「折扣變化申請單」，要求扣減折扣金額八一三、三四０元。又新瑞書店有限公司係於八十五年七月一日始設立登記，原告卻提示八十二年一月至八十六年六月蓋有統一編號之統一發票專用章之「折扣變化申請單」，要求扣減金額九八七、九五六元。又華順書報股份有限公司係於八十四年四月十一日始設立登記營業，原告卻提示八十二年一月至八十六年六月蓋有該公司收發專用章之「折扣變化申請單」，要求扣減折扣金額四、四七一、一七八元，及原告列舉之成興書店自八十二年一月至八十六年六月止，再折扣金額計二、八０四、三六七元，惟查該書店業於八十五年九月九日註銷登記，原告卻列舉該書店註銷後八十五年九月九日至八十六年六月間之「折扣變化申請單」，足見原告所提示之「折扣變化申請單」均為臨訟彌縫之文書，無法產生合理之確信。⑶至原告提示之八十二年一月至八十六年六月「扣帳明細表」所列舉之扣帳金額，係依據其提示之「折扣變化申請單」統計而來，而該「折扣變化申請單」既如前所述不足採，則其折扣明細表當然亦無足採之。⑷原告提示之華順書報股份有限公司八十二年一月十五日、八十二年二月十五日之估價單日期已遭塗改，且該公司係於八十四年四月十一日始登記並營業，在其開始營業之前八十二年度、八十三年度、八十四年一月至三月既無營業，何來估價單？另如崇仁圖書有限公司、新瑞書店有限公司等均同。顯見該等估價單亦均係原告臨訟造作彌縫之文書，不足採信。原告既於八十七年三月二十七日復查理由中主張因事隔多時、人員異動且倉儲多次搬移因此無法就資料一一提供云云，則原告原有關銷貨折扣，退貨等資料，既無法提供，其事後造作之經銷合約書、折扣變化申請單、估價單及扣帳明細表等，如上所述亦無法認係真實，並無證據力，其中縱有製作十分逼真者，亦不宜遽認其係真實，故均無足採。再依改制前行政法院即現在之最高行政法院三十六年判字第十六號判例，原告所提出之證據，既不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，其所主張再折扣金額二四九、二三九、九四一元應予扣除乙節，應不足採信。另原告主張銷貨退回、折讓以及清倉結算扣款部分，因清倉結算扣款性質亦屬銷貨退回，商場上雖有銷貨退回、折讓之事實，惟原告並未依法開立統一發票，又無法提出有關銷貨退回及折讓之證明單供核，依證據認定事實原則，該部分亦無法採認，且依上開判例，原告主張八十六年一月至六月上半年度之銷售期間，客戶自八十六年七月以後陸續退貨部分計二五、

一三五、七四四元，及為備定期或結束經銷關係清倉結算扣款用之金額二０、

一五八、七三三元乙節，自須負舉證責任，原告既未能提供銷貨退回折讓證明單及其他證明資料供核以實其說，則其所言自不足以採信。

（三）又查本件經財政部再訴願決定將原處分撤銷發回另為處分後，原告以八十九年九月十九日申請書主張南機組據以核算之「銷售統計表」並未具有「交易數量、單價、規格、品名」之要件，僅為「廠務會計」所製作之產銷預計資料表而已，應以傳票核算銷售額云云。惟查南機組所查獲之該等傳票，其中八十六年四月二十六日科目北市東方，金額五九、七三七元之傳票，並無製單人，另同日科目新竹大新，金額二九、一００元之傳票，製單人為林迪聖，同日科目土城建名，金額八、二七０元，科目中和德新，金額一六、二００元、二００、０００元、一００、０００元、一００、０００元、一九四、０００元之傳票，製單人為林家豐，同日科目元仕，借方金額三三六元之傳票，製單人為呂方燃，則同一交易日，不同之傳票有不同之製單人，更有無製單人者，而依據案外人郭玲吟八十六年八月十九日調查筆錄可知，該員任職於南一書局企業體之總會計部，負責所有銷項業務各項銷售明細進行整理、核對、彙整並輸入電腦登帳之會計作業，其既為總公司會計人員，而傳票上之製單人並非總公司會計人員，則表示該傳票並非總公司會計人員所製作，原告主張該傳票係總公司會計人員所製作，顯非真實。又商業會計法第十七條規定，記帳憑證之種類有收入傳票、支出傳票或轉帳傳票三種，而查扣之傳票並未記載傳票種類，不知是收入傳票或轉帳傳票，無法作為記帳依據，更不得認其為銷售傳票，且依據商業會計法第三十五條規定，記帳憑證應由代表商業之負責人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名蓋章以示負責，而查扣之傳票並未有上開規定之人簽名蓋章，足見該等傳票並非記帳傳票不得據以核算銷售額。

（四）本案認定原告之逃漏銷售額，係以原告之銷貨內帳整理而得，漏開發票金額計

三六六、三一一、二四０元，稅額一八、三一五、五六０元，且經原告代表人甲○○、經理己○○、員工嚴美玲、郭玲吟等人之調查筆錄中自承，並經原告代表人甲○○出具承諾書並繳納在案。南機組所查扣之傳票僅代表應收及未收帳款之資料，為南一企業體各工廠及門市部之外務人員所記載，並非對外銷貨資料，而南機組於原處分機關重核時，亦以八十九年九月十八日南機法字第二０五八一號函重申：有關南一書局股份有限公司涉嫌漏稅案，其相關事證及銷貨折扣等認定事項，該組已於八十六年十月十三日，八十六年十一月三日分別以八六南機法字第六九三及七五三號敘明。即該組對原告於重核時之主張，亦未表贊同，仍重申：⑴原告於銷貨時，給予經銷商之折扣，再開立發票時，其發票金額自不包括折扣金額，縱使該發票金額已包括折扣部分，原告於每二個月申報營業稅時，自會將折扣部分予以扣抵，斷無累計九億多元不予申報之理，此有違一般廠商為節稅於申報營業稅時，皆能盡量提出予以扣抵之常態，且俟該組查獲原告漏稅並移送原處分機關時始提出，時機上是否合法，有無證據力及是否假造，令人質疑。⑵該組扣押之新平、新義廠內帳，既屬內帳，則其記載之內容其銷貨收入金額部分，應已扣除折扣，且均製作傳票報與總公司會計部，故其銷貨收入係屬實際銷售額。據此，被告以銷貨統計核算出原告違章漏稅之數據並無不當。

（五）至於原告主張按一倍裁罰部分，因裁罰倍數係屬行政機關之裁量權行使範圍，按財政部八十六年八月十六日台財稅字第八六一九一二二八號函定之「稅務違章案件減免處罰標準」及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，作為稽徵機關裁罰之依據。被告經斟酌違章情節及危害性，對比例原則及平等原則均已顧及，本件違章情節斟酌結果，並無情輕法重得予減輕其罰之特殊理由，原處分依據是項參考表所定之裁罰倍數予以裁罰，並無不合。

理由

壹、程序部分：按營業稅於八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定改為國稅，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於八十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。是原告起訴後，原處分機關台南市稅捐稽徵處因上開業務之調整，由被告財政部台灣省南區國稅局聲明承受本件訴訟，核無不合，應予准許。

貳、實體部分：

一、按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」稅捐稽徵法第二十一條第二項定有明文。又「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．五、漏開統一發票．．．。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．。三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第四十三條第一項第五款及第五十一條第三款亦分別定有明文。

二、本件原告係經稅捐稽徵機關核定為應使用統一發票之營業人，涉嫌於八十二年一月至八十六年六月間銷售書籍等，銷售額計三六六、三一一、二四０元，未依規定開立統一發票，亦未於規定期限內向原處分機關台南市稅捐稽徵處申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅一八、三一五、五六０元。案經南機組查獲，移交原處分機關台南市稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵營業稅一八、三一五、五０六元外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計五四、九四六、六００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；原告仍不服，提起再訴願，經再訴願決定撤銷訴願決定及原處分（復查決定），著由原處分機關另為適法處分；嗣經原處分機關重核結果，仍維持原處分等情，有原告代表人甲○○書立之承諾書、傳票、統計表、扣帳明細表、折扣變化申請單、談話筆錄、南機組八十九年九月十八日南機法字第二０五八一號函、台南市稅捐稽徵處八十九年九月八日（八九）南市稅法字第一一０七０七號函、八十九年十二月五日南市法稅字第一一二五七０號營業稅復查決定書、財政部九十年九月二十七日台財訴字第０九００００一０二六號訴願決定書等附於原處分卷可稽，且分經兩造各自陳明在卷，洵堪信為真實。

三、經查，本件原告於八十二年至八十六年間銷售書籍，涉嫌漏開統一發票，逃漏營業稅之情事，有前揭原告代表人甲○○書立之承諾書在卷可佐，且為原告於訴訟中所不爭執，原處分機關據以核定補徵營業稅一八、三一五、五０六元外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計五四、九四六、六００元，固非無見。惟查：

（一）按營利事業有短報、漏報營業額者，主管稽徵機關應就查得之資料核定其營業額計徵營業稅，固為行為時營業稅法第二十三條第三款所明定，但營利事業有無短報、漏報營業額之事實，則賴證據認定之，又主管稽徵機關查得之資料，若僅足以證明有短報、漏報營業額之可能，而不能為具體確實之證明者，則尚須有其他之證據為之證明，始得據以核定其營業額計徵營業稅，否則即難令人信服，有最高行政法院（改制前行政法院）七十四年度第一七二九號判決足參。本件原告固主張實際銷售額應依扣案之銷貨傳票計算，惟扣案之銷貨傳票並無八十二年度及八十三年度部分，亦即該扣案證物並非每年每月均有銷貨傳票，如依此計算，則會產生有二年份無銷貨之情形，故原告主張銷售額應按銷貨傳票計算，尚非可採。是依銷貨傳票計算固不可採，然查，一般書籍之銷售，出版社與經銷商之間，應有銷貨折扣優待，銷貨退回及清倉或結束經銷關係之退貨扣款等交易常規，惟依原處分機關所採計之銷售統計表以觀，僅記載編號、摘要、張數、金額，並無其他之記載，則此銷售統計表之記載內容殊嫌簡略，是否即為原告真實內帳，亦即依銷售統計表計算，是否即已扣除銷售折扣、退回及扣款等金額，顯有可疑？況且原告代表人甲○○於查獲時所出具之承諾書亦載明「本公司逃漏營業稅屬實，至於經法務部調查局南機組查獲八十二年至八十六年度漏開發票，轉送貴處核算後，漏開發票金額新台幣三六六、三一

一、二四０元，稅額一八、三一五、五六０元正，本公司願先就依據貴處初步認定金額先行繳納。至於相關之銷售折讓、退回及扣款等金額，日後本公司再行提起行政救濟．．．。」等語，即已表明原處分機關認定之漏開發票金額，並非扣除銷售折讓、退回及扣款等金額，益見該銷售統計表是否為真實內帳，實有可議。

（二）又按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」行政程序法第九條定有明文。經查，本件原告於南機組查獲逃漏營業稅時，即扣有銷貨折扣變化申請單，依該銷貨折扣變化申請單所載，確有第一次折扣（即電腦所載之批發折扣）及第二次折扣（紅筆所記載之收款員於收款時之再折扣），此有銷貨折扣變化申請單扣案可佐，與原告所陳述之內容相符，被告主張原告逃漏營業稅金額應以銷售統計表為準，然對於同是被南機組查扣之證物，竟就有利於原告之銷貨折扣變化申請單置之不論，徒以該扣得之銷售統計表係屬內帳，比較正確，且銷貨折扣變化申請單等係臨訟杜撰云云，逕以認定原告漏報之銷售總額，顯有失衡。況且原告之會計嚴美玲於南機組調查時亦供稱：「．．．該等銷貨折扣變化申請資料係因本公司客戶訂購書籍達一定比例後，本公司給予進一步銷貨折扣之紀錄，由於客戶已依原折扣比例付款，故原折扣後之金額與進一步優惠折扣之差額，當予下回收款時扣除，且該資料係以單一客戶一定時間收款時裝訂成冊，再彙整於折扣變化申請單，以便於核帳，故該資料係本公司實際銷貨之紀錄。」（詳原處分卷（一）八十六年八月十九日調查筆錄），益證原告確有第一次折扣、第二次折扣優惠情事，被告僅以扣案之銷售統計表作為原告漏稅之基礎，而置其餘有利原告之證物於不顧，顯違前揭行政程序法之規定。

（三）至被告辯稱：依原告所提與案外人南園書局於八十年五月三十日訂立經銷合約書，惟該書局係於八十年七月二十二日始由負責人薛淑芬辦理登記之獨資商號，並非經銷合約書所記載之薛淑月，且南園書局於八十年五月三十日亦尚未辦理營業登記，自無營利事業統一編號配置使用，如何能於簽約時即預先得知統一編號，而刻於印戳上使用。又原告之經銷商崇仁圖書有限公司、新瑞書店有限公司、華順書報股份有限公司等亦係分別於八十四年三月七日、八十五年七月一日、八十四年四月十一日始設立登記並開業，而原告提示之「經銷合約書」訂約日期卻分別在其等公司設立登記之前，為八十一年五月十日，八十一年六月三十日及八十一年七月五日，則該等公司豈能預知公司之營利事業統一編號，而加蓋於合約書上，顯有違常理，足見原告所提示之「經銷合約書」僅屬為圖卸責任臨訟造作之文書云云；然查，⑴南園書局於八十年五月三十日與原告簽約當時，係尚在申請設立中，而預先訂立合約，申請設立登記之名義負責人雖為薛淑月之妹妹「薛淑芬」，惟實際負責人為簽約人「薛淑月」；至於經銷合約書上之統一編號章，於簽約當時並未有該章，而是該「經銷合約書」送至原告之前，為使合約書更為完整，而請南園書局於合約書上補蓋「統一編號章」等情，業經原告陳明在卷。⑵崇仁圖書有限公司代表人邱崇堯已證稱：「．．．崇仁公司是在八十四年開始營業，但之前是用其他公司名稱營業。長鴻以前是附屬在南一出版社，我是與南一出版社有經銷關係，剛開始是每個月結帳一次，後來有拖到二、三個月結帳一次，結帳的時候都開立票據，約三到四個月的票期，如用現金給付可以扣百分之五的貨款。退書金額於結帳的時候扣掉應給付的貨款，．．．．」等語（詳本院囑託台中高等行政法院九十二年三月二十七日訊問筆錄），而依其所提出之說明書亦載明「本人（邱崇堯）與長鴻出版社股份有限公司於八十一年五月十日簽訂圖書經銷合約書乙份，查當時所簽訂之合約係以個人名義簽訂之。俟八十六年．．．補蓋統一發票章屬實。」有說明書在卷可稽。⑶新瑞書店有限公司代表人洪敦永亦證稱：「八十五年六月十八日設立（即書店之設立）」「八十一年間就用新瑞書店獨資商號名義和長鴻出版社股份有限公司訂約，但是沒有書面，契約內容一直沿用沒有改變過，卷附經銷合約書是事後補簽，長鴻公司要我補簽的，我不清楚新瑞書店與新瑞書店有限公司的區別，所以我用公司名義簽。」「（問：新瑞書店有限公司在八十二、八十三、八十四年間是否營業？）新瑞書店是以獨資商號之名義營業。」「（問：有無銷售折扣？）有，大約在六五到六八折間，我不記得了，在每月帳單中會顯示出來扣除。」「（問：退書金額扣除、備定期或結束經銷關係清倉結算扣款情形？）我們要退書就可退書，在帳單就會扣掉，每月均可對帳扣除。」等語（詳本院囑託台北高等行政法院九十二年三月二十七日訊問證人筆錄），復有新瑞書店台北市政府營利事業登記證、營利事業（獨資合夥）基本資料查詢表、說明書在卷可佐。⑷華順書報股份有限公司係於七十九年二月二十四日核准設立，其並於八十八年七月十七日結束營業，有該公司基本資料查詢表在卷可憑，原告提示八十一年六月三十日經銷合約書，並無不合。基上所述，原告所提與南園書局、崇仁圖書有限公司、新瑞書店有限公司、華順書報股份有限公司等經銷商簽訂之「經銷合約書」，並無不合。被告未予詳查，遽認原告所提上述經銷合約書均屬事後臨訟杜撰，容有誤解。再以原告所提供之經銷合約書除前述公司、書局外，尚有國華圖書供應局、肇文書局、新嘉聯圖書供應社等多家經銷商之經銷合約（詳台南市稅捐稽處重核案卷），而被告僅就有關資料隨機抽樣查對，徒以前述部分既不實在，即否定原告所提全部資料之真實性，亦有疏失。

四、綜上所述，被告對於原告主張依扣案之銷售統計表計算漏稅統一發票金額，尚應扣除銷貨折扣優待、銷貨退回及清倉或結束經營關係時之退貨扣款等情，並未詳細斟酌其他扣案之證物及原告所提出各項證據、資料，而逕以原告提出未盡相符之事證資料，認定原告全無其所稱之折扣或退回之情事，尚嫌速斷。從而，原處分機關據以認定原告於八十二年一月至八十六年六月間銷售書籍，銷售額計三六

六、三一一、二四０元，漏開統一發票，致逃漏繳營業稅一八、三一五、五六０元，除核補徵營業稅一八、三一五、五六０六元外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計五四、九四六、六００元，即有未合；復查決定及訴願決定，未予糾正，遞予維持，亦有違誤；原告起訴意旨執以指摘並求為撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告詳實查明後，重為適法之處分，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 嚴寶明