高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第一五號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一五號

原告

甲○○

原告

丙○○

原告

乙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

己○○

原告

庚○○

原告

辛○○

原告

壬○○

原告

癸○○

原告

子○○

原告

丑○○○

共同訴訟代理人

陳惠菊 律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

寅○○ 局長

訴訟代理人

卯○○

　　　　　　　　巳○○

　　　　　　　　辰○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月九日台財字訴第0

000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告等之父魏東來於民國（下同）八十五年九月二日死亡，其生前於八十二年至八十四年間，領有鉅額土地徵收補償費約新臺幣（下同）十億元，惟繼承人等未申報相當之遺產，經被告調查鉅額資金流向，查得被繼承人魏東來在台南市第三信用合作社西門分社（以下稱台南三信西門分社）開立之活期儲蓄存款帳戶分別於八十三年五月七日及同年六月十八日由原告丙○○具名提領現金五百萬元及一百萬元，丙○○稱係其父、母之徵收補償款分配所得，被告初查以魏東來涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定贈與總額六百萬元（下稱系爭金額），贈與稅額八十四萬二千二百五十元，並以全體繼承人即原告等名義發單補徵。原告等不服，主張受贈人並未收取任何現金，且公共設施保留地徵收補償費，因贈與而移轉應有都市計畫法第五十條之一規定，免徵贈與稅之適用云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。

乙、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定（含原核定）均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）原決定認被繼承人涉有贈與情事無非係以被繼承人魏東來生前在台南三信西門分社開立之活期儲蓄存款帳戶分別於八十三年五月七日及同年六月十八日由原告丙○○具名提領現金五百萬元及一百萬元，並經魏湘隸於八十七年八月十五日在被告之談話筆錄中稱係父親、母親之徵收補償款分配所得為據，惟按被繼承人係於八十五年九月二日死亡，本案發生當時被繼承人仍健在，其偶因不便委由繼承人代為兌領亦屬人情之常，如何得僅以由何人兌領即認係贈與該人，或僅以有使用過百分之二十之分離課稅即認定兌領魏東來可轉讓定期存單，更何況原核定於約談魏陳錦雀簽名，且魏陳錦雀並不識字，其實不解其意，更何況如果真係被繼承人贈與繼承人該列款項，何以均未見兌領人帳戶有該大筆金額，又再依據訴願機關決定書所載於八十二年間至八十五年間被繼承人仍有購買無記名定存單，且陸續由原告等人兌領，是否有本件到期續存之金額，訴願決定亦未斟酌，亦難謂無重複計算之虞。

（二）按徵收係對人民財產直接且嚴重之侵害，有司法院釋字第三三六號解釋理由書所稱：「對權利受有個別損害，而形成特別犧牲」、釋字第四二五號解釋理由書所稱：「土地徵收，係國家因公共事業之需要對人民受憲法保障之財產權經由法定程序予以剝奪之謂，惟土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，係謂公共利益所受特別犧牲」及釋字第四四○號解釋理由書所稱：「逾其社會責任所應容忍之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償」，顯見「徵收補償」本具有憲法層次。又按我國憲法第七條明文規定平等原則，行政行為違反平等原則構成違法，而所謂平等原則係指相同事實應予相同處理，而平等原則並非要求採取一種機械的，於日常生活不容有差別待遇之平等，而應從實質觀點，視事實之相同或不同是否如此重要，以致本於「正義理念」必須予以相同處理或不同處理。因此判斷是否符合平等原則，並非依據抽象的標準，而是應依事實之性質與特性予以判斷。換言之，是在「事實不同」與「處理不同」間有某種實質的內在關連，同時在判斷過程，必須依照事實之性質與特性選擇實質正當標準。

（三）查都市計畫法第五十條之一僅規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅與贈與稅」惟按徵收係為公共利益所受之「特別犧牲」，而徵收補償費又係「特別犧牲」之合理補償，顯見徵收補償費，係公共設施保留地之變價結果，依前揭平等原則自不得因其標的之不同而為不同處理，故因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，如有發生直系血親間之贈與而移轉之情形，當然亦有適用之餘地，法律上應無排除不適用之理由，而依法律之解釋，應就法律之整體精神觀察之，非可斷章取義，都市計畫法第五十條之一規定之精神，旨在避免被徵收人或其繼承人，或受贈人憲法上保障之財產權受有嚴重之侵害，故除其可受有徵收補償費外，自不得再徵收任何稅收。且從該法條前後段文義之連貫內容觀之，更可看出因徵收公共設施保留地而變質之補償費，其贈與移轉應與土地本身之贈與移轉同視，絕無作不同解釋而為不同適用之理由，始符合平等原則，更何況如係公共設施保留地於未徵收前繼承人除保有所有權外，亦可自由讓與甚且享有未來都市計畫變更用途免於容忍特別犧牲之期待利益，且其價值於繼承時亦可列入扣除額免徵遺產稅，但徵收後之補償費不僅土地已被徵用，而就所得除須課增值稅外，仍須為核課贈與稅及遺產稅標的，其顯然有違比例原則，故縱認有徵收補償費贈與之事實，依上開意旨，亦應免予核課贈與稅。

二、被告主張之理由：

（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。又「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。」為民法第一千一百四十八條前段所明定。另「公共設施保留地‧‧‧因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」亦為都市計畫法第五十條之一所明定。

（二）被繼承人魏東來生前在臺南三信西門分社開立之活期儲蓄存款帳戶分別於八十三年五月七日及同年六月十八日由原告丙○○具名提領現金五百萬元及一百萬元，並經原告丙○○於八十七年八月十日在被告機關之談話筆錄中稱係父親、母親之徵收補償款分配所得，被告機關乃依查得資料核定贈與總額六百萬元，並以全體繼承人名義發單補徵。原告於復查時主張受贈人並未收受任何現金，故不知被告機關係憑何認定被繼承人確係於該時贈與並受贈人受有贈與，且查贈與金額均在百萬元以上，何以未見受贈人之往來金融機構有大筆資金存入？另都市計畫法第五十條之一規定係在闡明政府徵收公共設施保留地而發給之補償費，除免徵所得稅外，如在配偶或直系親屬間因贈與而移轉者，並可免徵贈與稅，此規定並非僅限於公共設施保留地本身之贈與，因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，法律上屬於該土地變價之結果，如有發生直系親屬間之贈與而移轉之情形，當然有其適用，法律上應無排除不適用之理由云云，經查被繼承人魏東來君於臺南三信西門分社活期儲蓄存款帳戶確分別於本年五月七日及同年六月十八日由原告丙○○君具名提領現金五百萬元及一百萬元，合計六百萬元，業經提領人魏君稱係父親、母親之徵收補償款分配所得，有被告機關八十七年八月十日之談話筆錄可稽。原告主張受贈人並未收受任何現金乙節，核不足採。又受贈人所受贈者為贈與人因土地被徵收而取得之補償費，此與受贈標的為公共設施保留地，兩者標的不同，原告主張適用都市計畫法第五十條之一規定免徵贈與稅，顯係曲解法律條文。綜上，依前揭法條及函釋規定，並無不合，被告機關復查決定乃維持原核定，財政部亦為訴願駁回。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條、第四條第二項所明定。另「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」亦為都市計畫法第五十條之一所明定。

二、本件被繼承人魏東來生前在臺南三信西門分社開立之活期儲蓄存款帳戶分別於八十三年五月七日及同年六月十八日由原告丙○○具名提領現金五百萬元及一百萬元，合計六百萬元，被告機關乃依查得資料核定贈與總額六百萬元，並以全體繼承人名義發單補徵。原告主張係因代為兌領，被告如何得僅以由何人兌領即認係贈與該人，更何況未見受贈人之帳戶有該大筆資金，且被告認定八十二年間至八十五年間被繼承人仍有購買無記名存單，並陸續由原告等人兌領，是否有本件到期續存之金額，被告亦未斟酌，難謂無重複計算之虞，另都市計畫法第五十條之一規定係在闡明政府徵收公共設施保留地而發給之補償費，除免徵所得稅外，如在配偶或直系親屬間因贈與而移轉者，並可免徵贈與稅，此規定並非僅限於公共設施保留地本身之贈與，因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，法律上屬於該土地變價之結果，如有發生直系親屬間之贈與而移轉之情形，當然有其適用云云。惟查，魏東來生前在臺南三信西門分社開立之活期儲蓄存款帳戶分別於八十三年五月七日及同年六月十八日由原告丙○○具名提領現金五百萬元及一百萬元，合計六百萬元，魏湘隸於被告機關詢問時，亦陳明係其父、母之土地徵收補償款分配之結果無訛，此有被告機關之調查報告及丙○○八十七年八月十日之談話筆錄附原處分卷可稽，洵堪認定；且本件查無系爭資金回流被繼承人魏東來之證據，是原告否認丙○○有收受系爭現金，並主張係繼承人代為兌領云云，自不足採。其次，原告之被繼承人縱曾於八十二年間至八十五年間有購買無記名定期存單之情事，然就其係以本件存單屆滿後之資金所購乙節，原告亦無法提出相關證據資料以供查證，自無法認原告之主張為真實，是原告此之主張，並非可採。

三、次按，都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅或遺產稅。」，既僅明文規定「公共設施保留地」之贈與始有免徵贈與稅或遺產稅之適用，則原告主張徵收補償費係公共設施保留地之變價結果，應為相同處理，尚非有據。蓋公共設施保留地既經徵收補償，則該補償費即無如公共設施保留地本身在使用上受有限制（參照都市計畫法第五十一條），自無再予以租稅優惠之理由。申言之，該規定租稅優惠類型有二，一者為「加成補償部分」免徵所得稅；一者為「公共設施保留地」於繼承、贈與取得時租稅優惠，補償費受領後，即可就加成補償部分，享有免徵所得稅之優惠，其租稅優惠目的已實現，自無再就轉為補償費以後發生之繼承、贈與行為，重覆予以租稅優惠之理，否則一再就該補償費為贈與等行為，則租稅優惠，將無止境（最高行政法院八十一年判字第二三九八號判決、八十三年判字第一二九四號判決參照）。故原告主張公共設施保留地經徵收之補償費，亦應有上開法律規定之適用，否則，有違平等及比例原則云云，即非可採。

四、綜上所述，原告之主張，並不足採；被告以被繼承人魏東來生前涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，依查得資料核定贈與總額六百萬元，贈與稅額八十四萬二千二百五十元，並以其繼承人即原告等名義發單補徵，洵無違誤。復查決定，未准變更原處分，訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，非有理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 周良駿