高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第四０七號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四０七號

原告

倫飛電腦實業股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

庚○○

訴訟代理人

己○○

訴訟代理人

戊○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

朱正雄局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十日台財訴字第

０八九一三０二九六二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十四年七月至十二月份銷售貨物予國內營業人，金額計新台幣（以下同）九二八、三三二元（未含稅），卻以外銷方式開立統一發票，申報零稅率，短繳營業稅四六、四一六元。經人檢舉後，由台北縣稅捐稽徵處以八十七年一月七日八七北縣稅聯字第三五０四七一號函檢送談話筆錄及相關資料移由原處分機關高雄縣稅捐稽徵處查處，經審理結果核有違反行為時營業稅法第

三十二、三十五條規定，爰依同法第五十一條第七款之規定，除追繳營業稅四六、四一六元外，並按所漏稅額四六、四一六元處三倍罰鍰計一三九、二００元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）本件原處分機關認定之違章範圍僅有高雄縣稅捐稽徵處八十八年八月九日八八高縣稅法字第０八七九六三號違章案件處分書上所載五張發票，至於該五張發票上所載金額之總和自然成為本件爭訟之點，若被告另主張ＺＨ00000000號發票亦有違章情事，則被告應另案處理之，絕不容被告事後以口頭之方式變更前揭處分書之內容，謂違章之內容尚擴及於ＺＨ00000000號發票部分，更不容被告藉口「如果原告針對處分金額不服，就包括這一張發票」云云，否則「公文書」之效力何在？人民之如何信服？

（二）被告並無就課稅要件事實盡其舉證責任：

１、按行政訴訟法準用民事訴訟法，且稅務訴訟案件在實質上多屬確認租稅債務存否之訴，故凡主張法律關係及其效果存在者，就該法律關係之發生所須具備之要件應負舉證責任。此一民事訴訟上之舉證責任分配原則在稅務訴訟上，自亦不排除其準用。從而，納稅義務人如有未依法申報所得，包括短報、漏報或未申報等情形時，無意否認相關部分之租稅債務上之存在，如稽徵機關認為該納稅人有違章漏稅事實並對之為處罰時，應就其課稅要件事實之存在，負舉證責任，合先敘明。

２、經查，本件違章案件處分書所載為：「受處分人於民國八十四年七至十二月份銷售貨物予國內營業人，金額計九二八、三三二元，卻以外銷方式開立統一發票，申報零稅率，短報繳營業稅額四六、四一六元，案經檢舉人於八十六年九月二十二日檢舉由本處消費稅課查獲，取有開立零稅率發票等在卷可稽，核有違反營業稅法第三十二、三十五條之規定，違章堪認。」所列證據僅為「一、倫飛公司開立發票五張（號碼ＺＡ00000000號、ＺＱ00000000號、ＡＡ00000000號、ＡＨ00000000號、ＡＱ00000000號）。二、倫飛公司ＳＵＮ－ＷＡ收款調節表。三、國內買受人付款支票。」。

３、再據復查決定書所載理由二，業載其認定之事實為「查申請人於八十四年七至十二月間銷售貨物予台北健林實業有限公司，由該公司負責人傅台安名義開立支票ＴＢ0000000、ＴＢ0000000、ＴＢ0000000、ＴＢ0000000號等四張支票，金額分別為一三二、０四六元，四八六六三八元，二九四六四元，二四八四三元（合計一七六、五七八元）以支付貨款，並經由其業務員林振殿收受，．．．」，另復於理由三中，載明其認定前開事實之依據及證物為「按一般廠商外銷貨物出口實務與慣例，出口廠商接獲下單訂貨均係依據買賣雙方訂立契約之銷貨合約，並取得國外廠商支付貨款所開立之信用狀，惟申請人既未能提示銷貨合約書，亦未能取得該等銷貨相關貨款國外廠商所開立之信用狀，及有關結匯之情事。且查得申請人開立系爭發票ＺＡ00000000等五張之交易，均係由其業務員林振殿收取買受人所開立之ＴＢ0000000、ＴＢ0000000、ＴＢ0000000、ＴＢ0000000支票，由林君提兌改以現金或其他支票再交付申請人沖銷貨款在案，此有林振殿八十九年五月九日來函說明卷附。」。

４、綜合原處分機關認定原告違章即原告與台北健林實業股份有限公司（下稱健林公司）間有國內貿易交易之事證，不外如下：傅台安（健林公司之負責人）開立支票予原告之業務員林振殿收受。林振殿收受支票後提兌，改以現金或其他支票支付原告沖銷貨款及原告未能提示銷貨合約書，亦未能取得該等銷貨相關貨款國外廠商所開立之信用狀，以及有關結匯之情事。然該等立論實不足證明原告與健林公司間於八十四年七月到十二月有國內買賣交易之事實，蓋：

（１）依加值型及非加值型營業稅法第四條之立法意旨：「銷售貨物之交付必須移運者（例如動產），如起運地目的地均在中華民國境內，自為在中華民國境內銷售貨物；起運地在中華民國境內，目的地在中華民國境外，則為外銷貨物，亦屬在中華民國境內銷售貨物。」及財政部七十五年十月二日台財稅第七五七一七二三號函謂：「營業稅接受國外客戶訂單，約定製造新產品之模具費，由國外客戶負擔，因模具係在國內使用，並未出口，其依約定匯入供購置模具之外匯收入，不適用零稅率之規定，模具製造商製售模具，係屬另一銷售行為，兩者均應分別開立統一發票，依規定徵收率百分之五課徵營業稅，尚無代收代付之適用。」可知關於內、外銷之差別乃在於貨物之交付目的地，而非價金之流向，被告前揭舉證皆著重價金之流向，顯有誤解營業稅法之嫌，該立論實不足說明係爭交易係屬「內銷」。

（２）為避免裁判歧異造成人民對司法之不信賴，行政訴訟法第一百七十七條明定：「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」於本案情形，行政爭訟牽涉之前提問題業經民事判決確立，揆諸前揭條文意旨，行政法院實應審慎評估民事判決之拘束力。經查被告前揭立證，業於台灣台北地方法院（下稱台北地方法院）八十七年度訴字第三八九四號確定判決理由中，判定原告與健林公司間不存有買賣關係存在。前開判決乃細查兩造所呈每筆交易之資金流程所下之判決，自有其既判力存在，豈容財政部訴願決定書第八九四五四四號第七頁所稱「．．．雖不足推論訴願人與傅台安君之公司有交易存在，惟該判決僅就傅台安君所提示之證據審酌，並未就其他相關證據加以查証．．．」簡短數語而全盤抹滅該判決書之認定。

（３）又所謂林振殿於八十九年九月五日予被告之信函部分，經查該信函究係屬「書證」亦或第三人於審判外之陳述，證明力如何，顯有爭議。又該信函「皆是本人填具『收款單』註明所繳付之現金或支票之金額沖哪筆貨款．．．等並將現金或支票一併由會計人員簽收。．．．」，此正為原告在在說明業界與代理商所代理之買方之交易模式，意即為本件日本ＳＵＮ－ＷＡ公司委託其代理商先代墊其貨款之交易模式，惟此僅足說明價金之「部分流程」，並非判定貨物係屬「內銷」亦或「外銷」之標準。再查該信函中尚提及「我有一份倫飛會計人員所列示之ＳＵＮ－ＷＡ公司應收款明細，列舉說明，．．．。吾人再依此應收金額新台幣三五五，０八０元，以支票新台幣二五五，０八０元及十萬現金填具『收款單』註明所繳付之現金或支票之金額，沖哪筆貨款。．．．」亦證林振殿沖抵者為ＳＵＮ－ＷＡ公司之應收款，而非健林公司之應收款。及「在倫飛未應允給佣金下，傅先生想取得部分利潤，要我對日本ＳＵＮ－ＷＡ部分訂購單報高些價格，以便對方好運作。」更明證買賣關係乃存於原告與日本ＳＵＮ－ＷＡ公司間。詎被告刻意迴避前述內容，而截取林振殿描述沖銷貨款之部分，更進而謂前述民事判決未審酌林振殿之書面說明，故不足取云云，顯然為模糊焦點之作法，毫無足取。

（４）銷貨合約書、信用狀、結匯等皆為被告虛擬之情境，被告豈可要求原告配合提出前揭與本件交易實況不符且並不存在之物件，或謂原告因不提出銷售合約書等書證，即謂被告「推測」之事實為真？

（三）茲台北地方法院八十七年度訴字第三八九四號判決原告與健林公司之買賣關係不存在，茲說明如下：

１、援引前揭判決第七頁陳述：「再查原告所提之支票影本，只有票號ＴＢ0000000、ＴＢ0000000兩張支票受款人為被告（倫飛電腦），其餘九張受款人處或空白，或係訴外人林振殿、林淑英，而經被告提示付款者亦僅有票號ＴＢ0000000、ＴＢ0000000、ＴＢ0000000之三紙支票，惟該三筆支票之交易相對人並非原告健林公司或山雲公司，且被告（倫飛電腦）早已開立統一發票予買受人．．．，要與原告（健林公司）無涉，此亦為原告法定代理人傅台安於告訴林振殿涉嫌侵占一案之告訴理由人所自承。原告所提之報價單影本，原告否認其真正，縱為真正，亦僅證明日本ＳＵＮ－ＷＡ公司想承購報價單上之貨物，並不足以證明原告（健林公司）或山雲公司與被告（倫飛電腦）間有買賣關係存在。」。

２、援引前揭判決理由四指摘：「原告（健林公司）主張被告（倫飛公司）為系爭第一部分交易之出賣人，．．．則提出付款支票及報價單影本為證，然付款簽收簿影本，系原告健林公司內部文件，且該收款商蓋收款章上之簽名為林振殿，並非原告倫飛電腦，僅能證明林振殿收受該筆金錢，尚不能證明被告曾收受該貨款。」。

３、援引前揭判決理由五指摘「按當事人間契約之成立，以雙方意思表示合致。．．．原告（健林公司）既未能再舉證證明其與被告原告倫飛電腦間有買賣意思表示合致，就前開三紙發票在被告帳戶提示之客觀資金流向之事實，尚難認被告倫飛電腦係因與原告健林公司間之買賣而收受價金，故原告健林公司與被告有系爭第二部分交易之買賣關係存在，原告健林公司之主張尚不足採。」。

４、援引前揭判決理由六指摘「綜上所陳，原告健林公司既未能證明與被告倫飛電腦間有附表一、二所示之買賣關係存在，其主張依買賣契約，被告應交付統一發票即不足採，從而，原告請求被告應開立並交付如附表一所示各買賣價款之統一發票各一份予原告（健林公司）．．．，並無理由，應於駁回。」。

５、原告與健林公司買賣關係既經法院判決不存在確定，則原處分機關認定原告銷售貨物予國內營業人，並核定補徵營業稅四六、四一六元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計一三九、二００元（計至百元止），即無所附麗。

（四）被告未盡其舉證責任在先，若鈞院仍認原告有證明貨物外銷之責，原告再予說明如下：

１、依據營業稅法第七條第一款外銷貨物屬零稅率，此為法律規定尚無爭議，而原告所提出出口報單為海關文件，此為高雄縣政府稅捐處所不爭之事實，而出口貿易之實例，亦只有實際貨物外銷，海關始能開立出口報單，被告爭執出口報單上缺乏海關之關防，此乃被告熟稔一般報關流程中，海關皆特將蓋關防之一份留存，出口商自留存的報單不會有關防，故意挑剔原告之舉。況出口報單正本業超過海關之法定保存期間，空運提單亦超過法定保存期間，原告實無法提出，此等不利益實不應苛責由原告承擔。

２、被告業函詢日本ＳＵＮ－ＷＡ公司，請其出示書函表示兩造間於八十四年七月到十二月間，就被告認定違章之數筆交易是否交易相對人為日本ＳＵＮ－ＷＡ公司，惟因本案年代久遠，資料早已超出保管期間，雙方之承辦人亦數度更動，故迄今仍未獲回覆，併予敘明。

３、被告謂其所呈附件三「原告廠址位於高雄縣大寮鄉，貨物出口理應由高雄關稅局報運出口，而該二張卻由台北關稅局報運出口，顯有違常情」云云，由此亦證被告更是挑剔之舉，蓋貨運出口及配合交期及航班，故由台北報關出口乃是合理正常之行為，卻遭被告誣指為有違常情，顯不合貿易常規。

（五）對於原處分機關以收款來源為由，判定本件交易為內銷而應補稅，然所查核之發票收款來源有國外匯款及國內支票，以商業行為而言，收付款方式是買賣雙方在交易完成前依書面或往來習慣即已認定，一般經常往來之雙方，基於互信互惠，並不會逐筆交易議定。此在付款條件亦同，依雙方談的價格或市場需要，可提早付款或延後付款。又國內付款之公司係國外買方在台之代理商，基於公司之間作業便利，並不會拒絕國內代理商代國外付款之情事。綜上所述，被告無法就課稅要件事實盡舉證之責，實無法對原告課處處分，縱原告礙於超過法定保管文件之期限，而無法提出某些文件，惟因舉證責任不在原告，原告不應因此而獲不利益，則原告已繳納一八七、九七一元，被告應如數返還，乃求為判決如聲明所示等語。

二、被告答辯意旨則略：

（一）按「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，．．．。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。．．．」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．七、其他有漏稅事實者。」分別為行為時營業稅法第十四條、第三十二條、第三十五條及第五十一條所明訂。

（二）本件原告經人檢舉有漏開立發票情事，嗣經查證，原告於八十四年七月至十二月間開立號碼ＺＡ00000000號、ＺＱ00000000號、ＡＡ00000000號、ＡＨ00000000號、ＡＱ00000000號等五張發票，雖係以外銷貨物之方式開立零稅率發票，並申請退還營業稅四六、四一六元，惟就原告銷貨收取貨款情形查證結果，證明貨款均由國內營業人支付。依據營業稅法（第二章減免範圍）第七條規定，外銷貨物之營業稅稅率為零，其進項稅額可全數退還，原告持據該五張零稅率發票申報退還進項稅額，自應提示其確屬外銷貨物之證明供核，俾為減輕其納稅義務之證明，原告負有舉證責任，乃法理所當然。

（三）次查，按一般廠商外銷貨物出口實務與慣例，出口廠商接獲下單訂貨均係依據買賣雙方訂立契約之銷貨合約，並取得國外廠商支付貨款所開立之信用狀，惟申請人既未能提示銷貨合約書，亦未取得該等銷貨相關貨款國外廠商所開立之信用狀或結匯之情事。況原告雖提示其製作之ＳＵＮ－ＷＡ收款調節表主張為該五張外銷貨物零稅率發票之收取貨款明細，惟經被告查證結果：（１）原告主張八十四年七月七日所開立ＺＡ00000000號發票，金額一０八、六二六元，其貨款收入為交通銀行外匯水單，經查該外匯水單金額為美金四八、八００元與發票金額不符，且開立日期為八十四年八月十一日竟在出口發票開立（八十四年七月七日）一個月後，顯然有違經驗法則，自難採信。（２）號碼ＺＱ00000000號發票收款方式為國內支票（陽明山信用合作社帳號一四八－二，票號ＱＡ0000000號）及現金。（３）發票號碼ＡＡ00000000號及ＺＨ00000000號。經查其收取方式分別為支票ＴＢ一二二八七六，抬頭為原告，發票人為傅台安及國內支票（第二信用合作社帳號00000000，票號ＣＣ0000000）和部分現金。（４）發票號碼ＡＨ00000000付款方式為支票Ｂ0000000，抬頭為原告，發票人為傅台安。綜上上述四項收款情形，原告所稱外銷貨物買受人日本ＳＵＮ－ＷＡ公司，究如何以國內支票及現金付款？仍屬不明。（５）發票號碼ＡＱ00000000部分，原告於復查、訴願均主張以廣告補助款抵付，雖補提示「申請人之行銷策略與備忘錄」，惟均未記載應補助廣告費用之金額，亦未能提供以廣告費抵付銷貨之帳載傳票資料。況且依原告所提供之廣告補助簽呈批示日期為八十五年三月，期間尚有多筆交易，為何遲至八十五年十二月才予以抵付，則所提示證明尚不足以佐證該廣告補助款確係抵付系爭發票之貨款，是以原告迄今仍無法證明所開立五張零稅率發票，確屬外銷貨物可申請退還進項稅額之交易事項。按「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」為所得稅法第八十三條之一規定旨意可參，復經司法院大法官釋字第三０九號解釋並無違背憲法。原告就其開立零稅率發票，並據以申報退還進項稅額之有利事實迄今仍未合理說明，則被告就其所稱外銷貨物收取貨款部分，依據查得實際收款情形認定屬國內銷貨應依據營業稅法規定開立應稅統一發票之營業行為，依法論處，據以補徵營業稅四六、四一六元，並按所漏稅額四六、四一六元處三倍罰鍰計一三九、二００元（計至百元止），核依法有據。

（四）至於，台北地方法院八十七年度訴字第三八九四號民事判決書，僅就傅台安所提示之證據審酌，尚有事實不明。況且該判決書理由四載有：「．．．；是以，依此購貨訂單（ＰＵＲＣＨＡＳＥＣＲＤＥＲ）、發票（ＩＮＶ０ＩＣＥ）及估價發票（ＰＲ０Ｆ０ＲＭＡＩＮＶ０ＩＣＥ）與外匯匯入水單等件，故得證明日本ＳＵＮ－ＷＡ公司向原告購貨，原告向日本ＳＵＮ－ＷＡ公司報價或發貨，及日本ＳＵＮ－ＷＡ公司與原告間有金錢往來之事實，惟仍不足以推論原告與被告就系爭第一部分交易有買賣關係存在。」揆諸該民事判決，亦認定日本ＳＵＮ－ＷＡ公司向第三人健林公司購貨，健林公司向日本ＳＵＮ－ＷＡ公司報價或發貨，及日本ＳＵＮ－ＷＡ公司與健林公司間有金錢往來之事實；則本案原告仍執詞系爭發票係因其外銷貨物予日本ＳＵＮ－ＷＡ公司所開立，即與事實不符。又據支票收受人林振殿八十九年五月九日書面說明，該等支票均由其收受，且由林振殿或其妻提兌後改以現金或其他支票再交付本案原告沖銷銷貨之應收帳款，而約定受款人空白乃因原告與業務員間訂有授權底線，為賺取中間利潤，將支票轉成現金，以便取得利潤款項，或業務員方便自己資金運用。是以本案原告係屬銷貨予國內廠商臻為明確，併此陳明。

（五）原告補充理由略以本案系爭發票等五張，被告對原告提出之出口報單並無爭議，則原告外銷貨物，自得以零稅率申報，而非就與本案無關之資金流程，執以認定非外銷貨物云云。查（１）本案系爭發票尚有發票號碼ＺＨ00000000共計六張，該張發票本處於九十一年十一月十二日準備程序庭陳述依原告所附之「ＯＲＤＥＲ　ＲＥＱＵＩＳＩＴＩＯＮ」，該備註記載「貨直接送到ＳＵＮ－ＷＡ台灣代理健林實業有限公司傅先生收」，顯見該批貨物並未出口，原告表示將查證，惟未見原告就此部分提出說明。（２）另發票號碼ＺＡ00000000號，該貨依原告提示之資料，亦記載「ＦＲＯＭ　ＫＡＯＨＳＩＵＮＧ　ＴＯ：ＴＡＩＰＥＩ」，顯見該批貨物亦未出口。（３）至於其餘四張發票，原告雖提示四份出口報單，惟該出口報單上皆無海關用印，經被告向海關查詢該報單之真實性，據財政部高雄關稅局表示，依海關檔案銷燬要點規定該等報單資料已逾保存年限五年，業已銷燬，已無資料可查。而其中二張報單，報單號碼ＣＡ／８４／．．．、ＣＬ／８４／．．，係由財政部台北關稅局報運出口，而原告廠址位於高雄縣大寮鄉，貨物出口理應由高雄關稅局報運出口，而該二張卻由台北關稅局報運出口，顯有違常情。且報關作業，亦有可能係他人以原告名義報運出口，再佐以原告系爭貨款皆係收受非所原告主張之出貨對象ＳＵＮ－ＷＵ公司之國內支票及現金，原告自始無法就貨款部分提出合理說明，以實其說。是以原告所訴理由，要難採憑。

（六）按一般廠商外銷貨物出口實務與慣例，出口廠商接獲外銷訂單均係依據買賣雙方所訂立之銷貨合約，並取得國外廠商支付貨款所開立之信用狀，惟原告既未能提示銷貨合約書，亦未取得該等銷貨相關貨款國外廠商所開立之信用狀或結匯之情事。原告所稱外銷貨物買受人日本ＳＵＮ－ＷＡ公司，究如何以國內支票及現金付款？仍屬不明。是以原告迄今仍無法證明所開立六張零稅率發票，確屬外銷貨物可申請退還進項稅額之交易事項。原告所述，委無足採，請予駁回等語。

理由

壹、程序方面：

一、按營業稅雖因民國（下同）八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定而改為國稅後，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於八十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。本件原處分機關高雄縣稅捐稽徵處與原告間因營業稅行政訴訟案件，因上開業務之調整，茲由財政部台灣省南區國稅局於訴訟中具函向本院聲明承受訴訟，即無不合，應予准許，合先敍明。

貳、實體方面：

甲、補徵營業稅部分：

一、按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。．．．」、「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額．．．。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。．．．」分別為行為時營業稅法第七條第一款、第十四條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項所明定。

二、經查，本件原告於八十四年七月至十二月份銷售貨物予國內營業人，金額合計九

二八、三三二元，由訴外人健林公司負責人傅台安開立票號：ＴＢ000000

0、ＴＢ0000000、ＴＢ0000000、ＴＢ0000000等四張支票以支付貨款，並由原告之業務員林振殿收受，惟原告卻以日本ＳＵＮ—ＷＡ公司為買受人，開立零稅率二聯式發票計六張（字軌號碼：ＺＡ00000000、ＺＱ00000000、ＡＡ00000000、ＺＨ00000000、ＡＨ00000000、ＡＱ00000000），致短繳營業稅四六、四一六元。經人檢舉後，由台北縣稅捐稽徵處以八十七年一月七日八七北縣稅聯字第三五０四七一號函移送高雄縣稅捐稽徵處查處，經審理結果認有違反行為時營業稅法第三十二條第一項前段及第三十五條第一項規定，乃核定補徵營業稅四六、四一六元。上揭事實，有林振殿於台北縣稅捐稽徵處八十六年十二月十九日談話筆錄、健林公司負責人傅台安開立之支票、原告以外銷方式開立之零稅率發票等影本附於原處分卷可稽，應堪認定。原告起訴意旨，無非主張：本件被告認定之違章範圍只有八八高縣稅法字第０八七九六三號違章案件處分書上所載五張發票，字軌號碼ＺＨ00000000號並不在原處分認定之列，故該五張發票上所載金額之總和自然即本件爭訟之點，若被告另主張ＺＨ0000000號發票有違章情事，則被告應另案處理之，絕不容被告事後以口頭之方式變更原處分書之內容，使違章內容擴及於ＺＨ00000000號發票部分，被告藉口「如果原告針對處分金額不服，就包括這一張發票」云云，自難令人信服。又納稅義務人如有未依法申報所得，包括短報、漏報或未申報等情形時，無意否認相關部分之租稅債務之存在，如稽徵機關認為該納稅義務人有違章漏稅事實並對之為處罰時，應就其課稅要件事實之存在，負舉證責任；惟被告並無就課稅要件事實（即系爭交易係屬「內銷」）盡其舉證責任，自不得對原告補徵營業稅款。再者，本案據以裁處罰鍰之基礎，即原告與健林公司間是否有買賣關係乙節，業經台北地方法院八十七年度訴字第三九八四號號判決確定不存在，則原處分認定原告銷售貨物予國內營業人即健林公司，致短繳營業稅，並核定補徵營業稅四六、四一六元乙事，已無所附麗。縱認原告應就外銷貨物乙事負舉證之責，惟原告既已提示出口報單證明有外銷貨物之事實，則依行為時營業稅法第七條第一款規定，其營業稅率自為零稅率；況出口報單正本及空運提單均已超過法定保存期間，原告實無法提出，此等不利益不應由原告承擔云云，資為爭執。職故，本件所需審究者為原告於八十四年七月至十二月間之系爭交易是否為外銷貨物，厥為本件爭執之所在？

三、按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條所明定。復按最高行政法院（改制前行政法院）三十一年判字第五十三號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」就本件情形以觀，被告必須證明原告有銷售貨物之事實，始得對之課徵營業稅，故關於營業稅課徵之課稅要件事實，乃被告應負舉證責任之範疇；至於原告主張其確外銷貨物予日本ＳＵＮ—ＷＡ公司，得適用行為時營業稅法第七條第一款規定零稅率者，此項主張即屬有利於原告之事實，而應由原告就此項外銷貨物之利己事實負舉證責任。茲查，本件被告既已查獲原告曾開立六張二聯式零稅率發票，自得依此推認原告有銷售貨物之事實，是關於原告有銷售貨物之事實，被告已盡其舉證責任。而關於系爭銷貨屬外銷貨物，則應由原告負舉證之責。原告訴稱被告尚須就原告與健林公司間有國內貿易交易之事實負舉證責任，容有誤解。

四、復就原告提示之「ＳＵＮ—ＷＡ收款調節表」所載系爭五張外銷貨物零稅率發票之收取貨款明細及銷貨流程予以查證結果，如下：

（一）①八十四年七月七日所開立ＺＡ00000000號發票，金額一０八、六二六元，其貨款收入為交通銀行外匯水單。經查，該外匯水單金額為美金四八、八００元，與發票金額不符，且開立日期為八十四年八月十一日，竟在出口發票開立（八十四年七月七日）一個月後，顯然有違經驗法則，殊非合理。②字軌號碼ＺＱ00000000號發票，其收款方式為國內支票（陽明山信用合作社帳號一四八—二，票號ＱＡ0000000）及現金。③字軌號碼ＡＡ00000000號及ＺＨ00000000號等發票，其收款方式分別為支票ＴＢ一二二八七六（抬頭為原告，發票人為健林公司負責人傅台安）及國內支票（第二信用合作社帳號00000000，票號ＣＣ0000000）和部分現金。④字軌號碼ＡＨ00000000號發票，付款方式為支票Ｂ0000000（抬頭為原告，發票人為傅台安）。綜合上述收款情形，其貨款均係以國內支票及現金支付，原告訴雖稱外銷貨物予日本ＳＵＮ—ＷＡ公司，然日本ＳＵＮ—ＷＡ公司究竟如何以國內支票及現金支付貨款，均未見原告提出合理說明。第查，一般廠商外銷貨物出口實務與商業慣例，出口廠商均係依據買賣雙方訂立之銷貨合約，接受國外進口廠商下單訂貨，並取得國外進口廠商支付貨款所開立之信用狀；出口廠商則將貨物交由航空貨運公司承攬運送，再由報關行報請海關驗關放行後，承攬貨物運送之航空貨運公司即開立空運提單交付出口廠商，貨物是否已出口必須視出口廠商是否取得空運提單，未取得空運提單之貨物即不得出口，此業經證人乙○○（新昌報關有限公司代表人）於本院九十二年三月十八日準備程序中證述綦詳。惟原告均未能提示有關銷貨合約書、信用狀及空運提單等證明貨物出口之文件，則系爭銷貨縱有報單，然是否確已出口，即原告是否已確實將貨物外銷出口至日本，尚非無疑。

（二）至於原告所開立字軌號碼ＡＱ00000000號發票，原告於復查及訴願階段均主張係以廣告補助款抵付貨款，然並未提示有關該廣告補助費用支付之合約書，雖曾補提示「申請人之行銷策略與備忘錄」為佐證，惟其上並未記載應補助廣告費用之金額，又未能提供以廣告費抵付銷貨之帳載傳票資料，是原告所提示證明尚不足以佐證該廣告補助款確係抵付系爭發票之貨款。抑且，依原告所提供之廣告補助簽呈批示日期為八十五年三月，期間尚有多筆交易，為何遲至八十五年十二月才予以抵付，實不足以證明該廣告補助款係用以抵附系爭發票之貨款。從而，關於該張零稅率發票，原告亦無法提出具體事證證明其買受人確為日本ＳＵＮ—ＷＡ公司及貨物出口之事實，自不得主張為外銷貨物而得開立零稅率發票。

（三）又原告另提示出口報單，作為貨物已出口之佐證。惟查，其中僅有一紙出口報單蓋有海關關防（編號ＢＦ／８４／２０４／０７７０１），其上所載金額為

二七九、五一八元、日期八十四年十二月二十日，然仍核與原告開立之字軌號碼ＡＱ00000000號發票之金額、日期不符，其餘出口報單則均未蓋有關防，尚難僅憑該出口報單即認貨物確已通關出口。抑且，字軌號碼ＺＨ00000000號發票，依原告所附之「ＯＲＤＥＲ　ＲＥＱＵＩＳＩＴＩＯＮ」，該ＲＥＭＡＲＹ（備註）記載「貨直接送到ＳＵＮ－ＷＡ台灣代理健林實業有限公司傅先生收」，顯見該批貨物並未出口，原告表示將查證，惟未見原告就此部分提出說明；而字軌號碼ＺＡ00000000號發票，依原告提示之資料，亦記載「ＦＲＯＭ　ＫＡＯＨＳＩＵＮＧ　ＴＯ：ＴＡＩＰＥＩ」，仍無任何證據顯示該批貨物業已出口。再者，系爭貨物倘確已出口，原告應不難取具載送貨物出口之倉單或載貨證券以資為證，然原告仍無法提出供核，是原告主張本件銷貨適用零稅率云云，即難採據。

（四）職故，原告既已開立銷貨發票，足認其有銷售貨物之事實，惟原告卻未能就上述貨款之資金流程提出合理說明，復未能提出貨物出口之確實證明，應認原告係於國內銷售貨物，而無行為時營業稅法第七條第一款規定之適用餘地。原告猶執詞主張貨物內銷與外銷之差別乃在於貨物之交付目的地，而非價金之流向，其係銷售貨物至日本，因為求公司間作業便利，而由國內代理商代為支付貨款，應適用零稅率無疑等語，顯係事後迴護之詞，尚不足採。

五、又本件兩造之主要爭點，係原告是否有外銷貨物之事實，而得適用行為時營業稅法第七條第一款規定開立零稅率之發票，並非原告與健林公司間是否有買賣關係存在。故原告與健林公司間之買賣關係縱經台北地方法院八十七年度訴字第三八九四號民事判決確定為不存在，然亦不能據此推論原告有將貨物外銷予日本ＳＵＮ—ＷＡ公司之事實。且經核該判決書所載理由，充其量亦僅能得知日本ＳＵＮ—ＷＡ公司向健林公司訂貨及日本ＳＵＮ—ＷＡ公司與健林公司間有金錢往來之事實，至於原告與健林公司間是否成立買賣關係之民事爭執，雖因健林公司未能證明雙方有買賣意思表示之合致而遭判決駁回，惟與本件原告銷售貨物未依法開立應稅統一發票，係屬二事，是原告仍執該民事確定判決為其有利論據，即難採據。揆諸前揭說明，原告既未能就外銷貨物之利己事實，提出具體事證，以實其說，則原處分機關高雄縣稅捐稽徵處依據所查得之實際收款情形，認定原告銷售貨物予國內營業人，未依營業稅法相關規定開立應稅統一發票，乃依法補徵營業稅，其認事用法，並無不合。

六、末查，原處分係以原告虛報外銷貨物之銷售金額合計九二八、三三二元作為補徵營業稅之依據，此參原處分機關高雄縣稅捐稽徵處八十八年八月九日八八高縣稅法字第０八七九六三號違章案件審查報告暨處分書附於原處分卷足參。至於在「有關證據」欄一雖漏列字軌號碼ＺＨ00000000號發票部分，然此僅證據例示，要無影響原處分認定之銷貨金額。抑且，在該證據欄二「倫飛公司ＳＵＮ－ＷＡ收款調節表」亦已明列ＺＨ00000000號發票仍在原處分標的之列，是原告爭執原處分不包括該發票，而應另案處分云云，殊無可採。準此，原處分機關以原告於八十四年七月至十二月份銷售貨物予國內營業人，金額合計九二

八、三三二元，卻以外銷方式開立統一發票，申報零稅率，短繳營業稅四六、四一六元，違反行為時營業稅法第三十二、三十五條規定，乃依同法第五十一條第七款之規定，補徵營業稅四六、四一六元，即無違誤。

乙、營業稅罰鍰部分：

一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．七、其他有漏稅事實者。」行為時營業稅法第五十一條第七款定有明文。再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」為司法院釋字第二七五號解釋在案，乃行政罰雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，是為行政罰之主觀歸責事由。

二、本件原告於八十七年七月至十二月間，銷售貨物予國內營業人，金額計九二八、三二二元，卻以外銷零稅率方式開立二聯式統一發票之違章事實，洵屬明確，並經原處分機關高雄縣稅捐稽徵處核定補徵營業稅四六、四一六元等情，已如前述。而原告既屬應使用統一發票之營利事業機構，對於營業稅相關法令自應十分熟稔，是原告就其逃漏上開稅捐事實，縱無故意，亦難辭過失之咎。則被告依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定倍數，按所漏稅額處原告三倍罰鍰計一

三九、二００元（計至百元止），揆諸上開說明，尚非無據。

丙、綜上所述，本件原處分機關高雄縣稅捐稽徵處以原告於八十七年七月至十二月間銷售貨物予國內營業人，未依規定開立應稅發票報繳營業稅，卻以外銷零稅率方式開立統一發票，違章事實明確，違反行為時營業稅法第三十二、三十五條規定，致逃漏營業稅額四六、四一六元，乃依同法第五十一條第七款規定補徵營業稅

四六、四一六元外，並按所漏稅額裁處三倍營業稅罰鍰計一三九、二００元（計至百元止），並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張，核與本件判決結果不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 陳嬿如