高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第九九六號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　 九十二年度訴字第九九六號

原告

甲○○○

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

林億彰 會計師

訴訟代理人

王國華 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典 局長

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丁○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二十四日台財訴字

第０九二００二八０九二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告之配偶陳植佩於民國（下同）八十八年九月五日死亡，經被告核定應納遺產稅新台幣（下同）一０、四四六、六九三元及罰鍰三、三五七、五００元，合計一三、八０四、一九三元，因納稅義務人無力以現金繳納，原告乃於九十年十二月二十一日申請提供被繼承人陳植佩所遺友聯儲運股份有限公司（下稱友聯公司）股票抵繳上開遺產稅及罰鍰，經被告於九十一年一月七日函請原告依遺產及贈與稅法施行細則第四十九條規定檢送經繼承人全體簽章出具之抵繳遺產稅同意書，俾供辦理審核。嗣原告於九十一年一月二十四日具文主張被繼承人陳植佩之全體繼承人業於八十九年三月五日簽立遺產分割協議書等文件，由於所蓋印文均屬同一，足認全體繼承人均已同意以友聯儲運公司股票抵繳遺產稅等語；被告則於九十一年二月十八日函復原告以其原檢附之遺產分割協議書並非抵繳同意書，仍請檢送經繼承人全體簽章出具之抵繳遺產稅同意書，以憑審核抵繳申請案云云。原告不服，提起訴願，案經財政部九十一年九月十二日台財訴字第０九一００二０六四七號訴願決定，仍維持原決定。原告循序提起訴訟後，接受本院法官意見，認為被告九十一年二月十八日財高國稅徵字第０九一０００五七八四號函，僅通知限期補證，並未對納稅義務人未如期補件予以准駁，難謂符合行政處分等情，遂自行撤回訴訟。其後被告於九十二年三月十七日再函復原告略謂：本案繼承人之一乙○○業於九十一年十一月八日及九十一年十二月三日分別具文並不同意以被繼承人陳植佩所遺友聯公司股票抵繳遺產稅，九十一年二月二十一日之抵繳遺產稅同意書，屬於無效之文件；並稱原告所附：「遺產稅、贈與稅申請實物抵繳委任書」上之乙○○簽章並非其所為，亦未曾委託洪崇啟代為申報或受領有關文件，且聲明以其名義出具之任何文件均應有其本人之親自簽名，始具法律效力等語。從而，被告乃以原告未能依遺產及贈與稅施行細則第四十九條第二項第三款規定，檢送「經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書」為由，而否准抵繳，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

甲、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。被告應作成准予原告以被繼承人陳植佩所遺友聯公司股票抵繳遺產稅額及罰鍰計一三、八０四、一九三元之行政處分。

（二）訴訟費用由被告負擔。

乙、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之主張：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、遺產及贈與稅法施行細則第四十九條之規定，僅為遺產及贈與稅法概括授權行政機關所訂定抵繳程序及應備文件規定，依司法院釋字第三六七號解釋意旨：「若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。本院釋字第二六八號、第二七四號、第三一三號及第三六０號解釋分別闡釋甚明。」換言之，遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第二項第三款規定，以實物抵繳遺產稅，須經繼承人全體簽章同意，僅為行政機關依遺產及贈與稅法第五十五條之概括授權，所訂定之抵繳程序及應備文件，依前述司法院釋字第三六七號解釋意旨自不能抵觸其母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。而以上之法律見解，亦為主管機關之相關函釋所一再重申；例如：財政部七十六年七月三十一日發佈台財稅第七六００九四四五五號函釋：「遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第一項第四款規定：以實物抵繳遺產稅，須經繼承人全體簽章同意，其目的在使抵稅實物得能順利辦妥繼承及移轉國有登記。茲如因部分繼承人不同意抵繳時，內政部台七六內地字第五一一一八二號函同意地政機關可依土地法第三十四條之一規定辦理抵稅土地之移轉登記，則繼承人申請以遺產土地抵繳遺產稅者，雖未得全體繼承人同意，倘符合上述土地法規定時，亦可受理。」是以原告申請以被繼承人陳植佩所遺友聯公司股權抵繳遺產稅及其罰鍰，倘符合遺產及贈與稅法、民法等相關法律之規定（請詳第二點之說明），被告應准予同意抵繳；惟被告逕以原告未能檢送遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第二項第三款規定之「經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書」，從而否准原告之申請，被告顯係對原告依遺產及贈與稅法規定申請實物抵繳遺產稅之權利，增加法律所無之限制，此與上述司法院釋字第三六七號解釋文之解釋有違。

二、依民法第八百二十八條第二項之規定，公同共有物之處分及其他之權利行使，若契約另有規定，自得依契約之規定行使。依民法第八百二十八條第一項規定：「公同共有人之權利義務，依其公同關係所由規定之法律或契約定之」以及同條第二項規定：「除前項之法律或契約另有規定外，公同共有物之處分，及其他之權利行使，應得公同共有人全體之同意。」被繼承人陳植佩之全體繼承人業於八十九年三月五日簽立遺產分割協議書，此遺產分割協議書所載針對被繼承人遺產所作之分割內容，係經全體繼承人之同意，並對全體繼承人發生拘束力；是以繼承人針對被繼承人陳植佩所遺遺產於分割前之處分及其他權利之行使，依上述民法第八百二十八條之規定，自得依全體繼承人簽章同意之遺產分割協議書之約定辦理。依上述遺產分割協議書第一條所載：「左列遺產同意分割由甲○○○單獨繼承取得，並由其負責繳納遺產稅及負擔所有喪葬費用．．．（十三）友聯儲運股份有限公司股票一、五五三、四七三股」是以，原告申請以友聯公司股票抵繳被繼承人陳植佩遺產之遺產稅，係符合遺產及贈與稅法第三十條、民法第八百二十八條之規定，以及全體繼承人簽章同意之遺產分割協議書之約定，被告依法自應准予同意，實不應拘泥於該文件之名稱全銜非為「抵繳遺產稅同意書」而否准原告之申請。

三、雖經全體繼承人同意之「遺產分割協議書」之內容，如第二點所述，業已含括「抵繳遺產稅同意書」之內容，但原告仍依被告之要求，先後檢具所有繼承人簽章出具抵繳遺產稅同意書；惟被告於九十二年三月十七日之處分函，仍以本案被繼承人之一乙○○分別於九十一年十一月八日及九十一年十二月三日具文，並不同意以被繼承人陳植佩所遺友聯公司股票抵繳遺產稅，九十一年二月二十一日之「抵繳遺產稅同意書」屬於無效之文件，並稱本申請案所附「遺產稅、贈與稅申請實物抵繳委任書」上之乙○○簽章並非其所為，亦未曾委託洪崇啟代為申報或受領有關文件，且聲明以其名義出具之任何文件均應有其本人之親自簽名，始具法律效力，被告從而以本案未能依稅法規定檢送「經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書」為由，否准原告以被繼承人陳植佩所遺友聯公司股票抵繳遺產稅額及罰鍰之申請。換言之，截至九十二年三月十七日處分函日止，有關原告申請以被繼承人陳植佩所遺友聯公司股票抵繳遺產稅及罰鍰之申請案，業已先後檢具所有繼承人簽章出具抵繳遺產稅同意書，此亦為被告所認定之事實（雖稱乙○○又於事後表示不同意）；從而本件所爭執者，應係在於全體繼承人於八十九年三月五日簽立之遺產分割協議書及被繼承人之一乙○○於九十一年二月二十一日出具之抵繳遺產稅同意書，與之後乙○○於九十一年十一月八日及九十一年十二月三日之具文，二者所生之效力之競合。查八十九年三月五日之遺產分割協議書係經全體繼承人所一致同意，而此亦未為被繼承人之一乙○○分別於九十一年十一月八日及九十一年十二月三日之具文所否認；依遺產分割協議書第一條：「左列遺產同意分割由甲○○○單獨繼承取得，並由其負責繳納遺產稅及負擔所有喪葬費用．．．（十三）友聯儲運股份有限公司股票一、五五三、四七三股。」是以被繼承人陳植佩所遺遺產其中友聯儲運股份有限公司股票一、五五三、四七三股，業經全體繼承人同意，係由原告單獨繼承取得所有，並由原告負責繳納遺產稅；繼承人之一乙○○，復於九十一年二月二十一日出具友聯儲運股份有限公司股票抵繳遺產稅同意書，是以本案申請以被繼承人陳植佩所遺遺產友聯儲運股份有限公司股票抵繳遺產稅業已取得繼承人之一乙○○同意，甚為明確，殊無疑義。

四、至於乙○○於九十一年十一月八日及九十一年十二月三日之具文，謂其並不同意以被繼承人陳植佩所遺友聯儲運股份有限公司股票抵繳遺產稅，九十一年二月二十一日之抵繳遺產稅同意書，屬於無效之文件云云：（一）顯係逾越所有全體繼承人於八十九年三月五日所簽署之遺產分割協議書之內容（依遺產分割協議書之協議，友聯公司股票係由原告單獨繼承取得所有，並由原告負責繳納遺產稅，乙○○僅繼承被繼承人陳植佩所遺遺產一世華銀行存款一、０００元）。按遺產分割協議書之內容，既已為全體繼承人（包括乙○○在內）同意，其規定之內容自對所有繼承人發生拘束力，是以乙○○丸十一年十一月八日及九十一年十二月三日向被告表示並不同意以被繼承人陳植佩所遺友聯公司股票抵繳遺產稅，明顯逾越上述遺產分割協議書之規定，自不應影響原告所為以友聯公司股票抵繳遺產稅之申請。（二）如前所述，乙○○既已同意八十九年三月五日之遺產分割協議書內容，即由原告單獨繼承取得被繼承人陳植佩所遺全部友聯公司股票，並由原告負責繳納遺產稅；惟其卻又於九十一年十一月八日及九十一年十二月三日向被告具文表示並不同意以被繼承人陳植佩所遺友聯公司股票抵繳遺產稅；乙○○顯係因其他與本案無涉之事由，而刻意阻撓原告所為以友聯公司股票抵繳遺產稅之申請；如第二點所述，公同共有物之處分及其他權利之行使，得依契約之規定行使，換言之，原告申請以友聯公司股票抵繳遺產稅，符合相關遺產及贈與稅法、民法以及遺產分割協議書之規定，而乙○○於九十一年十一月八日及九十一年十二月三日向被告所為之具文，實不應影響本申請案之執行。（三）九十一年二月二十一日乙○○出具之抵繳遺產稅同意書，確係由其蓋章同意，茲檢附乙○○於其他文件上之蓋章式樣以為證明，是以依民法第三條第二項之規定：「如有用印章代簽名者，其蓋章與簽名生同等之效力」上述九十一年二月二十一日同意書自為有效之文件，而乙○○於九十一年十一月八日及九十一年十二月三日之具文內容顯非事實，亦不符常情。故被告因乙○○於九十一年十一月八日及九十一年十二月三日所為之具文，從而以本案未能依稅法規定檢送「經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書」為由，否准原告以被繼承人陳植佩所遺「友聯儲運股份有限公司」股票抵繳遺產稅額及罰鍰計一三、八０四、一九三元之申請，顯有違誤等語。

乙、被告答辯意旨則略謂：

一、按「共有財產，由管理人負納稅義務；共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」為稅捐稽徵法第十二條所明訂。次按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」為民法第一千一百五十一條所明定。又「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」及「經主管稽徵機關核准以土地、房屋及其他實物抵繳遺產稅者，納稅義務人應於接到核准通知書後三十日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。抵繳遺產稅者，應檢送左列文件或財產：一、．．．三、經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書一份，如有拋棄繼承權者，應附拋棄書。」亦分別為遺產及贈與稅法第八條第一項前段、第三十條第二項及同法施行細則第四十九條第二項第三款所明定，財政部九十一年九月三十日台財稅字第０九一０四五六二八三號函亦明釋：「稽徵機關應於納稅義務人出具全體簽章之抵繳同意書後，始予以受理其抵繳申請案」。

二、按遺產及贈與稅法施行細則第四十九條既已規定，應檢附經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書，以憑辦理抵繳，惟原告主張：已先後提供繼承人陳增源（原名陳增元）業於九十一年十月十五日出具委託書及抵繳遺產稅同意書，併同其他繼承人於九十一年二月二十一日所出具之同意書，即符合「經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書」之規定乙節，經查：（一）原告所出具之「抵繳遺產稅同意書」，係原告於九十一年三月十九日向財政部提起訴願並經財政部訴願決定：「訴願駁回」後，於九十一年十一月十三日提起行政訴訟（訴訟案號﹕九十一年度訴字第００九八八號）並於九十一年十一月二十二日補具理由時始提出。（二）本案繼承人之一乙○○於九十一年十一月八日及九十一年十二月三日分別具文：並不同意以被繼承人陳植佩所遺友聯儲運公司股票抵繳遺產稅，九十一年二月二十一日之抵繳遺產稅同意書，屬於無效之文件；並稱原告所附：「遺產稅、贈與稅申請實物抵繳委任書」上之乙○○簽章並非其所為，亦未曾委託洪崇啟代為申報或受領有關文件，且聲明以其名義出具之任何文件均應有其本人之親自簽名，始具法律效力。（三）縱然本案另一繼承人陳增源同意以友聯儲運公司股票抵繳遺產稅，惟如前所述，繼承人之一乙○○亦不同意抵繳，難謂本案符合遺產及贈與稅法施行細則第四十九條之規定。是被告否准其所請，揆諸首揭規定，並無不合。

三、按遺產及贈與稅法第八條規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」次按民法第一千一百五十一條及稅捐稽徵法第十二條之規定，遺產稅係以全體公同共有人（即全體繼承人）為納稅義務人，全體公同共有人對應納稅捐負有連帶責任，逾期未繳納時，稽徵機關得向全體繼承人或一人或數人，同時或先後請求全部或一部之給付，原告所稱：「本案既認定納稅義務人為全體繼承人既經全體繼承人分割協議書簽章同意，符合民法第八百二十八條規定，已無需再經全體繼承人同意，應由原告本人出具同意書即可等語」乙節，顯係對稅法規定有所誤解，併此敘明。

四、再者，經核對原告九十年十二月二十一日實物抵繳申請書之委任書及其所附八十九年三月五日遺產分割協議書所載「繼承人陳中尼被授權人丙○○」乙節，原告並未檢附授權等相關文件，授權是否屬實，亦有待商榷，故被告予以否准，尚無違誤等語。

理由

一、按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」「共有財產，由管理人負納稅義務；共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」民法第一千一百五十一條及稅捐稽徵法第十二條分別定有明文。因之，共同繼承之遺產在依法辦理分割前，既屬各繼承人之公同共有財產，則關於遺產稅賦，自應以其全體公同共有人（即全體繼承人）為納稅義務人，每一繼承人對遺產稅之全部均有繳納義務。次按「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「經主管稽徵機關核准以土地、房屋及其他實物抵繳遺產稅者，納稅義務人應於接到核准通知書後三十日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。抵繳遺產稅者，應檢送左列文件或財產：一、．．．三、經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書一份，如有拋棄繼承權者，應附拋棄書。．．．。」復為遺產及贈與稅法第八條第一項前段、第三十條第二項及同法施行細則第四十九條第二項第三款所明定。又「稽徵機關應於納稅義務人出具全體簽章之抵繳同意書後，始予以受理其抵繳申請案。」亦經財政部九十一年九月三十日台財稅字第０九一０四五六二八三號函釋在案，合先敘明。

二、經查，本件被繼承人陳植佩於八十八年九月五日死亡，經被告核定應納遺產稅一０、四四六、六九三元及罰鍰三、三五七、五００元，合計一三、八０四、一九三元，因納稅義務人無力以現金繳納，原告乃於九十年十二月二十一日申請提供被繼承人陳植佩所遺友聯公司股票抵繳上開遺產稅及罰鍰。因原告於申請時僅檢附財產清單及委託書等資料，而未依遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第二項第三款規定檢送全體繼承人抵繳同意書，被告遂於九十一年一月七日函請原告依上開規定檢送經繼承人全體簽章出具之抵繳遺產稅同意書，俾供辦理審核。嗣原告雖於九十一年一月二十四日提出遺產分割協議書並據以主張全體繼承人均已同意以友聯儲運公司股票抵繳遺產稅，然經被告於同年二月十八日函復原告以其原檢附之遺產分割協議書並非抵繳同意書，仍請檢送經繼承人全體簽章出具之抵繳遺產稅同意書，以憑審核抵繳申請案。原告不服，提起訴願，案經財政部九十一年九月十二日台財訴字第０九一００二０六四七號訴願決定，仍維持原決定。原告循序提起訴訟後，接受本院承審法官意見，認為被告九十一年二月十八日財高國稅徵字第０九一０００五七八四號函，僅通知限期補證，並未對納稅義務人未如期補件予以准駁，難謂符合行政處分等情，遂自行撤回訴訟。嗣被告乃以九十二年三月十七日財高國稅徵字第０九二００一七六０五號函否准所請。上揭事實，有原告九十年十二月二十一日之遺產稅抵繳申請書、九十一年一月二十四日申請函及被告九十一年一月七日財高國稅徵字第０九０００六七四三一號函、九十一年二月十八日財高國稅徵字第０九一０００五七八四號、九十二年三月十七日財高國稅徵字第０九二００一七六０五號函等件附於原處分卷可憑，復為兩造所不爭執，洵堪認定。

三、茲原告訴稱：依財政部七十六年七月三十一日台財稅第七六００九四四五五號函釋意旨，繼承人申請以遺產土地抵繳遺產稅時，雖未得全體繼承人同意，倘符合土地法第三十四條之一規定時，亦可受理，從而被告逕以原告未能檢送「經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書」否准所請，顯係對原告依法申請實物抵繳遺產稅之權利，增加法律所無之限制云云。然查，遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第二項第三款規定，以土地抵繳遺產稅，須經繼承人全體簽章出具抵繳同意書，其目的在使抵稅之土地得能順利辦妥繼承及移轉國有登記，惟若僅因部分繼承人不同意以土地抵繳，且所有繼承人又未能於期限內以現金繳清遺產稅，則稅捐稽徵機關對該項遺產稅之收取將徒增困難。是上揭財政部七十六年七月三十一日台財稅第七六００九四四五五號函乃規定，繼承人如申請以遺產之土地抵繳遺產稅，雖未得全體繼承人同意，如其同意抵繳之繼承人人數合於土地法第三十四條之一規定，則基於土地法第三十四條之一維護共有人權益之立法意旨，稅捐稽徵機關仍應同意受理，並准其辦理抵繳遺產稅，期使抵繳之土地能順利辦妥繼承及移轉國有登記，並促進共有物之有效利用，增進公共利益。茲本件原告申請抵繳之標的係既非上揭函釋所指之土地，而係被繼承人所遺友聯公司之股票，自無適用上開函釋之餘地。抑且，共同繼承之遺產在依法辦理分割前，屬各繼承人之公同共有財產，則以課徵標的遺產抵繳遺產稅，為處分公同共有財產行為，是在實物抵繳時，應檢具繼承人全體之同意書，此乃必然，前揭遺產及贈與稅法施行細則之規定，尚無因此增加法律所無之限制。準此，本件原告申請以被繼承人所遺股票抵繳遺產稅，仍應依遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第二項第三款規定，亦即須經全體繼承人簽章出具抵繳同意書，被告始得作成准許抵繳之處分。本件原告執稱被告應依前揭財政部函釋為准許抵繳之處分及前揭遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第二項第三款規定增加法律所無之限制云云，委無可採。

四、另原告復主張被繼承人陳植佩之全體繼承人業於八十九年三月五日簽立遺產協議分割書，依該遺產協議分割書之內容，全體繼承人均同意由原告單獨繼承取得被繼承人之遺產，並由原告負責繳納遺產稅，顯見該協議分割書業已含括全體繼承人之「抵繳遺產稅同意書」乙節。然依首揭遺產及贈與稅法第八條第一項前段規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」其立法理由，乃對於被繼承人遺產利用之限制，以保全稅捐稽徵機關對於遺產稅之執行。故繼承人辦理遺產分割，必先依規定繳清遺產稅。查本件繼承人在尚未繳清系爭遺產稅及罰鍰前，雖已於八十九年三月五日簽立遺產分割協議書，並同意由原告負責繳納遺產稅事宜，然是項分割遺產之協議，僅發生繼承人間內部遺產稅分擔效力，尚無因此變更繼承人全體仍為遺產稅納稅義務人之情事。易言之，縱令各該繼承人已同意由原告負責繳納遺產稅，然對稽徵機關而言，各繼承人仍負有繳納遺產稅及罰鍰之公法上義務。再者，在未繳清遺產稅之前，系爭遺產於繼承人全體間仍屬公同共有之法律關係，是關於遺產稅之抵繳事宜，自仍須經全體繼承人同意，方屬適法。準此，原告申請以被繼承人所遺友聯公司之股票抵繳系爭遺產稅及罰鍰，即須檢送經繼承人全體簽章出具之抵繳遺產稅同意書，始為適法。

五、次查，繼承人之一乙○○固曾於九十一年二月二十一日簽立同意書，同意以友聯公司股票抵繳系爭遺產稅及罰鍰，然被告於九十二年三月十七日作成處分前，訴外人乙○○業於九十一年十一月八日及同年十二月三日先後以存證信函及申請書表示不同意以被繼承人所遺友聯公司股票抵繳遺產稅，並稱九十一年二月二十一日之抵繳遺產稅同意書係屬無效之文件，及原告申請抵繳時所附「遺產稅、贈與稅申請實物抵繳委任書」上之簽章非其所為等語，此有乙○○所書具之存證信函及申請書附於原處分卷可稽，並經乙○○本人到庭為相一致之陳述（參見本院九十二年十二月九日準備程序筆錄），堪信為實。足見繼承人之一乙○○對於原告所提供之抵繳同意書之真正，尚有爭議。抑且，縱論該抵繳同意書為真正，然納稅義務人於稅捐稽徵機關作成准駁之處分前，均得自由決定是否以實物抵繳遺產稅。訴外人乙○○既屬系爭遺產（即被繼承人所遺友聯公司之股票）公同共有人之一，則其對於是否以系爭遺產抵繳遺產稅及罰鍰等攸關自身權益之事項，仍有自由決定之權，是其於被告作成准否之行政處分前，具文撤回先前所為之同意，亦屬其權利之行使。從而，乙○○在被告作成處分前，已不同意以被繼承人所遺友聯公司之股票抵繳系爭遺產稅及罰鍰，則被告以原告未能依遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第二項第三款規定，檢送「經繼承人全體簽章出具抵繳遺產稅同意書」為由，而否准原告抵繳之申請，自無違誤。

六、綜上所述，本件原告之主張並無可採；則被告否准原告以被繼承人所遺友聯公司之股票抵繳遺產稅之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤；原告提起本件訴訟，求為撤銷原處分及訴願決定，並請求被告作成准予原告以被繼承人陳植佩所遺友聯公司股票抵繳遺產稅額及罰鍰計一三、八０四、一九三元之行政處分，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 陳嬿如