高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第一０七四號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　 九十二年度訴字第一０七四號

原告

甲○○

被告

台南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○ ○○

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十二年七月十日府行

法字第０九一０一八七九０一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告所有坐落台南縣永康市○○段一五０五地號土地，經臺灣台南地方法院（下稱台南地方法院）民事執行處執行拍賣並於民國（下同）八十九年七月十八日拍定，被告所屬新化分處按一般稅率核定土地增值稅計新台幣（下同）九、八一七、九七六元，並以八十九年七月二十四日八九南縣稅新分二字第八九０二七六０六號函請台南地方法院代為扣繳在案。嗣原告於九十一年十月十七日向被告所屬新化分處申請依土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款重新分配，案經被告所屬新化分處以九十一年十月二十一日縣稅新分二字第０九一００四三七九三號函否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

甲、原告聲明求為判決：原告未於準備程序期日及言詞辯論期日到場，據其所提書狀聲明求為判決：

一、先位聲明：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應就原告原所有坐落台南縣永康市○○段一五０五地號土地，作成免徵土地增值稅之行政處分。

（三）訴訟費用由被告負擔。

二、備位聲明：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應就原告原所有坐落台南縣永康市○○段一五０五地號土地，自八十五年二月十五日起，按當期公告現值為原地價，計課應納土地增值稅，並更正差額。

（三）訴訟費用由被告負擔。

乙、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之主張：

甲、原告起訴意旨略謂：原告未於準備程序期日及言詞辯論期日到場，據其所提書狀陳述如左：

一、先位聲明部分：

（一）按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第一項規定。」土地稅法第三十九條第一、二、三項規定甚明。其中所謂「都市計畫法指定之公共設施保留地」，依都市計畫法第四十八條、第四十九條、第五十條、第五十條之一、第五十一條等規定參照，應是指定為公共設施之用地留待將來設置公共設施之土地而言，此亦有內政部八十七年六月三十日台內營字第八七七二一七六號函第四項：「．．．尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。」可資參照。

（二）原告原所有坐落台南縣永康市○○段一五０五地號土地（以下簡稱：系爭土地）被指定為公共設施用地為被告所不爭，惟目前尚未設置公共設施，則系爭土地為留待將來設置公共設施之土地，依前揭內政部八十七年六月三十日八十七台內營字第八七七二一七六號函意旨及前開都市計畫法第第四十九條、第五十條、第五十條之一、第五十一條之規定，自屬土地稅法第三十九條所定之「依都市計畫法所指定之公共設施保留地」，準用土地稅法第三十九條第一項之規定，自得免徵土地增值稅。被告不予免徵土地增值稅，訴願決定遞予維持，顯與法律規定有背，乃請求撤銷。

（三）核被告之所以否准免徵其土地增值稅，係以：「經查本案永康市○○段一五０五號土地，都市計畫使用分區為運輸中心區，台南縣政府民國九十年七月二日九０府城都字第八八三五號函核示：本案運輸中心區『非為留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者』，依內政部民國八十七年六月三十日（八十七）內營字第八七七二一七六號函意旨，自非屬都市計畫法稱之『公共設施保留地』。核與土地稅法第三十九條第二項規定不符，無法免徵土地增值稅。」等語。惟查：土地稅法第三十九條所定「都市計畫法指定之公共設施保留地」並不以「留待將來為公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者」為限，已如土地稅法第三十九條第一項規定所示，此參照土地徵收條例第三條及都市計畫法第四十八條第一項前段規定益明。因此，縱然台南縣政府九十年七月二日九０府城都字第八八三五號函示系爭土地非留待將來各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，抑或與內政部八十七年六月三十日台（八十七）內管字第八七七二一七六號函「部分」意旨不合，均不影響系爭土地被指定為公共設施用地，為留待將來設置公共設施之土地，自屬土地稅法第三十九條第二項所定之公共設施保留地，得準用同法第一項之規定，有免徵其土地增值稅之適用。

（四）何況，依前揭內政部八十七台內營字第八七七二一七六號函第三項所明示，所謂「非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地」，僅以：①經依都市計畫法第三十條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。②依都市計畫法第六十一條第二項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。③配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。為限，此參照該內政部函釋益明。而系爭公共設施用地並無前揭內政部八十七內營字第八七七二一七六號函第三項第①②③款所明示之情形，為被告所不爭，亦有所檢附土地使用分區證明可資參照，自屬都市計畫法所定「公共設施保留地」，依土地稅法第三十九第二項之規定，應免徵其土地增值稅，被告不予以免徵，訴願決定遞予維持，自屬違法，且與該內政部函釋不合。

（五）再者，被告應就法令有明定「依都市計畫法指定之公共設施保留地且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」始得免徵土地增值稅為要件之法律事實負舉證責任，否則，即有濫權之違法：

（１）按依土地稅法第三十九條第一、二、三項之規定，只依都市計畫法所指定之「公共設施保留地」未被徵收前之移轉，皆得免徵土地增值稅。又觀諸同法第二項但書之規定，若免稅後變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地免徵土地增值稅之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，則土地稅法第三十九條第二項前段之免徵，並不以「公共設施保留地」「將來被徵收」為必要，此為解釋租稅法律文理解釋所當然（參照司法院釋字第五六六號解釋）。

（２）原告以系爭土地為「公共設施保留地」依法本得免徵土地增值稅，促被告依職權予以免徵土地增值稅。然被告認系爭土地於八十五年二月十五日前為「運輸中心區」，固屬「都市計畫法所定公共設施保留地」，第二次通盤檢討公告實施後，已不符合「係依都市計畫法指定之公共設施保留地且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」為要件，故否准原告申請。惟系爭土地被拍賣後原告申請免徵時，綜觀有效之法令，並無此項之法令規定，因此，被告應舉證證明有此規定，否則，其處分即有違法，而侵害到原告得享免徵之法益，應有撤銷原處分之原因。

（六）又財政部台財稅字第八七一九三八二六一號函所為函釋，業經財政部八十八年七月二十七日（八八）台財稅字第八八一九二八六八一號函明釋「不再援引適用」，因此，被告仍以該函釋作為原處分之基礎已有違誤，訴願決定機關不查，竟遞予維持，亦有不當。除此之外，在法律上，被告已無任何法令依據，以系爭土地必須符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件，始得免徵之依據，是被告原處分顯有不當。

（七）系爭土地為「高速公路永康交流道附近特定區計畫」所劃定之「運輸區」，核屬都市計畫法第四十二條所定之「公共設施用地」，該公共設施用地未經開闢使用者，係屬公共設施保留地，依土地稅法第三十九條第二項規定及財政部台財字第八七一九五九九四三號函釋，有免徵土地增值稅之適用，被告不予以免徵，顯屬違背法令規定，理由如下：

（１）所謂「公共設施用地」此參照都市計畫法第四十二條第一項各款規定即明。

（２）系爭土地為「高速公路永康交流道附近特定區計畫」所定之「運輸區」為二造所不爭，其得設置「客運車站、汽車修護站、貨運站、貨櫃場、倉庫、批發中心、停車場及餐飲店」等，亦為被告所自認，且有土地所有分區證明書在卷可稽。而「停車場」為都市計畫法第四十二條所明文規定之公共設施用地。汽車修護站、貨櫃場、倉庫、批發中心、餐飲店等，參照內政部（八四）台內營字第八四０七００四號函所示屬「多目標使用方案」之一種，依都市計畫法第四十二條、四十三條規定，係屬公共設施用地。因此，系爭土地使用分區為「運輸區」，依都市計畫法第四十二條規定，及前揭內政部函釋，係屬「公共設施用地」之一種。

（３）而「公共設施用地」未經開闢使用者屬「公共設施保留地」，為八十七年二月七日內政部（八七）台內地字第八七七四八二號函及七十四年九月六日台內營字第三二八七三九號函所闡釋。系爭土地為「高速公路永康交流道附近特定區計畫」所劃定之「運輸區」可供「停車場」之開闢使用，為都市計畫法第四十二條第一項第一款所明定之「公共設施用地」，又可設置「客運車站、汽車修護站、貨運站、貨櫃場、倉庫、批發中心及餐飲店等」，依內政部（八四）台內營字第八四０七００四號函，仍屬「多目標使用方案」之一種，為都市計畫法第四十二、四十三條所定之「公共設施用地」，該公共設施用地尚未開闢使用，依內政部八十七年二月七日（八七）台內地字第八七七六四八二號函及七十四年九月六日內營字第三二八七三九號函，自屬「公共設施保留地」。

（４）按「依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市畫法規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式」，抑或是「重劃方式取得」者「均有土地稅法第三十九條第二項規定之適用」為八十八年二月十一日財政部台財稅字第八八００八九二六三號及八十九年九月二十日財政部台財稅字第０八九０四五六三一二號函所明釋。系爭土地為「公共設施用地」，尚未開闢使用，自屬「公共設施保留地」，不管將來「取得」方式為何，依該財八十八年二月十一日台財稅字第八八００八九二號及八十九年九月二十日財政部台財稅字第０八九０四五六三一二號函規定，均有「土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅規定之適用」。

（５）被告不查，違反上開法令規定，不予以將系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，有違法及不當，致侵害原告得免徵之權益。訴願決定遞予維持，亦有可議，均請求撤銷，被告並應就系爭土地，作成免徵土地增值稅之行政處分等語。

二、備位聲明部分：

（一）按農業用地，本應免徵土地增值稅，為農業發展條例第二十七條所明定。次按公共設施保留地亦無課徵土地增值稅之問題，此亦有土地稅法第三十九條第二項規定可資參照。若該免徵土地增值稅之土地變更為應課徵土地增值稅時，參照土地稅法第一百八十條「土地增值總額數，除去免稅額，為土地增值實數額」所示，應除去免稅額，再依土地稅法第三十一條、三十二條、三十三條規定計課應納增值稅，始符法律規定。因此，系爭土地於原告五十年七月二十六日起至第二次通盤檢討時即八十五年二月十五日之期間，分別為農業用地及公共設施保留地，本無應課徵土地增值稅之問題，已如前述。是於該期間，參照土地稅法第一百八十條之規定，自應除去其免稅額。再以，土地實增額數依土地稅法第三十一條、第三十二條、第三十三條規定，計課土地應納土地增值稅，始符法律規定。本件被告竟自原告買受系爭土地時，按增值總數額計課土地增值稅，其計課之基礎並未除去免稅之額數，是其計算之基礎適用法令錯誤，請求撤銷改判如備位聲明。

（二）司法院釋字第五二五號解釋認為，對行政規則信賴，如有信賴表現，亦得主張信賴保護，該解釋稱：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一一九條、第一二０條及第一二六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之旨」。故倘土地本有免徵土地增值稅之規定，後因法律更為不當然得免徵土地增值稅時，為保障人民之信賴保護利益，仍應採合理之補救措施，方符憲法保障人民權利之意旨。就此而言，土地稅法第三十九條之一第四項最為具體之表徵。按諸八十九年一月六日修正前，農業用地之移轉，依當時土地稅法第三十九條之一第二項規定，本應當然免徵土地增值稅。八十九年一月六日修正後，已不當然發生免稅效果，法律為保障行政規則之「信賴保護原則」，許以法律變更日起算當期之公告土地增值稅計算漲價總數額，課徵土地增值稅。

（三）就相同之情形言，系爭土地於八十五年二月十五日前為「公共設施保留地」為被告所自認者，依土地稅法第三十九條之規定，原告本應得免徵土地增值稅之信賴，惟八十五年二月十五日以後變更為不能免徵土地增值稅時，為維原告對行政上之「信賴保護」，原告應得請求被告作成備位聲明之請求。

（四）何況，依土地稅法第三十一條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：（一）規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。（二）土地所有權人為改良土地已未付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之五為限規定，及土地法第一百八十條「土地增值總額數，除去免稅額，為土地增值實數額」規定，被告於核算系爭土地增值實數額，應除去八十五年二月十五日以前之免稅額數，再依土地稅法第三十一條之規定計算增值稅額，再依土地稅法第三十三條之規定計課應納土地增值稅，此為法律明文規定，被告機關執行法律規定時，不得排除法律之明文規定，否則，即屬違法。

三、綜上所述，爰請先依先位聲明為判決，若先位聲明無理由，請准依備位聲明判決，用保權益等語。

乙、被告答辯意旨略謂：

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項及第三十九條第一、二項所明定。又「查依土地稅法第三十九條第二項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定．．．。是以，適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。」復為財政部八十七年四月九日台財稅第八七一九三八二六一號函釋有案。

二、原告所有系爭土地，於八十九年七月十八日被法院執行拍賣，經被告所屬新化分處按一般稅率核定土地增值稅九、八一七、九七六元，並以八十九年七月二十四日八九南縣稅新分二字第八九０二七六０六號函請台南地方法院代為扣繳在案。原告嗣於九十一年十月十七日以系爭土地被指為「運輸區」之公共設施保留地，向被告所屬新化分處申請依土地稅法第三十九條第二項規定應予免徵土地增值稅並退還溢繳稅款重新分配；案經被告所屬新化分處依據台南縣政府九十年七月二日府城都字第八八０三五號函示規定，以系爭土地使用分區為運輸區，非屬都市計畫法所規定之「公共設施保留地」，核與土地稅法第三十九條第一、二項規定不符，否准所請，並無不合。

三、查依土地稅法第三十九條第二項前段明定，依都市計畫法指定之「公共設施保留地」尚未被徵收前之移轉，準用被徵收之土地，免徵土地增值稅，至所謂「公共設施保留地」定義為何，及與「公共設施用地」兩者性質是否相同？依財政部八十七年四月九日台財稅第八七一九三八二六一號函釋：「說明二、查依土地稅法第三十九條第一項．．．第二項前段．．．之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、依內政部八十六年十二月二十四日台（八六）內營字第八六０九五三四號函略以：『凡依都市計畫法規定之程序及第四十二條劃設之公共設施用地，其土地不論取得興闢與否或是否供公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得興闢者，均稱之為【公共設施用地】。【至公共設施保留地】依同法第四十八條至五十一條之立法意旨，係指上開公共設施用地中，留待將來各事業機構、各該管政府或鄉、鎮或縣轄市公所取得開闢者而言；已取得開闢或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得開闢者，仍非屬公共設施保留地。』準此，本案法院拍賣市場用地，既經用地主管機關查明可以獎勵民間投資，政府未有徵收計畫，自不宜依上項規定免徵土地增值稅。」；次按內政部八十七年六月三十日台（八七）內營字第八七七二一七六號函釋：「說明二：查都市計畫法所稱之【公共設施保留地】，依都市計畫法第四十八條至五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。」。準此，『公共設施用地』雖為依都市計畫法所劃設，惟上開公共設施用地須留待將來各事業機構、各該管政府或鄉、鎮或縣轄市公所取得開闢者，始稱為『公共設施保留地』，故兩者性質上並不相同。故原告訴稱依上開內政部函示說明三及土地稅法第三十九條所稱都市計畫法指定之公共設施保留地之規定，並不以留待將來為公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者為限，顯係誤解，洵不足採。

五、次查，本案系爭土地依原擬訂「高速公路永康交流道附近特定區計畫」時，劃設為運輸中心區，並未指明為一般土地使用分區或公共設施用地；於第一次通盤檢討時，將運輸中心列屬於公共設施用地，惟於第二次通盤檢討時，依原計畫說明書所述其可設置之項目（包括客運車站、汽車修護站、貨運站、貨櫃場、倉庫、批發中心、停車場及餐飲店等），改列為一般土地使用分區，以符實際；及依台南縣政府九十年七月二日九０府城都字第八八０三五號函略以：「鹽行段一五０五地號土地是否屬都市計畫法所稱之公共設施保留地？查原『高速公路永康交流道附近特定區計畫』規劃內容，．．．該都市計畫於第二次通盤檢討公告發布實施前（八十五年二月十五日起實施），運輸中心歸屬公共設施用地；第二次通盤檢討公告實施後，運輸中心改列為一般使用分區，探究規劃旨意，本案運輸中心區非為『留待將來各事業機構、各該管政府或鄉、鎮或縣轄市公所取得者』，依內政部八十七年六月三十日台（八七）內營字第八七七二一七六號函意旨，自非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。」而該都市計畫第二次通盤檢討案，業經台南縣政府八十五年二月十三日八四府工都字第二七三八一號公告自八十五年二月十五日發布實施在案。故系爭土地都市計畫土地使用分區雖為運輸中心區，但於八十五年二月十五日第二次通盤檢討公告發布實施後，即改列為一般使用分區，已非屬公共設施用地，自非屬都市計畫法第四十八至五十一條所稱之「公共設施保留地」，原告指稱系爭土地為公共設施用地乙節，顯係誤解，核與土地稅法第三十九條第二項規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅之要件未合，故被告所屬新化分處否准原告免徵土地增值稅及退還溢繳稅款重新分配之申請並無不合，原告所稱，自無可採。

六、再者，本案復經被告依台南縣政府訴願審議委員會建議：「原為公共設施保留地，於變更為非公共設施保留地後再移轉時，似應以變更為非公共設施保留地當期公告土地現值為其前次移轉現值，計算漲價總數額乙案，建請參採。」之意旨，報請財政部核示，經奉財政部九十二年五月二十日台財稅字第０九二０四五三二六四號函示略載：「故該土地於八十五年二月十五日該都市計畫第二次通盤檢討公告實施後，改列為一般使用分區，仍非屬前揭土地稅法第三十九條但書所定，公共設施保留地經變更為非公共設施保留地之情形，是以，本案土地於八十九年七月十八日被拍賣時，應無土地稅法第三十九條第二項規定之適用。至於前次移轉現值之審核，仍應依土地稅法第三十一條之規定辦理。」準此，按上開土地稅法第三十一條第一項第一款所稱土地漲價總數額計算，在原規定地價後未經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過原規定地價之數額為準；在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。而系爭土地原告於五十九年八月七日以買賣關係取得及於六十六年十月規定地價之後，距台南地方法院執行拍賣移轉時，其間並未經過移轉，核依上開土地稅法第三十一條及財政部函示規定，被告乃以六十六年十月原規定地價為前次移轉現值，按核定之移轉現值減除原規定地價為土地漲價總數額核課土地增值稅，依法並無不合。原告訴稱系爭土地應自八十五年二月十五日起計課應納土地增值稅，並更正差額乙節，亦不足採，請予駁回等語。

理由

甲、程序部分：原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款情事，爰依被告聲請而為一造辯論判決，合先敘明。

乙、實體部分：

壹、本位聲明部分：

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第二十八條前段及第三十九條第一、二項所明定。又「．．．查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。．．」復經內政部八十七年六月三十日台（八七）內營字第八七七二一七六號函釋在案。

二、經查，本件原告所有系爭土地，於八十九年七月十八日經台南地方法院執行拍賣並拍定，被告所屬新化分處按一般稅率核定土地增值稅計九、八一七、九七六元，並以八十九年七月二十四日八九南縣稅新分二字第八九０二七六０六號函請台南地方法院代為扣繳。嗣原告於九十一年十月十六日檢附系爭土地之土地謄本及都市計畫使用分區證明書等文件，向被告所屬新化分處申請依土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅並退還溢繳稅款重新分配。案經被告所屬新化分處依據台南縣政府九十年七月二日府城都字第八八０三五號函之核示，以系爭土地使用分區為運輸中心區，非屬都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，核與土地稅法第三十九條第二項規定不符，而予否准等情，有原告之申請書、台南縣政府九十年七月二日九０府城都字第八八０三五號函及被告九十一年十月二十一日縣稅新分二字第０九一００四三七九三號函附於原處分卷可稽，堪予認定。

三、原告提起本件行政訴訟，無非以：（一）土地稅法第三十九條第二項前段免徵土地增值稅之規定，並不以「公共設施保留地」及「將來被徵收」為要件。（二）又財政部台財稅字第八七一九三八二六一號函業經該部以八十八年七月二十七日（八八）台財稅字第八八一九二八六八一號函釋不再援引適用，被告仍以該函釋作為原處分之基礎，即有違誤。（三）且系爭土地為「高速公路永康交流道附近特定區計畫」所劃定之「運輸區」，核屬都市計畫法第四十二條所定之「公共設施保留地」，該公共設施用地未經開闢使用者，係屬公共設施保留地，有土地稅法第三十九條第二項規定之適用，自應免徵土地增值稅。（四）退步言之，縱認系爭土地應徵土地增值稅，然於八十五年二月十五日前屬「公共設施用地」既為被告所自認，本應得免徵土地增值稅，則系爭土地於八十五年二月十五日後變更為不能免徵土地增值稅時，基於信賴保護原則，原告亦得請求被告按系爭土地自八十五年二月十五日起之當期公告現值為原地價，計課土地增值稅；況依土地法第一百八十條規定，被告於核算系爭土地增值實數額時，應先除去八十五年二月十五日前之免稅額數，再依土地稅法第三十一條及第三十三條規定計課土地增值稅云云，資為爭執。

四、惟查：

（一）按都市計畫法第四章為「公共設施用地」之規定，而該章第四十八條至五十一條始為公共設施保留地之相關規定，足認「公共設施用地」與「公共設施保留地」非全然相同。是依都市計畫法規定之程序及該法第四十二條劃設之公共設施用地，其土地不論取得興闢與否或是否供公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得興闢者，均稱之為「公共設施用地」，至「公共設施保留地」應依同法第四十八條至五十一條所指之公共設施用地中，留待將來各事業機構、各該管政府或鄉、鎮或縣轄市公所取得開闢者而言。而前揭土地稅法第三十九條第二項前段規定得享免徵土地增值稅之土地，亦明定為未被徵收前之「公共設施保留地」而言，是並非都市計畫法第四章之「公共設施用地」均得享此免徵土地增值稅之優惠。觀諸土地稅法第三十九條立法理由亦謂：係為減少政府與人民間因徵收土地之紛爭，特訂定免徵土地增值稅之規定。是如該土地非為留待政府機關（構）徵收取得者，自無該條免徵土地增值稅適用之理。此參諸內政部八十七年六月三十日台內營字第八七七二一七六號函釋意旨亦謂：「都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第四十八條至五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。」準此，縱屬公共設施用地，仍需為留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得開闢者，始為都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，而得適用土地稅法第三十九條免徵土地增值稅之規定，委無疑義。又首揭內政部函示僅闡述斯旨，並未增加法律所無之要件，自得予以援用。

（二）觀諸原處分卷所附之台南縣政府八十五年二月十三日八四府工都字第二七三八一號公告「變更高速公路永康交流道附近特定區計畫（第二次通盤檢討）」變更內容明細表記載：系爭土地依原擬定高速公路永康交流道附近特定區計畫時，係劃設為運輸中心區，並未指明為一般土地使用分區或公共設施用地，但於第一次通盤檢討時，列屬於公共設施用地，惟依原計畫說明書所述，係專供與高速公路有密切關連之客貨運輸設施之設置使用，此等設施用地包括客運車站、汽車修護站、貨運站、貨櫃場、倉庫、批發中心、停車場及餐飲店等，故該次辦理第二次通盤檢討時，乃依其設置項目改列為一般土地使用分區，以符實際等語。足見系爭土地原規劃為運輸中心區，供設置使用之客運車站、貨運站、貨櫃場、倉庫、批發中心、停車場及餐飲店等設施用地，然無規劃留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得，即非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，揆諸首揭說明，自無土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅適用之餘地。原告一再執稱系爭土地應予免徵土地增值稅云云，尚無足取。

（三）原告復主張原處分所引財政部八十七年四月九日台財稅字第八七一九三八二八一號函釋，業經財政部函令不再援引適用云云。惟查，土地稅法第三十九條第一項：「被徵收之土地，免徵土地增值稅。」及同條第二項前段：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前，準用前項規定，免徵土地增值稅。」規定之立法意旨，係因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。準此，原處分及訴願決定所引據之財政部八十七年四月九日台財稅字第八七一九三八二八一號函雖已經該部函令不再援引適用，然該函釋所揭：「．．．適用該條文（即土地稅法第三十九條）第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合『依都市計畫法指定之公共設施保留地且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。」乙節，核與前揭土地稅法第三十九條第二項之規範目的尚無不符，仍不生牴觸母法之疑慮。抑且，縱不援用已停止適用之財政部八十七年四月九日台財稅字第八七一九三八二八一號函釋，依上述說明及財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三０二九七號函釋意旨：「說明：．．．二、土地稅法第三十九條第一項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第二項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。」亦同申免徵土地增值稅之土地，必須符合依都市計畫法指定之公共設施保留地要件。原告爭執土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅，非無須符合公共設施保留地之要件云云，洵難採據。

貳、備位聲明部分：

一、按「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」前揭土地稅法第三十九條第二項規定甚明。是以土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅情形，以「公共設施保留地」變更為「非公共設施保留地」為要件，合先敘明。

二、經查，本件原告備位聲明係訴請撤銷訴願決定及原處分並請求被告按系爭土地變更為非公共設施保留地時（即八十五年二月十五日）之當期公告土地現值為原地價，計課土地增值稅，並更正差額。然查，系爭土地原劃定為運輸中心用地，並於第一次通盤檢討時列屬於公共設施用地；然因該運輸中心依原計畫說明書之劃設原意，僅係專供與高速公路有密切關連之客貨運輸設施之設置使用，非為留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得，即非都市計畫法所指之「公共設施保留地」，故於八十五年二月十五日該都市計畫第二次通盤檢討案公佈實施後，改列為一般使用分區，此有前揭台南縣政府八十五年二月十三日八四府工都字第二七三八一號公告之「變更高速公路永康交流道附近特定區計畫（第二次通盤檢討）案」暨其變更內容明細表足憑。是系爭土地雖於第一次通盤檢討列屬公共設施用地，然並非係留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之土地，尚非屬公共設施保留地，則第二次通盤檢討改列為一般用地，然並非將「公共設施保留地」變更為「非公共設施保留地」之情形，即無前揭土地稅法第三十九條第二項但書規定之適用。準此，系爭土地於八十九年七月十八日由台南地方法院執行拍賣並拍定移轉時，自無土地稅法第三十九條第二項但書規定之適用，仍應依同法第三十一條之規定，核算系爭土地之漲價總數額，並據以計課土地增值稅。再者，系爭土地原告於五十九年八月七日以買賣關係取得及於六十六年十月規定地價之後，距台南地方法院執行拍賣移轉時，其間並未經過移轉，被告以六十六年十月原規定地價為前次移轉現值，按核定之移轉現值減除原規定地價為土地漲價總數額核課土地增值稅，依法並無不合。本件原告備位聲明訴請撤銷原處分及訴願決定並請求被告應按系爭土地變更為非公共設施保留地時即八十五年二月十五日之當期公告土地現值為原地價，計課土地增值稅，並更正差額，即屬無據。

參、綜上所述，系爭土地既非依都市計畫法指定之公共設施保留地，則原告主張應適用土地稅法第三十九條第二項規定「免徵土地增值稅」及依同條項但書規定「以土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額而課徵土地增值稅」之主張，均無可採。則被告以系爭土地非為留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，不屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，否准原告申請退還溢繳稅款，其認事用法，即無違誤；訴願決定，仍予維持，亦無不合。原告起訴意旨先位聲明求為撤銷原處分及訴願決定，並請求被告就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回。原告之備位聲明復請求撤銷原處分及訴願決定並請求被告按系爭土地變更為非公共設施保留地時（八十五年二月十五日）之當期公告土地現值為原地價，計課土地增值稅，並更正差額，亦無理由，併予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第二百條第二款、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 陳嬿如