高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　民國

原告

甲○○○

訴訟代理人

戊○○

訴訟代理人

楊山池律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

己○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月三十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，經本院九十一年三月二十六日九十年度訴字第三二二號判決後，被告不服提起上訴，嗣經最高行政法院九十二年度判字第一五九四號判決廢棄發回。本院更為判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告及其子楊正洵共同於民國（下同）八十四年間向訴外人丙○○購買如附表所示坐落屏東縣高樹鄉○○○段二五六地號等三十一筆土地（下稱系爭土地），成交價金為新台幣（下同）一億六千九百四十三萬六千四百元。系爭土地中二五六地號至二七八地號等二十二筆土地登記於楊正洵之名下，經被告計算楊正洵應支付之價金為一億二千一百八十一萬一千七百二十五元，而楊正洵僅實際負擔三千四百七十八萬零一百元，餘款則由其父戊○○及原告分別支付一千萬元及七千七百零三萬一千六百二十五元（至戊○○贈與稅部分業據本院八十九年度訴字第二五二號判決，戊○○不服提起上訴，並經最高行政法院九十三年度判字第六三七號判決上訴駁回確定在案），被告乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，按土地公告現值與原告及楊正洵之出資比例，核定原告贈與額為一千八百九十四萬九千五百零五元，補徵贈與稅四百十三萬七千八百三十一元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經遭決定駁回；提起行政訴訟，經本院九十年度訴字第三二二號判決後，被告不服提起上訴，嗣經最高行政法院九十二年度判字第一五九四號判決廢棄發回本院更為審理。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略以：

㈠本案系爭土地計三十一筆，當年公告現值每平方公尺均為三百五十元，但該三十一筆土地地目有農牧用地、山坡地保育區及工業用地，而所在位置有臨近公路者，亦有靠公墓邊並無產業道路通行之土地，換言之，該三十一筆土地即因地目、位置之差異，其中價格自有不同，系爭土地楊正洵登記所有權人部分，均為農牧及山坡保育區用地，且位置靠近公墓邊，其價格自然較原告取得之工業區用地低廉，但被告及訴願機關以「系爭土地之買賣合約書，並未分別約定各地號之實際成交價金」為由，將三十一筆土地視為等值，顯有違一般社會經驗法則，亦悖於依職權調查事實之責任。

㈡系爭三十一筆土地之實際買受人為原告配偶戊○○：

⒈買賣洽談，簽約過程均為戊○○與原地主（即出賣人）丙○○二人協議、確定，丙○○尚且未曾與原告及原告之子楊正洵見面，此有丙○○及該系爭土地買賣之仲介人田謹忠先生之證詞及卷附不動產買賣契約書、確認同意書上均無原告及楊正洵簽名可供證明，故本案被告以「原告及其子楊正洵共同於八十四年間向案外人丙○○等人購買屏東縣高樹鄉○○○段二五六地號等三十一筆土地」為課稅依據，顯然與事實不符。另被告辯稱「檢附土地買賣契約前附帶確認書影本．．係屬利害關係人所出具之私文書．．洵難採據」，但該文書之真正經相關當事人確認無疑，且契約內容業經履行，應可堪確認為真正，適足以證明，本案系爭土地之買賣當事人確為戊○○與丙○○，而非原告及楊正洵，至登記於原告及楊正洵名下，係因地目為農地，而戊○○不具自耕農身份使然，尚非原告有買賣行為，更遑論贈與。

⒉價金支付：①本案系爭土地買賣價金為一億六千多萬元，其中一億元部分以系爭土地先行設定抵押權予地主丙○○方式暫時積欠外，其餘六千多萬元均由戊○○支付：⑴契約簽訂三千萬元（戊○○個人支票）。⑵中金三千五百萬元（戊○○個人支票）。⑶餘款部分，其中除二百五十萬元為戊○○個人支票外，餘為現金支付。②一億元價金之給付流程：⑴按系爭土地價金為一億六千多萬元，其中一億元部分因買受人戊○○無法於短期內支付，但地主又恐土地過戶後權利無法保障，因此雙方同意將系爭土地設定抵押權予地主丙○○以為價金債權保障，其中登記原告名下之土地設定三千萬元，楊正洵名下土地設定七千萬元。⑵八十六年十一月十八日以原告為主債務人，楊正洵為連帶保證人名義向高雄區中小企業銀行（下稱高雄企銀）貸款八千萬元（按楊正洵因個人信用問題無法為主債務人），並以系爭土地設定抵押權作為擔保，但在申貸過程，除因原告為主債務人，於貸款程序上應作最後確認手續，舉凡貸款額度、利率、期間等，均由戊○○與貸款銀行高雄企銀洽談完成，此事實經過，業經銀行承辦人員侯忠何到庭證述，洵堪證明本案系爭土地，無論買賣經過抑或價金支付，甚且如何借貸過程，一概由戊○○為之，原告就其詳情並不知曉，亦無所謂「贈與」楊正洵金錢之行為。⑶前述貸款流程為戊○○所洽辦，原告除最後為確認之手續外，並未參與其間過程，乃至於撥款及其後以所貸出之款項支付予丙○○等，原告均未經手，迨至本案原告受課稅處分後，有關本案貸款撥入流程，據戊○○告知，因原告為借款人，而楊正洵為連帶保證人，故由戊○○於貸款銀行各別開立帳戶，貸款銀行亦直接將八千萬元撥入債務人（即原告）帳戶內；又因依當時楊正洵及原告設定抵押權金額予丙○○之比例（七：三），戊○○乃先將原告帳戶內其中五千五百萬轉帳匯入楊正洵帳戶內，其餘再匯予丙○○。因此之故，並無被告所稱，原告出資七千七百零三萬一千六百二十五元，及貸款八千萬元，為楊正洵支付系爭土地價款之情事。⑷再就前開轉帳入楊正洵帳戶之五千五百萬元，其中除二千五百萬元由戊○○直接自楊正洵帳戶內匯入丙○○帳戶內外，另三千萬元則轉入戊○○名下，由戊○○另行支用，由此證明，本案系爭土地買賣、價金支付，甚至所有可用資金之支配，均係由戊○○主導、經手，僅因戊○○個人不具自耕農身份，始將系爭土地登記於原告及楊正洵名下，究其實情，本案系爭土地買賣純屬戊○○個人理財方式（即以土地買賣賺取價金），其登記原告等人名下，無異信託關係，而非原告及楊正洵確有買賣土地之事實。⑸該一億元價金之清償，除上述貸款外，所餘部分，悉由戊○○另行籌款支付，併此陳明。

㈢原告並無購買系爭土地及贈與（代楊正洵支付價款）之行為：

⒈系爭土地為戊○○所購置而為之理財行為，已如前述，因此，被告認定原告及楊正洵購買系爭土地，顯與事實不符。

⒉就價金支付：①全部價金之支付，均由戊○○直接交付（大多以支票支付、或以轉帳方式）予地主丙○○，原告與丙○○則未曾謀面，因此，原告自始未曾有支付價金之行為，更無所謂代楊正洵支付價金之贈與行為。②況且，戊○○以系爭土地辦理貸款過程中，因自揣前設定予丙○○之抵押金額比例，亦將所貸得之款項其中五千五百萬元撥入楊正洵帳戶內再行支出，故而，姑且不論一切均係戊○○個人所為，但亦足以說明，原告帳戶內並無直接代楊正洵支付價金之流程，且事實上楊正洵名下之系爭土地亦確實設定抵押權予貸款銀行，有土地登記簿謄本可稽及證人侯忠何證詞可供證明，因此，被告以該八千萬元是屬原告代楊正洵支付之價金，亦有違誤。

㈣有關向高雄企銀貸款八千萬元清償系爭土地價款乙節，被告以其向高雄企銀儲蓄部查得之資料略稱，上開借款之貸款人為原告甲○○○，貸款金額係撥入原告帳戶內，故主張原告有贈與事實。但查：

⒈前開借款之擔保，係以系爭原告及其子楊正洵名下之不動產設定抵押，有土地登記簿謄本堪證。

⒉借款之債務人（貸款人）僅有原告個人，係因楊正洵票據已遭紀錄為「拒絕往來戶」，因此無法為「主債務人」，但仍為連帶債務人，此所以土地登記簿謄本上記載原告及楊正洵兩人均為債務人。

⒊綜上，楊正洵名下之系爭土地已設有負擔，且為貸款之連帶保證人，依客觀以察，顯然無受贈之利益可言。本案系爭土地登記楊正洵名下，究其實情，實為其父親（戊○○）藉楊正洵自耕農身份購買農地轉售，以賺取差價之理財行為（按楊正洵名下之土地均屬農地），而非「贈與」，更非原告所贈與。

㈤按遺產及贈與稅法第五條第三款固規定，以自己之資產，無償為他人購置財產者，以贈與論，但本案系爭土地並非如被告所稱係原告及楊正洵所購置，又一切價金之支付概為戊○○所為，而非原告，且原告自始無「為」楊正洵置產之主觀意思，亦無代為支付價金之客觀行為。綜上，本案原告應無「贈與」或以「贈與論」之行為，是本案原處分無論在事實認定或法令適用上，均有違誤。

㈥至最高行政法院援引原處分卷附之八十七年八月二十五日所具申請書影本記載：「有關八十四年十二月間本人之子楊正洵取得屏東縣高樹鄉○○○段二五六至二七八地號計二十二筆土地之資金，其部分款項視為本人之贈與乙節，查楊正洵購買上開各筆土地，除向丙○○借款外，及楊正洵出售屏東縣內埔鄉○○○段土地等來源均有詳情報告，本人並無贈與情事。」並因此質疑楊正洵有出資購買系爭土地之情事。惟查：⑴楊正洵始終未與系爭土地出賣人丙○○面洽或有委請戊○○代理購地之行為，丙○○於前審證述只與戊○○談及系爭土地買賣，足證楊正洵非買受人，更無出資購地之行為。⑵所稱屏東縣內埔鄉○○○段土地之買賣價金部分，誠如前述，土地買賣為戊○○之理財方式，楊正洵僅係受託登記名義人，此可就上揭內埔鄉○○○段土地之買賣契約均由戊○○簽訂，且買進、賣出間隔亦僅一年餘，顯然非有為楊正洵置產之意思，確為戊○○理財方式，至於前開申請書載稱出售該土地僅在說明系爭土地買賣價金之來源取得，尚不得因此即認定楊正洵為系爭土地之買受人。

㈦最高行政法院復引訴願卷附之系爭土地八十四年八月十日所訂立土地買賣契約前附帶確認書（下稱附帶確認書），並以該附帶確認書所顯示之情事與原判決所認定戊○○為買受之事實並不相符，為此質疑附帶確認書及前揭申請書記載之情事是否可採？尚待斟酌而廢棄原判決並發回更審。但查：⑴系爭附帶確認書乃為向銀行貸款所為之系爭土地估價所為，與買賣並無關係：a.原契約只約定每台甲地一千三百八十萬元，總價一億六千九百四十三萬六千四百元，合於一般契約內容，但附帶確認書卻細分土地價值，足證該附帶確認書係簽約後，為貸款而另作之文書，以作為銀行對系爭土地之個別價值估算核定貸款金額。b.再就附帶確認書第一條、第二條以觀，一般個人授權第三人處理事務，均以代理人名義，絕少以代表人名義代為法律行為。又載為「購買登記給．．．」，顯然是自己購買而登記在第三人名下之用詞，合於一般利益第三人契約之約定方式。另該文字以「代替」某某人預計購．．．，亦係一般用語，非契約文字用語。c.茲比較契約簽訂前買賣雙方所簽訂之「確認同意書」「附帶確認書」與買賣契約書之關係，按買賣契約簽訂前之確認內容，自然是作為買賣契約之基礎內容，若被告以該「附帶確認書」可為系爭土地買受人為楊正洵之依據，則亦應以此價值估計其應負擔之金額，而不應逕依公告現值比例核算楊正洵應負擔一億二千一百八十一萬一千七百二十五元，否則即有證據適用之違法。

二、被告答辯意旨略以：

㈠原告及其子楊正洵於八十四年間共同向案外人丙○○購買屏東縣高樹鄉○○○段二五六地號等計三十一筆土地，成交價為一億六千九百四十三萬六千四百元，其中二五六至二七八地號等二十二筆土地登記於其子楊正洵名下；經被告以土地買賣合約並未約定原告及其子各人出資額，乃依渠等各自取得土地之公告現值比例核算，其子應支付價金一億二千一百八十一萬一千七百二十五元，惟查其子除以其屏東縣內埔鄉○○○段二七０、二七三、二七三之一、二七三之三地號土地向高雄企銀屏東分行貸款四千萬元中之三千萬元（另一千萬元係償舊貸款及入帳戶）及出售屏東縣內埔鄉○○○段八一八之三地號土地所收取價款一千四百七十八萬零一百元中之四百七十八萬零一百元（另一千萬元係償還貸款）等計三千四百七十八萬零一百元支付價款外，餘款則由其父戊○○及原告各自出資一千萬元及七千七百零三萬一千六百二十五元支付，被告乃依規定，按土地公告現值核定原告贈與總額一千八百九十四萬九千五百零五元，補徵贈與稅四百十三萬七千八百三十一元。

㈡查原告其子所取得系爭公告土地現值為二千九百九十六萬五千二百五十元，而原告取得另九筆公告土地現值為一千一百七十一萬五千五百元，原告雖稱渠等各自取得土地之地目及地點不同，故價格不同，惟查系爭土地之買賣合約書，並未分別約定各地號之實際成交價金，況公告土地現值亦足以反映土地價值之不同，是被告按系爭公告土地現值比例計算其子取得土地應支付之價金，並無不合。至原告稱八十六年十一月十八日向高企銀貸款八千萬元之債務係由原告及楊正洵二人共同借貸乙節，查上開借款原告主張係用來償還向地主丙○○借款所生之債務，經被告向高雄企銀儲蓄部查得資料，上開借款之貸款人為原告甲○○○，貸款金額及期間分別為一千萬元（八十六年十一月十八日至八十七年十一月十八日）及七千萬元（八十六年十一月十八日至九十六年十一月十八日），貸款金額係撥入原告高雄企銀000000000000－0帳戶內，並由原告繳付利息，是原告主張上開借款非其個人借貸，核不足採；本件原告既無法提出其子購買系爭土地之資金證明，被告依規定按公告土地現值核定其贈與額一千八百九十四萬九千五百零五元，洵無違誤。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅﹕一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。‧‧‧」八十四年一月十三日公布修正前遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第一款、第三款定有明文。另按上開第五條第三款已於八十四年一月十三日公布修正為「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」又「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者。即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」亦經財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋在案，該函釋與上開法條及判例意旨無違，本件自可援引適用，合先敘明。

二、本件原告及其子楊正洵共同於八十四年間向訴外人丙○○購買如附表所示三十一筆系爭土地，成交價金為一億六千九百四十三萬六千四百元。系爭土地中二五六地號至二七八地號等二十二筆土地登記於楊正洵之名下，經被告計算楊正洵應支付之價金為一億二千一百八十一萬一千七百二十五元，而楊正洵僅實際負擔三千四百七十八萬零一百元，餘款則由其父戊○○及原告分別支付一千萬元及七千七百零三萬一千六百二十五元，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，按土地公告現值與原告及楊正洵之出資比例，核定原告贈與額為一千八百九十四萬九千五百零五元，補徵贈與稅四百十三萬七千八百三十一元等情，有不動產買賣契約書及土地標示明細表、確認同意書、土地買賣契約前附帶確認書等分別附於原處分卷及訴願卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，惟查：

㈠原告主張系爭土地應係原告配偶戊○○向訴外人丙○○購置後，因系爭土地為農地，乃藉具有自耕農身分之原告及其子楊正洵名義，以信託方式辦理所有權移轉登記，然此僅係戊○○之理財方式而已，並無贈與之意思云云；惟觀之前揭購地資金流程: ⑴定金三千萬元：該定金固係由戊○○於八十四年八月十四日分別簽發高雄企銀東屏東分行三張支票支付，惟查該資金來源係楊正洵於八十四年八月十四日以其屏東縣內埔鄉○○○段二七０、二七三、二七三之一、二七三之三地號等四筆土地向高雄企銀屏東分行貸款四千萬元，其中七百萬元係償還之前債務，三百萬元存入楊正洵帳戶，另三千萬元則轉入戊○○支存帳戶用以支付本件定金，此有高企銀行貸款本金紀錄查詢表附卷可考（見原告贈與稅核定案卷第三五至三七頁）。⑵中金三千五百萬元：其中四百七十八萬零一百元係由楊正洵於八十四年十一月間出售屏東縣內埔鄉○○○段八一八之三地號土地予洪朝財所收取價金支付，餘由戊○○支付。⑶中金四百四十三萬六千四百元：該筆資金係由戊○○於八十五年二月二十七日簽發高雄企銀東屏東分行支票支付二百五十萬元外，餘款則於同日以現金支付。

⑷尾款一億元：該筆資金固以原告及楊正洵二人為債務人兼義務人，提供系爭土地予丙○○分別設定債權額三千萬元及七千萬元之抵押權登記，然該筆借款之償還係分別由：原告於八十六年五月二十二日出售屏東市○○段一三七地號土地得款八千二百三十九萬五千七百二十元，將其中五千二百三十二萬一千一百五十六元係匯入高雄企銀屏東分行戊○○帳戶，再由戊○○將其中三千萬元於八十六年六月十六日以永晉興實業股份有限公司（戊○○為負責人）名義簽發支票匯入高雄企銀澄清分行丙○○帳戶；餘款則由原告於八十六年十一月十八日以系爭土地向高雄企銀貸款八千萬元，並將其中七千萬元支付上開借款，業據戊○○於被告調查時陳述在卷（詳原處分卷第九頁）。

㈡綜觀前揭購地資金流程，本件購買系爭土地資金除三千四百七十八萬零一百元係楊正洵實際支出外，餘款則分別由戊○○及原告各負擔三千四百六十五萬六千三百元及一億元，堪可認定，是系爭土地中二五六地號至二七八地號等二十二筆土地既登記為楊正洵所有，而其應負擔價金為一億二千一百八十一萬一千七百二十五元，然其僅實際負擔三千四百七十八萬零一百元，餘款則由其父戊○○及原告支付，業如前述，則被告乃依行為時遺產及贈與稅法規定，按土地公告現值與原告及楊正洵之出資比例，核定補徵原告贈與稅，即非無據（至戊○○贈與稅部分業據本院八十九年度訴字第二五二號判決後，戊○○不服提起上訴，並經最高行政法院九十三年度判字第六三七號判決上訴駁回確定在案）。然原核認原告及戊○○各支付價款各為一億二千四百六十五萬六千三百元及一千萬元，乃按比例計算分擔楊正洵應負擔部分之土地價額，核定原告贈與總額一千八百九十四萬九千五百零五元，贈與稅額四百十三萬七千八百三十一元，顯有錯誤，業據被告自陳在卷（詳本院九十三年九月十六日言詞辯論筆錄），並提出資金流程圖及購地計算明細表附卷可佐，因此被告於重新核算結果，認應補徵原告贈與稅二百二十二萬三千七百十八元【（贈與總額12,884,143元-免稅額1,000,000）×27 ％-985,000元），從而原核認定贈與總額及應補徵贈與稅額即屬有誤，應可認定。

㈢又八十五年一月二十六日公布之信託法所稱信託，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。且信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之（信託法第一條、第二條參照）。又上開法律公布前，實務上所認可之信託行為，乃指委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將其移轉於受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言。故受託人不僅就信託財產承受權利人名義，且負有就信託財產依信託契約所定內容管理或處分之義務，並負有於信託契約終止後，將信託財產返還信託人之義務。惟該受利益之受託人在對外關係上，既均不失為該受益財產之所有人，則其獲得該財產而未支付對價者，自不失為無償。至所謂消極信託行為，固係指委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理；然此類消極信託行為，除確有正當原因外，其助長脫法行為，難認為合法（最高法院七十一年度台上字第二０五二號裁判參照）。再以當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，並為行政訴訟法第一百三十六條規定所準用，又當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦有改制前行政法院三十六年度判字第十六號判例可資參照。本件是否有遺產及贈與稅法第五條第三款規定之贈與事實存在，如上所述，被告已就原告資金流向及應繳納稅款之要件盡舉證責任，原告否認存在贈與關係，即須舉反證以實其說，否則應負擔無法證明之危險。本件原告主張系爭土地係原告配偶戊○○向訴外人丙○○購置後，因系爭土地為農地，乃藉具有自耕農身分之原告及其子楊正洵名義，以信託方式辦理所有權移轉登記，並非贈與，並舉戊○○為負責人之經濟部公司執照（詳本院九十年度訴字第三二二號卷第二五二頁）、楊正洵存摺及高雄企銀屏東分行行員洪家勳、侯忠何、買賣土地關係人丙○○、田謹忠及土地代書曾順富等人以為證明，惟查上開證據僅能證明戊○○確為無自耕能力人，於本件行為時無法為農地之移轉登記及本件買賣土地、銀行貸款之經過，確係戊○○主導而已，仍無法為原告有利之認定。況原告主張之戊○○與楊正洵間係屬信託關係，惟將系爭不動產登記為其子楊正洵所有之動機如何，將來有無轉回計畫或將來出售後資金是否有回流之打算，核屬其內心之主觀意願，並不能影響本件應予課稅之客觀事實。況且戊○○於行為時，既無自耕能力，本不得從事農地買賣行為，則原告所稱戊○○係以信託之行為從事農地買賣，依上舉最高法院裁判見解，本有違背法律禁止規定之嫌疑，且此種至親間藉詞私法關係以達規避公法上義務之行為，亦欠缺合法性。

㈣則本件原告既係以自己之資金，購買不動產，並無償為楊正洵名義辦理所有權登記，使楊正洵成為前揭不動產之所有權人，增加楊正洵之債信，楊正洵因而受益，則依首揭法條規定，其資金應以贈與論。是被告對原告核課贈與稅，並無不合。至戊○○與受託人楊正洵之內部關係，縱令確屬信託行為，惟查原告既以自己之資金，為楊正洵之利益（向銀行貸款之債信利益）購買前揭不動產，而無償登記楊正洵為前揭不動產之所有權人，嗣後又以楊正洵為債務人，提供系爭土地向金融機構貸款，則無論在外觀上或實質上，完全符合行為時遺產及贈與稅法第五條第三款，以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論之規定，自不得以係戊○○與楊正洵之內部關係係屬信託行為，而免納贈與稅。

㈤又原告以自己之資金，購買不動產，並無償贈與楊正洵，業如前述，然原告及其子楊正洵共同購買如附表所示之三十一筆土地，使用分區及所在位置顯有不同，登記於原告部分有丁種建築用地（二七九、二八０、二八一之三０地號）及一般農業區農牧用地（鄰接民宅農地），而登記於楊正洵部分之土地為一般農業區農牧用地（或無道路出入，或連結屏東縣高樹鄉最大之泰山公墓，二十一筆土地未能連結）及山坡地保育區，有土地登記簿謄本（詳證物袋及本院九十年度訴字第三二二號卷）、地籍圖謄本（詳訴願卷）附卷可稽，是兩者所登記土地之價值自屬不同，從而原告購地時之代理人戊○○乃與出賣人丙○○訂定土地買賣契約前附帶確認書，按系爭土地前揭實際情形約定原告及楊正洵各應分擔之土地價額等情，亦為戊○○所不爭，且楊正洵亦以登記其所有土地為丙○○設定七千萬元之扺押權登記，再觀之原不動產買賣契約書及確認同意書，並無登記土地所有權人之約定，是戊○○與丙○○就土地所在位置不同等因素，為所有權登記及價金分配之約定，應無不合，足認該附帶確認書為真實。是依該附帶確認書所載，楊正洵所取得系爭二十二筆土地應支付價款為七千三百二十六萬四千一百元，而原告為楊正洵之出資金額為二千八百五十七萬九千四百二十七元，因此依比例核計原告贈與總額應為一千一百六十八萬九千零七十六元（系爭二十二筆公告現值29,965,250元×28,579,427元/73,264,100元），並補徵原告贈與稅一百九十萬一千零五十元，逾此部分，被告核課補徵原告贈與稅，即無理由。

三、綜上所述，原告及其子楊正洵共同於八十四年間向訴外人丙○○購買如附表所示三十一筆系爭土地，成交價金為一億六千九百四十三萬六千四百元。系爭土地中二五六地號至二七八地號等二十二筆土地登記於楊正洵之名下，經被告計算楊正洵應支付之價金為一億二千一百八十一萬一千七百二十五元，而楊正洵僅實際負擔三千四百七十八萬零一百元，餘款則由其父戊○○及原告分別支付一千萬元及七千七百零三萬一千六百二十五元，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，於核定原告贈與額一千一百六十八萬九千零七十六元，補徵原告贈與稅一百九十萬一千零五十元範圍內，核屬有據，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合，故原告提起本件訴訟，就此部分求為撤銷，為無理由；至超過上述金額部分，則有違誤，訴願決定未予糾正，則有未洽；故原告提起本件訴訟，就此部分求為撤銷，即有理由；爰由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定補徵原告贈與稅超過上述金額部分均撤銷，並駁回原告其餘超過此金額部分之請求。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。

第三庭審判長法 官　江幸垠