高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第一００四號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一００四號

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

戊○○

訴訟代理人

黃志文律師

被告

高雄縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長

訴訟代理人

己○○

　　　　　　　　丁○○

　　　　　　　　王銘山

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十一年十一月六日府

法訴字第一九三八七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告所有坐落高雄縣路竹鄉○○段三０三地號土地，於民國（下同）八十三年十一月八日，由台灣高雄地方法院（下稱高雄地方法院）執行拍賣後，經被告依一般用地稅率課徵土地增值稅，並經上開法院代為扣繳在案。原告於九十年十月十五日向被告申請按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，經被告以九十年十二月十三日九十岡稅分二字第四０八五五號函覆：「說明：一、．．．二、依據土地稅法三十四條之一合於自用住宅用地要件．．．稽徵機關通知土地所有權人，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅‧‧‧。三、台端八十三年十一月八日經高雄地方法院同時拍賣坐落（高雄縣）路竹鄉○○段三０二、三０三地號土地二筆，．．．並未同時提出申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅。」原告復於九十一年一月十四日以被告於系爭土地拍賣後未依土地稅法第三十四條之一規定，通知土地所有權人（即原告）按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，致原告當時未依法申請自用住宅用地優惠稅率為由，再次向被告申請按優惠稅率課徵土地增值稅。被告則以原告逾期申請，於九十一年四月二十三日以岡稅分二字第０九一００一三九五四號函予以否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應依原告申請，作成准將原告所有坐落高雄縣路竹鄉○○段三０三地號之不動產移轉案，改按自用住宅優惠稅率計徵土地增值稅，並將溢繳稅款退還原拍定法院分配之行政處分。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之爭點：

一、原告起訴意旨略以：

（一）本件系爭土地於八十三年十一月八日經高雄地方法院拍賣，依土地稅法第三十四條之一規定屬於無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，如合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。然被告未依上開規定通知原告，卻引用非相關之理由駁回原告之申請，顯有迴避錯誤之嫌。又申請自用住宅稅率課徵土地增值稅一生只能享用一次，亦為土地所有權人之權利，是土地稅法第三十四條之一對申請之期限設有限制，逾期即不能申請，而被告卻未依法通知原告，使原告無法提出申請，此因被告之過失，致使原告無法於期限內提出申請，故原告申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅，應不受前開期間之限制。

（二）稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」係指一般用地申報案件始有適用，本件為法院拍賣案件，屬無須申報移轉案件，其土地增值稅徵收，依土地稅法施行細則第六十一條規定，係由執行法院代為扣繳，非向納稅義務人直接徵收，但其稅額之核定處分，除通知法院代為扣繳外，亦應通知納稅義務人，此觀稅捐稽徵法第十八條第四項及行政程序法第一百條至明。況財政部九十年十一月十六日台財稅字第０九００四五七０三六號，針對土地經法院拍賣，原按一般稅率核課土地增值稅，嗣拍定人逾五年始提出申請免徵並退還土地增值稅之案件，認得類推民法消滅時效之規定，被告以原告已逾稅捐稽法第二十八條所規定五年期限云云予以予否准，顯有不合。又原處分均未依上開規定辦理，僅由法院直接代為扣繳，且法院代扣後之稅單收據，亦未送交原告留存，原告全然不知核稅內容及繳納之日為何，被告又未依土地稅法第三十四條之一合法通知原告，如何認定該項稅額已告確定，故其確定案件之認定，顯有未合。原告既均未獲通知及送達，不知何時為「繳納之日」，五年期限時效之起日如何認定，故土地稅法第三十四條之一規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，以確定申請時效，且本案為申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅案件，而非適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款案件，其法令適用顯有錯誤。再以本件發生於行政程序法施行前，亦無行政程序法第一百三十一條第一項規定公法上請求權因五年不行使而消滅之適用。

（三）按「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經查符合土地稅法第三十九條之二及有關規定，應准予辦理。」財政部八十二年六月十七日台財稅字第八二一四八八五七五號函示在案。該函並未限定應由何人申請，只要申請者為拍定人或債權人均可，無須由原所有權人申請。又法院拍賣申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅案件「為保障納稅義務人權益，不論一般買賣或經由法院拍賣，均應由債務人（土地所有權人）申請者為限。」財政部六十六年八月十三日台財稅字第三五四三五號函亦有明示，不得由債權人代位申請，被告以原告已申請農業用地免徵土地增值稅，即不得申請自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，認事用法顯有不當。又查土地稅法第九條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」即以戶籍登記為依據，而非以居住事實為要件。被告以查封日原告不在該地，即否定系爭土地非屬自用住宅用地，顯有不合。

二、被告答辯意旨略以：

（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。此乃現行法關於人民對稅捐機關之退稅請求權之消滅時效明示為五年之具體規定。退稅請求權係屬人民公法上之請求權，而公法上請求權時效採債權消滅主義，與民法第一百四十四條第一項之規定採抗辯權發生主義不同，公法上請求權於時效完成時當然消滅，此參諸行政程序法（九十一年一月一日公布實施）第一百三十一條第二項：「公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」之規定甚明，故現行稅法有關於人民對稅捐稽徵機關之退稅請求權因逾五年基本權利即行消滅，無待乎當事人主張或抗辯而消滅。經查，本案系爭土地增值稅款新台幣（下同）一、八二二、三一二元，已於八十四年一月十八日繳納完畢，退稅請求權自繳納時起算，已因逾五年時效而消滅。

（二）又稅捐稽徵法第二十八條之立法理由為：「稅捐規定有一定的徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准許提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致。如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。」是由此得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第二十八條之規定，因此立法者對於該條之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。又「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」行政程序法第一百三十一條第一項規定。該條文係就公法上之請求權消滅時效所作明文規定，雖本件溢繳稅款係發生在該法律規定施行前，依法律不溯及既往原則而不適用上開消滅時效之規定，然由此亦可見公法上請求權消滅時效不宜適用民法一般時效長達十五年之期間，以免公法上之法律關係長期懸宕而無法確定，此亦有鈞院八十九年訴字第四八四號判決可供參考。

（三）本件系爭土地係按一般稅率核課土地增值稅，並經被告函請高雄地方法院代為扣繳在案。原告於接獲法院拍賣系爭土地後所製作之分配表並未提出異議，稅額乃告確定。嗣後原告始依土地稅法第三十四條之一規定提出申請，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，更正差額，退還溢繳稅款，核其性質屬於退稅案件，依稅捐稽徵法第二十八條規定，應有其適用，不因原告申請書中未明白具文「申請退稅」字樣有所差別。是以，本件原告之退款公法上請求權已因罹於時效而消滅，原告之主張並無理由。

（四）土地稅法第三十四條之一第二項所謂應主動通知土地所有權人及收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，稽其性質，乃屬法定不變期間，逾期即生失權之效果。又於此項法定不變期間內有無申請自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅之認定，稅捐稽徵機關係採發信主義，亦即以發寄局郵戳日期為準，然經被告岡山分處於九十一年五月十六日函復，無法查得有關通知原告申請之相關資料及雙掛號回執，本案難謂已合法通知土地所有權人，原告於此節主張並非全然無理由，惟土地增值稅適用自用住宅優惠稅率，一生以一次為限，屬於租稅選擇權。不似地價稅只要符合自用住宅條件，即可申請適用優惠稅率，並無次數之限制。經查原告於當初接獲法院拍賣之債權分配表時，並未提出異議，要求選擇適用優惠稅率，土地增值稅額已告確定，參照稅捐稽徵法第二十八條規定，確定案件申請退稅，自有五年限制，原告主張，為不足採。

理由

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。又「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」土地稅法第三十四條之一第一項、第二項定有明文。次按土地稅法第三十四條之一第二項所謂應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，稽其性質，乃屬法定不變期間，逾期即生失權之效果（改制前行政法院即現之最高行政法院八十四年度判字第一七一六號判決參照）。

二、經查本件原告所有系爭土地及其上建物即門牌號碼高雄縣路竹鄉○○村○○路三十六巷一０七七號房屋，經高雄地方法院於八十三年十一月八日強制執行拍賣後，並依被告囑託代為扣繳土地增值稅一、八二二、三一二元之事實，有高雄縣稅捐稽徵處岡山分處八十三年十一月二十四日八三岡稅分貳字第０四六０二二號函、高雄地方法院民事執行處八十三年十一月十日八三高仁民溫八三執四三六四字第三五五五五號函、土地增值稅申報書、繳款書等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。

三、原告主張系爭土地於八十三年十一月八日經高雄地方法院拍賣，稽徵機關應依土地稅法第三十四條之一規定，主動通知土地所有權人，如合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，被告既未依法通知，亦無稅捐稽徵法第二十八條時效消滅之適用云云；然查，「時效」係指在一定期內權利之行使或不行使的狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序。又公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。又觀之稅捐稽徵法第二十八條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。而所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由稅捐稽徵法第二十八條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第二十八條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。本件系爭土地增值稅，被告已通知高雄地方法院代為扣繳，高雄地方法院亦已依被告函文製作分配表，通知原告（執行債務人）及其他債權人，並依法分配確定在案，有高雄地方法院八十三年度執字第四三六四號案卷所附分配表可佐，是被告之課稅處分已告確定。次以土地稅法第三十四條之一課予稽徵機關有主動通知權利人得於收到通知之次日起三十日內提出申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之義務，該義務屬於法定要件之一，被告未依法主動通知土地所有權人，雖有未洽，惟原告主張系爭土地按自用住宅優惠稅率計徵土地增值稅之目的即在於請求退回溢繳之稅款，業經原告訴訟代理人自承在卷，是其目的既在於申請退稅，揆諸前開說明，自得類推稅捐稽徵法第二十八條之適用，而該條規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自「繳納」之日起五年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。本件系爭土地增值稅，高雄地方法院民事執行處於作成分配表依法分配後，被告已於八十三年十二月十七日領取在案，亦有分配筆錄及發款通知可憑，亦即本件土地強制執行拍賣之土地增值稅係於八十三年十二月十七日即繳納完畢。而原告遲至九十年十月十五日始向被告申請改按優惠稅率課徵土地增值稅，並請求退還溢繳稅款，顯逾稅捐稽徵法第二十八條所規定之五年消滅時效期間，是被告於九十一年四月二十三日岡稅分二字第０九一００一三九五四號函，以原告逾期申請為由予以否准，並無不合。原告前揭主張，為不足採。

四、綜上所述，原告之主張既均不可採，本件被告以原告之申請已逾稅捐稽徵法第二十八條之規定，而否准原告改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還稅款之申請，揆諸首揭規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，求為撤銷訴願決定及原處分並命被告作成准改按自用住宅優惠稅率計徵土地增值稅，及將溢繳稅款退還原拍定法院重為分配之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，尚與裁判基礎無涉，爰無逐一審酌必要，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 嚴寶明