高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第九八九號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第九八九號

原告

甲○○○

訴訟代理人

黃奕睿 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

己○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月十七日台財訴字第

０九一００三六九０五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年一月二十日匯款計新台幣（下同）一六、０００、０００元分別以其長子丙○○、次子丁○○名義購買中華成龍基金，涉及贈與情事，被告乃以八十八年六月三日財高國稅審二字第八八０二五四三０號函請原告補報贈與稅，原告雖主張其子等不知情，惟無法提供證明，被告初查以贈與論核課贈與稅三、一三五、０００元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、按行政院台八五訴字第二一六六九號再訴願決定，無償為他人置產，因故以他人名義登記，事後再轉登記給另一人，屬信託登記，不能謂之贈與行為。此有該再訴願決定可稽，茲查原告雖分別於前述時日以其子之名義登記購買基金，惟原告之子事先不知情，而原告已於八十七年十月八日自行將基金贖回之資金轉回原告名下，如為贈與行為原告當無權自行將資金取回，原告既能自行運用資金決定去向，顯見自始即無贈與意思，其利用子之名義購買基金，不過暫時信託而已，殊為明顯，乃被告竟認為有贈與行為，顯乏依據，訴願決定書第五頁第四行雖謂「經查訴願人以自己資金無償提供子女購買前開各筆之基金，為訴願人所不否認，既係因訴願人無償提供資金行為，則原處分機關依前揭函釋意旨，以贈與論核課其贈與稅，並無不合。」云云，惟查原告已於訴願書理由明白指出本件之法律關係應為「以自己之資金借用他人名義為自己購置財產」被告竟曲解原告語意而核定，未盡查明事實之責任，殊屬非是。

二、次查，原告從未為「無償」為他人購置財產之意思表示，更未允原告子女可自由動用該等資金，被告竟主張原告係無償為他人購置財產，自應就該「無償贈與」之意思表示負舉證責任。按民事訴訟法第二百七十七條之規定為行政訴訟法所準用及最高行政法院即前行政法院六十一年判字第七十號判例亦謂：「認定事實須憑證據不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」參照最高行政法院即前行政法院三十九年判字第二號更謂：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」茲查被告僅以原告有借用子女名義購買基金之事實，即據以推定係無償贈與，並未舉證證明原告與子女間有真實之贈與意思存在，殊不可取。尤其借用子女名義所購基金，早在被告查知之前，即由原告自由取回資金，更足見原告與子女間並無贈與關係可言，若謂原告借用子女名義購買基金之行為即為贈與，則被告應即清查全國證券人頭戶（按證期會曾表示人頭戶很難杜絕），即可一律課徵贈與稅、充實國庫？此顯非法治國家制定贈與稅法之立法意旨所在。最高行政法院九十一年度判字第一八一九號判決為例，更引用財政部八十四年台財稅字第八四一六三０九四七號函釋指出國稅局對於民眾轉存現金到親屬名下之行為，必須查明確為「無償贈與」行為，才能課以贈與稅，也就是說不能僅憑帳戶轉存資金流動推定屬贈與行為，本件原告已將資金全部轉為原告名下，為被告所不否認，則原告與子女間並無贈與關係已明。

三、被告以遺產及贈與稅第五條第三款規定，以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，核定贈與稅。然原告既於八十七年十月八日將資金轉回，顯然並非無償贈與他人，該財產之支配，運用權限在於原告，原告既能自由運用，顯係使用他人名義購買而非贈與。最高法院四十七年上字第一０四六號判例，「贈與行為一經成立，苟非附有限制，受贈人有自由處分之權。」亦即贈與人對贈與物已無處分之權，茲查本件原告子女顯無自由處分原告所存入款項或所購基金之權，且從未受有經濟上之成果，而原告亦未喪失對財產之所有權，故本件自始即非遺產及贈與稅法第四條第二款，第五條第三款及民法第四百零六條所定之贈與。

四、按行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第五條第三款前段規定以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金視為贈與。兩者文義並無不同，僅行為方法之差異而已，換言之，贈與行為之認定，應具當事人無償贈與之意思表示，並應經他人允受同意之行為，若欠缺二者之一，即難謂為贈與行為之成立。民法第四百零六條亦規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給他方，他方允受之契約。」是以遺產及贈與稅法第四條、民法第四百零六條皆明示須有意思表示一致。遺產及贈與稅法第五條為說明「何種情況」以贈與論之擬制狀況，但仍應須符合遺產及贈與稅法第四條及民法第四百零六條之意旨，財政部六十八年四月十四日台財稅字第三二三三八號函解釋謂遺產及贈與稅法第五條與第四條不同，不必具意思表示之一致，顯於法有違。本件原告之子事先並不知情，即便知情，以借用名義之事實即推定贈與，殊不可採。

五、財政部訂定之稅捐稽徵法第四十八之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則四，調查基準日以前補繳或核定之日以前就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定，及行政院再訴願決定台八六訴字第三四二三０號內容略謂：「原查於八十四年一月二十三日已調取被繼承人之遺產清單、掌握再訴願人課稅資料已查得被繼承人遺產資料甚明，唯此所謂查得，容有究明之必要，．．．」由此可知稅捐機關不應擴大解釋已「調查」之基準日。查被告雖曾於八十七年九月十五日發函原告提供土地買賣契約及收取價款資料，惟並未提及有關本件借用名義購買基金之情事，顯然未涉及贈與稅之問題。而原告早於八十七年十月八日將資金取回，當然應依行政院台八五訴字第四一九四九號再訴願決定「存款贈與案件如能證明確為本人資金流出再流入者免按贈與論」之意旨，且依財政部七十九年六月五日台財稅字第七八０七０六一二０號「檢舉案之牽連案件其調查基準日以查獲違章證物之日為準」之解釋辦理。本件被告於八十八年六月三日以財高審二字第八八０二五四三０號函請原告補報贈與稅，自不得以其於八十七年九月十五日函查原告有關土地買賣事宜，即據以推論原告於八十七年十月八日取回資金之行為為其效力所及。

乙、被告主張之理由：

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項及第五條第三款所明定。又「．．．個案調查案件．．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」、「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。．．．」分別為財政部八十年八月十六日台財稅字第八０一二五三五九八號函及六十八年四月十四日台財稅字第三二三三八號函所明釋。

二、被告辦理原告八十七年度個案調查案件時，發現原告於八十六年二月間與訴外人陳木田就共同所有坐落於高雄市○○區○○段二小段二０五之一地號土地與玉峻建設股份有限公司合建分售，原告收取由訴外人陳木田於八十七年一月十日轉開支票乙紙，金額二、七五０、０００元之部分土地價款，原告直接存入其子丁○○高雄區中小企業銀行（以下簡稱高雄企銀）北高雄分行三三０三─一號帳戶，丁○○於八十七年一月十四日自該帳戶提領二、０００、０００元，並以原告名義匯入益連漁業股份有限公司，又丁○○於同月十五日至十七日陸續提領現金計

二四四、二二四元返還原告，是上開二、二四四、二二四元，被告認係原告對丁○○之贈與撤回，未予核課贈與稅，餘額五０五、七七六元，依法應核課贈與稅；另丁○○於八十七年一月二十日自該帳戶提領五００、０００元併同原告自其本人之高雄企銀北高雄分行六六七四六號帳戶提領之一五、五００、０００元合計一六、０００、０００元，於同日分別以丙○○、丁○○名義各八、０００、０００元匯入中華證券投資信託股份有限公司用以購買中華成龍基金，原告雖主張其申購及贖回該基金均由原告以丙○○、丁○○名義為之，該二人皆不知情，惟原告始終無法提出佐證，是本件之贈與總額應為一六、００五、七七六元，惟基於復查之結果不得更不利於行政救濟人之法理，復查決定乃維持被告原查核定原告以自己資金一六、０００、０００元無償為子女購置基金，依遺產及贈與稅法第五條第三款規定以贈與論核課贈與稅三、一三五、０００元。至原告訴稱借用其子女名義購置基金係屬寄託關係非屬贈與行為乙節，查原告於復查申請書及訴願理由書先稱其子女對申購前開基金均不知情，後復稱徵得子女同意而借用渠等名義購買基金為寄託關係，前後說詞矛盾，且依民法第五百八十九條第一項規定：「稱寄託者，謂當事人一方，以物交付他方，他方允為保管之契約。」原告既稱購置基金子女不知情，則如何成立需經雙方意思合致之寄託契約，原告主張寄託，顯為遮瑕之詞，不足採據，另原告所引行政院台八十五訴字第二一六六九號再訴願決定、最高行政法院九十一年度判字第一八一九號判決及行政院台八五訴字第四一九四九號再訴願決定，經查均與本件情形不同，尚難援引適用。

三、第依財政部八十年八月十六日台財稅字第八０一二五三五九八號函釋意旨，個案調查案件進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。本件被告辦理原告八十七年個案調查案件派查日為八十七年八月三十一日，又被告早於八十七年九月十五日即以財高國稅審二字第八七０四０八０六號函請原告提供出售坐落於高雄市○○區○○段二小段二０五之一地號土地之買賣契約書及收取價款憑證資料（例如支票、匯款、存摺等）備查，而上開基金遲至八十七年十月八日始出售，堪認係於接獲被告調查函之後彌縫作為，故縱基金出售後價款轉回原告名下，亦難認為係贈與之撤回。又依財政部六十八年四月十四日台財稅字第三二三三八號函釋意旨，遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定須贈與人與受贈人贈受意思表示一致，始能成立者，原有不同。經查，原告以自己之資金無償提供子女購買前開各筆之基金，為原告所不否認，既係因原告無償提供資金行為，則被告依前揭函釋意旨，以贈與論核課其贈與稅，並無不合。另本件非屬檢舉案件亦不適用原告主張依財政部七十九年六月五日台財稅字第七八０七０六一二０號函釋之規定，併此陳明。（附註：與本件相同案情之八十六年度贈與稅行政救濟案，原告亦同時提起訴訟，請予併案審酌）。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項及第五條第三款所明定。又「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。．．．」亦經財政部六十八年四月十四日台財稅字第三二三三八號函明釋在案。

二、本件原告以其資金，於八十七年一月二十日匯款計一六、０００、０００元分別以其長子丙○○、次子丁○○名義購買中華成龍基金等情，為原告所不爭執，復有各該基金申購書附原處分卷可稽，洵堪認定。而本件原告提起訴訟係以其於前揭日期以其子名義購買基金，其子事先並不知情，而原告已於八十七年十月八日自行將基金贖回之資金轉回原告名下，原告既能自行運用資金決定去向，顯見自始即無贈與意思，其利用子女之名義購買基金，不過暫時信託而已，殊為明顯，乃被告竟認為有贈與行為，顯乏依據等語，資為爭執。

三、經查，本件原告為其子女購買基金之資金流程，係原告與訴外人陳木田就共有坐落於高雄市○○區○○段二小段二０五之一地號（原二０九之八、二一０之一、二一一之七地號三筆土地合併）土地與玉峻建設股份有限公司合建分售，原告收取由陳木田於八十七年一月十日所開支票乙紙，金額二、七五０、０００元之土地價款，原告直接存入其子丁○○高雄企銀北高雄分行三三０三─一號帳戶，丁○○於八十七年一月二十日自該帳戶提領五００、０００元併同原告自其本人之高雄企銀北高雄分行六六七四六號帳戶提領之一五、五００、０００元合計一六、０００、０００元，於同日分別以丙○○、丁○○名義各八、０００、０００元匯入中華證券投資信託股份有限公司用以購買中華成龍基金等情，為兩造所自陳，復有合建契約書、上述銀行帳戶明細分戶帳、基金申購書、銀行存款取款憑條、匯款委託書等影本附原處分卷足稽，堪予認定。

四、按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」信託法第一條、第二條分別定有明文。本件原告主張其使用子女丙○○、丁○○之上述銀行帳戶存款、提款及以其子名義購買基金，均由原告親自辦理，其子並不知情乙節，業據證人即原告之子丙○○、丁○○及證人即高雄企銀北高雄分行經理戊○○到庭證述明確，故原告上開主張，堪予採信。則本件原告使用其子名義購買基金，其子既不知情，渠等自無成立信託關係之合意，故原告主張係基於信託關係以其子名義購買基金，顯不可採。又個人購買基金，並無額度之限制，贖回時若有獲利亦不必繳納所得稅，故原告購買基金並無以其子名義分散購買之必要，且原告亦自承：「我希望我在世時由我來處理我自己的財產，並分散資金，以免萬一我過世會影響到繼承人對遺產的分配發生爭執，．．．」另對其用子女名義購買基金未贖回前，原告若死亡，各該基金將歸屬其子個人所有而非屬原告遺產，亦表知悉（詳見本院九十二年三月七日準備程序筆錄），足見原告係因年事已高（民國十年六月十五日生），生前欲對其鉅額財產預作安排，乃無償為其子購買基金甚明。

五、次按「．．．個案調查案件．．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部八十年八月十六日台財稅字第八０一二五三五九八號函釋在案。本件被告辦理原告八十七年個案調查案件派查日為八十七年八月三十一日，又被告於八十七年九月十五日即以財高國稅審二字第八七０四０八０六號函請原告提供出售前揭土地之買賣契約書及收取價款憑證資料（例如支票、匯款、存摺等）備查，此有被告審二科派查暨移案通知單及上開函附原處分卷可參，而前開基金遲至八十七年十月八日始贖回，亦有各該基金買回明細表附原處分卷可證，堪認係原告於接獲被告調查函後之彌縫行為，故縱使該基金贖回後價款已轉回原告名下，亦對原告以自己之資金，無償為其子購買基金之事實所生效果，不生影響。又依財政部六十八年四月十四日台財稅字第三二三三八號函釋意旨，遺產及贈與稅法第五條各款規定財產移動時，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定須贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。本件原告以自己之資金無償提供子女購買前開各筆之基金，既係因原告無償提供資金行為，則被告依前揭函釋意旨，以贈與論，核課其贈與稅，並無不合。另本件非屬檢舉案件亦不適用原告主張之財政部七十九年六月五日台財稅字第七八０七０六一二０號函釋之規定，併此敘明。

六、綜上所述，原告之主張既不足取，其以自己之資金共計一六、０００、０００元，無償為其子丙○○、丁○○申購基金，被告核定其八十七年度贈與總額一六、０００、０００元，並核課贈與稅額三、一三五、０００元，並無違誤。復查決定及訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 蔡玫芳