高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第五三九號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第五三九號

原告

甲○○

訴訟代理人

黃秋火 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典 局長

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月二十三日台財訴字

第０八九００六九一一六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年十二月十九日將持有之盛漢投資股份有限公司（以下簡稱盛漢公司）股票二八、八００股，以每股新台幣（下同）二、五００元為代價，讓售予由原告本人、配偶黃呂基敏及子女（長子黃啟彰、長女黃淑貞、次女黃淑芬）共同組成之黃福記投資有限公司（以下簡稱黃福記公司）。案經被告初查後，認上開交易係原告假藉法人名義遂行實質贈與子女財產目的之脫法行為，乃按持股比例計算該三名子女未實際給付之價款六五、四五八、八０二元，認定係原告與子女間之贈與總額，據以核課贈與稅二四、七四二、九二五元，原告不服，申請復查，復查結果除因贈與額計算方式未妥，而追減贈與總額一、七０八、八０二元外，其餘部分仍予維持；原告未甘折服，提起訴願，未獲變更，原告仍不甘服，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造爭點：

一、原告主張：

（一）按有關租稅事項，憲法第十九條特別明文「人民有依法納稅之義務」，亦即國家非依據法律不得核課徵收稅捐，僅於其法律所規定之範圍內始得對人民課稅。又按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」固為遺產及贈與稅法第五條第六款所明定，然其構成要件仍須「二親等以內親屬間財產之買賣」，至所謂「二親等以內親屬間」，依民法第九百六十七條至九百七十條，須以具有血親或姻親關係為法定要件。經查，原告將盛漢公司股票出售予黃福記公司之交易中，原告（賣方）與黃福記公司（買方）並無血親或姻親關係，自不符前揭規定贈與稅課徵之要件，而被告亦於九十一年九月二十七日準備程序中自承，其除依據遺產及贈與稅法第五條第六款規定，將原告前開交易視同贈與外，並無其他稅法或行政命令之依據。從而，被告依前揭規定，將原告與黃福記公司間盛漢公司股票移轉之交易中，就原告未收取之價金（即黃福記公司結欠原告之股東往來）核定為對子女之贈與，顯然超越法律文字解釋之範圍，憑空創設法律所未明定之要件，違反法律保留而增加人民稅負，自屬違法。

（二）又按「實質課稅原則」，其意義乃係指「有關稅法之解釋與適用，應以實際上經濟事實關係及其所產生之實際經濟利益為標準，而非依照事實之外觀形式即妄加判斷」。申言之，在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符，但無論如何，仍不得違背租稅法律主義（有關租稅法定主義，參看大法官釋字第二一七、四一五、四二Ｏ號等解釋意旨），否則即有違憲之嫌。本案原告將盛漢公司股票出售予黃福記公司，其「法律行為外觀形式」與「實質上經濟事實關係」均屬一致，即原告出售系爭股票而取得黃福記公司之部份價金及債權，原告之子女並未因此項交易而獲取法律上或經濟上之利益，自無發生濫用法律上形成（形式）情事之可能。蓋黃福記公司本係原告子女所倡議籌設，惟為配合行為時公司法「有限公司」之最低股東人數（五人）之限制，方邀集原告與黃呂基敏加入，並公推原告為負責人，並無預謀設立空殼公司遂行贈與之情事。而黃福記公司除轉投資呂福記公司外，並於八十六年十二月十九日向原告承受盛漢公司之股票二八、八○○股（亦即系爭股票交易），並非不具任何營業活動；至黃福記公司於九十年一月十七日申請註銷並經核准，固為事實，惟其解散，乃因被告之濫權調查及違法課稅處分，打擊黃福記公司股東之投資意願，而決定予以解散，被告據以率爾猜測原告有規避贈與稅之情事，顯屬無稽。又，黃福記公司透過多次向股東借款並藉由銀行存款收付流程，以完成系爭股票交易行為，該債權轉換乃係配合民法第一百二十五條、第一百二十七條、暨商業會計法第九條、第七十七條及經濟部八十四年十月二十八日經（八四）商字第八四二二二六六七號公告（商業支出超過一百萬元以上，應使用匯票、本票、劃撥或其他經主管機關核准之支付工具或方法，並載明受款人）之規定，並無違一般公認會計原則、商業法規與習慣。

（三）再者，法人所有之財產並不當然為法人股東所有，此為稍具法律常識者所知悉。而系爭盛漢公司股票二八、八○○股固因此項交易而由原告移轉予黃福記公司，但黃福記公司具法人地位，是以，原告之三名子女並未因而取得盛漢公司股票。原告子女既未取得系爭股票，自無須支付任何價款，更無被告所稱「原告倘若依循法律明定途徑為之，即屬遺贈法核課贈與稅之範疇」情事發生之可能。又，被告於本案核認原告未收足價金部份有涉及贈與子女之情事，顯然對同一行為割裂適用法律（按課徵證券交易稅時，被告同意係屬原告與法人間之證券交易行為，但於個案調查時又認原告涉有對子女之贈與行為而衍生本案課徵贈與稅，此其一；對同一交易行為中已收取價金部份同意為原告與法人間之交易，而對以「股東往來」列帳之未收取價金之債權部份則認屬原告與子女間之買賣，此其二），且均以不利於原告之準據而作不同之認定，顯然違反大法官釋字第三八五號解釋「法律所定事項若權利義務相關連者，本於法律適用整體性及權利義務平衡性，當不得任意割裂適用」之意旨，亦無可採。

二、被告答辯：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」；「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅‧‧‧。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項及第五條第六款所明定。又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅義務人應負稅賦之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為，或形式上之登記事項。申言之，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。職是，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非徒以形式外觀為準，否則勢將造成投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（參看改制前行政法院即現之最高行政法院八十一年度判字第二一二四號判決、八十二年度判字第二四一○號判決；及臺北高等行政法院九十年度訴字第五六六八、六六二三號、九十一年度訴字第二二五四號等判決）。

（二）經查，黃福記公司係於八十四年九月十四日成立，登記資本額三、二００、０００元，其股東分別為：原告及配偶黃呂基敏，子女黃啟彰、黃淑貞、黃淑芬等人，顯為一家族公司，該公司自成立迄八十七年度止，僅投資呂福記公司，其主要收入皆來自呂福記公司所獲配現金股利，餘無其他任何營業活動（按黃福記公司已於九十年一月十七日申請註銷並經核准）。本件原告於八十六年十二月十九日，以每股二、五００元之價格讓售盛漢公司股票二八、八００股予黃福記公司，成交價格總計為七二、０００、０００元，此與黃福記公司之資本額三、二００、０００元顯不成比例；又前開交易於扣除證券交易稅二一六、０００元後之淨額為七一、七八四、０００元，除實際支付三、七八四、０００元外，其餘六八、０００、０００元，該公司係利用股東往來科目，反覆向原告借款，再憑以支付購股款，交易方式與一般商場交易方式有違，足認原告係透過該筆交易安排，繳交小額之證券交易稅，而贈與原告三名子女（黃福記公司股東）盛漢公司股票各九、０００股；蓋原告倘若依循法律明定途徑為之，即屬遺產及贈與稅法核課贈與稅之範疇，而黃福記公司成立之目的，即在於買受原告等所持有之盛漢公司之股份，俾原告之三名子女取得盛漢公司股票，以規避原告等應繳交之贈與稅，至臻明確。揆諸前揭說明，原告與家族公司間違反常理之交易行為，目的既係規避遺產及贈與稅法第五條第六款後段「支付之價款非由出賣人貸與」之規定；此種稅捐規避之行為，自應予以否認，而以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為，即系爭移轉股票應付而未付之價金，予以課稅，始符租稅公平之原則，及憲法第十九條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神，又此應不涉及將單一交易行為割裂適用不同法律之問題。綜上，被告按持股比例計算該三名子女未實際給付之價款六五、四五八、八０二元，認定係原告與子女間之贈與總額，據以核課贈與稅二四、七四二、九二五元，並無不合。

理由

一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第五條第六款所明定。又租稅法所重視者，應為實質課稅原則，即足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，而應就實質上經濟利益之享受者予以課稅（參看改制前行政法院即現之最高行政法院八十一年度判字第二一八Ｏ號判決）。次按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」；「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第二一七號暨四二○號解釋揭示在案。乃上開司法院解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義，不得超越法律可能的文義範圍，以免破壞國民經濟生活之法安定性與可預測性（參看最高行政法院九十一年度判字第一四八二號判決），合此敘明。

二、本件原告於八十四年九月十四日與黃呂基敏、長子黃啟彰、長女黃淑貞、次女黃淑芬等人，共同組成黃福記公司，登記資本額為三、二００、０００元。八十六年十二月十九日，原告將其持有之盛漢公司股票二八、八００股，以每股二、五００元，讓售予黃福記公司，成交價格總計為七二、０００、０００元；於扣除證券交易稅二一六、０００元後之餘額，除三、七八四、０００元確有支付價款外，其餘六八、０００、０００元，黃福記公司並未實際付款，而係以股東往來科目列帳。被告查核後，認上開其交易係假藉法人名義，而進行實質贈與子女財產目的之脫法行為，乃按持股比例計算該三名子女未實際給付之價款（即原告之應收債權）六五、四五八、八０二元，認定係原告與子女間之贈與總額，據以核課贈與稅二四、七四二、九二五元，原告不服，申經復查結果，除因計算方式未妥而准予追減贈與總額一、七０八、八０二元（即贈與總額變更為六三、七五０、０００元）外，其餘部分未准變更等情；已經兩造陳明在卷，並有黃福記公司執照、系爭股票證券交易稅繳款書、本件贈與稅繳款書、復查決定書、原告八十八年三月十六日補充說明函等影本附卷可稽，堪可認定。

三、惟按，遺產及贈與稅法第五條第六款固規定「二親等以內親屬間財產之買賣」視為贈與，然仍須以買賣雙方具有二親等以內親屬關係為要件。經查，本件原告將盛漢公司股票出賣予黃福記公司，黃福記公司為法人，並非自然人，其與原告即無可能具有親屬關係；而法人與股東復為不同權利主體，原告之子女黃啟彰、黃淑貞、黃淑芬等縱為黃福記公司股東，原告將系爭股票移轉予黃福記公司，仍不能視同移轉予其子女。再者，黃福記公司固於九十年一月十七日解散並進行清算，惟被告對系爭股票至今仍登記在黃福記公司名下，並未移轉給股東即原告子女，亦未將該部分股利分配給原告子女之事實，已於本院九十一年十二月十七日言詞辯論程序中，經被告表示無爭執（此有該次言詞辯論筆錄附卷可稽），足認原告子女並未從系爭股票交易獲取個人財產上之利益，自難比擬為其享有贈與利益之經濟事實，而有適用「實質課稅原則」之餘地。是以，被告無視前揭遺產及贈與稅法第五條第六款「二親等以內親屬間財產之買賣」之要件，以及法人與自然人係不同權利主體之法理，率認原告與黃福記公司之系爭股票買賣行為，為原告與子女間之財產買賣，而依前揭遺產及贈與稅法第五條第六款規定，將「視同贈與」之法律效果適用於上開交易事實，顯有違「租稅法律主義」，於法即有違誤。更何況被告對原告與黃福記公司間之同一交易行為，就已收取價金部分（即三、七八四、０００元）同意為原告與法人間之交易，而對以「股東往來」列帳之未收取價金部分，反認屬原告與子女間之買賣，顯然將單一交易行為割裂適用不同法律，亦抵觸大法官釋字第三八五號解釋「法律所定事項若權利義務相關連者，本於法律適用整體性及權利義務平衡性，當不得任意割裂適用」之意旨。準此，本件被告以原告前開交易行為，係假藉法人名義而實質贈與子女財產，認定原告三名子女（即黃福記公司股東）未實際給付之價款六五、四五八、八０二元，係原告與子女間之贈與總額，據以核課贈與稅二四、七四二、九二五元，復查結果，除扣除贈與總額一、七０八、八０二元外，其餘部分未准變更，於法均有未合。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，茲不逐一論述，併此敘明。

四、綜上所述，本件原告將其持有之盛漢公司股票二八、八００股，以每股二、五００元，讓售予由原告本人、配偶及子女共同組成之黃福記公司，尚難認係二親等內親屬間之財產交易，而有規避贈與稅之情事，被告僅以遺產及贈與稅法第五條第六款規定，誤認原告前開交易行為符合法定要件，遽以課徵贈與稅，於法即有違誤，訴願決定未予糾正，同有可議。原告起訴意旨執以指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（含復查決定），均予撤銷，以期適法。

五、據上論結，本件原告之訴有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 洪美智