高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第六七八號

原告

甲○○

上一人訴訟代理人

丁○○

原告

乙○○

共同訴訟代理人

陳惠菊 律師

被告

台南市稅捐稽徵處

代表人

丙○○ 處長

訴訟代理人

楊秋娥

　　　　　　　　張常妙

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國九十三年七月一日南市法濟字第○九三○九五○六九二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告原所有坐落台南安南區○○段五九八之一及六一六之一地號土地，經合併及分割為五九八之一至五九八之十二、六一六之一至六一六之九地號土地。嗣原告為申請建築執照興建房屋，於民國（下同）八十七年八月十一日向被告所屬安南分處申報將其中五九八之二、五九八之三、五九八之四、五九八之十二、五九八之十三、六一六之二、六一六之三、六一六之四地號等八筆土地贈與台南市政府。至其餘土地嗣於八十九年十月再次和解分割增加至五九八之十四至五九八之十九等六筆地號土地。其後原告於八十七年九月至同年十月，陸續將上開贈與被告後之餘留土地出售予上荷建設股份有限公司及蘇龍池等人，並向被告申報按一般用地稅率課徵土地增值稅繳納完畢及完成移轉登記。嗣原告於九十一年八月十三日向被告提出申請依土地稅法第三十一條第一項第二款規定准予退還溢繳稅款；經被告以九十三年四月十三日南市稅安字第○九三○○○七七○一號函否准其請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應作成退還原告溢繳之土地增值稅新台幣（下同）一

五、一三二、七九九元及自九十一年八月十二日起至清償日止按稅捐稽徵法第三十八第二項規定計算之利息。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）緣原告之土地位在安南區○○段屬台南安南區中州寮都市計劃之細部計畫範圍內，故自七十五年十二月該細部計畫公告後尚未完成市地重劃前，除依照台南市政府「捐贈於該細部計畫範圍內所有土地百分之四十四於市府代替都市計畫公共設施負擔費用」之規定捐贈土地外，均不得申請建築執照。原告乃於八十七年八月十一日將百分之四十四比率之土地捐贈予台南市政府抵繳重劃費用，並取得建築執照，此有兩造至台灣台南地方法院認證之切結書可證，並經台南市政府以原告等所捐贈之土地係符合土地稅法第三十一條第二項第二款「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」之規定，而核發土地改良費用證明書，此亦可由該證明書註記「右列土地贈與土地總額‧‧‧係全筆土地總額依土地稅法第三十一條第二項第二款規定『因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈土地之公告現值總額』辦理」可證。故本件原告所捐贈之土地係因土地使用變更而無償捐贈一定比例作為公共設施用地，依前開土地稅法之規定，自得減除該贈與總額核計土地增值稅，亦有台南市政府九十一年六月十二日「本市細部計畫區規定以市地重劃取得公共設施用地地區於重劃前為申請建照而捐地可否開立土地改良費用證明俾供捐贈人抵扣土地增值總額事宜會議紀錄」之決議，及內政部九十二年八月五日日台內地字第○九二○○六一五八三號函可證。況查，本件既由台南市政府核發證明書，則被告為台南市政府之下級機關，自應予以遵守，更何況被告僅係稅捐單位，僅負責計算有無退稅額，對於系爭捐贈土地是否符合土地稅法第三十一條第二項第二款之規定，自應由台南市政府相關工務及地政單位認定。

（二）再者：

（１）按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：‧‧‧二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」分別為土地稅法第三十一條第一項第二款及稅捐稽徵法第二十八條所明定。又「土地移轉時，依土地稅法第三十一條第一項第二款規定應減除之各項費用，土地所有權人未及依同法施行細則第五十一條規定，在土地增值稅繳納期間屆滿前向主管稽徵機關提出申請，為顧及當事人權益，如上開費用確係在持有期間所繳納，仍准補辦申請手續，重新核算土地增值稅，倘其稅款已繳納者，並應辦理退稅。」財政部九十年二月二日台財稅字第○九○○四五○七五六號函釋參照。

（２）查台南市政府之所以要求原告捐贈所有坐落於台南市安南區中州寮細部計劃之土地百分之四十四始准予核發建照，無非係為增加土地之利用，並為求重劃負擔公平，避免重劃負擔轉嫁糾紛，因而同意原告以百分之四十四土地抵繳重劃費用及供作公共設施用地；即以該百分之四十四之土地為「先行預扣抵付重劃負擔土地之費用」，此有原告及台南市政府之認證書及訴願決定書理由欄所述可證，故原告所捐贈之土地之價額殆即相當於原告所應負擔重劃之費用無疑。況原告既是「預扣抵付」，自與「重劃完成後」始發單之情形有別，此正如土地之出賣人於土地移轉申報土地增值稅時即先行預繳應納之土地增值稅，並經主管機關開立收受憑證，則其所繳之金額與俟核發土地增值稅單後再行繳納之金額，均屬稅款之繳納相同。再者，亦非稅單核發後納稅義務人始有繳納義務，主管機關不得因而認為所預納之稅款，非為稅款之繳納；同理，土地重劃負擔費用之預扣，亦不得因一般情形係於重劃分配土地公告確定始發給市地重劃負擔總費用證明書而認其非為土地重劃負擔費用之繳納。故訴願決定認台南市政府所核發之「台南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」非為地政機關所核發之「土地重劃負擔總費用證明書」顯無理由。

（３）另查，平均地權條例施行細則第十一條、第十二條所稱之土地改良情形，係指由土地所有權人自行發動之改良，而非由土地重劃主管機關所發動，此觀該條例第十二條第一項規定「土地所有權人為本條例所定改良」自明。故本件系爭土地係由土地重劃主管機關台南市政府所為之土地改良，原告等自無庸亦不可能於改良前申請驗證，故訴願決定僅以原告未申請驗證及非工務機關所核發，即認該「台南市政府辦理以捐贈土地代替都市計劃公共設施負擔土地改良費用證明書」非為「改良土地費用證明書」亦屬無稽。

（４）況查台南市政府曾於九十一年八月六日以南市地劃字第○九一○二二九○九八○號函說明略以：「‧‧‧本市○○區○○段五九八之二、五九八之三、五九八之四、五九八之十二、五九八之十三及六一六之二、六一六之三、六一六之四‧‧‧上述等八筆‧‧‧係餘留給同地段五九八之一及六一六之一等二筆地號土地之改良成本‧‧‧得作為同地段五九八之一（分割增加為五九八之一、五九八之二、五九八之三、五九八之四、五九八之五、五九八之六、五九八之七、五九八之八、五九八之九、五九八之十、五九八之十一、五九八之十二、五九八之十三、五九八之十

四、五九八之十五、五九八之十六、五九八之十七、五九八之十八、五九八之十九，其中五九八之二、五九八之三、五九八之四、五九八之十二、五九八之十三捐贈給台南市政府，故其應為除捐贈土地外自該五九八之一土地分割增加土地之土地改良成本及抵扣土地增值稅之依據），六一六之一（分割增加六一六之二、六一六之三、六一六之

四、六一六之五、六一六之六、六一六之七、六一六之八、六一六之九，其中六一六之二、六一六之三、六一六之四捐贈給台南市政府，故其應為除捐贈土地外自該六一六之一土地分割增加土地之土地改良成本及抵扣土地增值稅之依據）‧‧‧土地抵扣土地增值稅之依據。爾後該區如辦理重劃時，則不再開立重劃總費用負擔證明書。」，顯見台南市政府亦自認原告所捐贈之土地係為重劃費用之預付及土地改良費用，故訴願決定否認台南市政府前開函文及證明書為本件行為時土地稅法第三十一條第一項第二款及其施行細則第五十四條之證明書，顯無理由。

（５）又查，土地改良費用證明書固原應由工務局核發，惟台南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔之主管機關，已於九十年九月間由台南市政府決議移由地政局負責管理，則地政局核發該「台南市政府辦理以捐贈土地代替都市計劃公共設施負擔土地改良費用證明書」亦屬有權正當，故訴願決定以該證明書之核發單位非工務局而認其非為「改良土地費用證明書」顯屬無稽。

（６）又台南市政府既認原告所捐贈之土地係符合土地稅法第三十一條第二項第二款之「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公設施」之規定而核發土地改良費用證明書，故本件原告所捐贈之土地係因土地使用變更而無償捐贈一定比例作為公共設施用地，依土地稅法第三十一條第二項第二款規定，自得減除該贈與總額核計土地增值稅，此亦有台南市政府九十一年六月十二日「本市細部計畫區規定以市地重劃取得公共設施用地地區於重劃前為申請建照而捐地可否開立土地改良費用證明書俾供捐贈人抵扣土地增值總額事宜會議紀錄」及內政部九十二年八月五日台內地字第○九二○○六一五八三號函可憑。是以原告等捐贈土地無非係為充作重劃負擔費用及土地改良費用，並將該土地交由政府重劃或改良，原告等亦希能變更使用分區增加剩餘土地之價值，惟重劃主管機關台南市政府既已收受捐贈土地或要求重劃費用負擔，而竟未能使重劃土地使用分區變更或增加價值，實係可歸責於市政府之改良不利，故訴願決定以該系爭土地之公告現值未增加而認原告等捐贈土地不符「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」之規定，顯無理由。

（７）另訴願決定所援引土地稅法第三十一條第一項第二款之立法理由，係為說明捐贈土地作為公共設施用地如何得認定為改良土地費用之理由，而非說明捐贈之土地如何才能作為土地改良費用而予扣除，故原決定曲解該法條之立法理由並為反面解釋，顯亦無理由。

（８）末按市地重劃主管機關所為之重劃及其限建或禁建限制為行政處分，而須捐贈一定比例土地方得核發建造執照之措施，係屬行政處分附負擔之附款，其仍為行政處分內容之一部，此亦為訴願決定所是認（詳訴願決定書第八頁第四行），故原告等捐贈一定比率之土地為負擔之履行，而因履行所核發之「台南市政府辦理以捐贈土地代替都市計劃公共設施負擔土地改良費用證明書」自為原告履行負擔之證明，正如課稅處分之「稅款繳納證明書」，故其核發證明書之行為亦為行政行為，行政機關自應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，故訴願決定認其非行政行為顯係誤會。

（三）另查，鈞院九十度訴字第五九九號判決有關類似本案情形均判決應自土地增值稅中扣除並退還溢繳稅款，另與本案相同情形之郭藍田亦經被告核退溢繳之土地增值稅在案。按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第六條定有明文。類似本案情節之前開二案均獲退稅，本件自亦不得為差別待遇而否准退稅。

二、被告答辯之理由：

（一）按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」「依本法第三十一條第一項第二款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費及土地重劃負擔總費用。但照價收買之土地，已由政府依平均地權條例第三十二條規定補償之改良土地費用及工程受益費不包括在內。依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。」行為時土地稅法第三十一條第一項第二款、同法施行細則第五十一條定有明文。次按「查土地稅法第三十一條第一項規定『土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：‧‧‧二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額』準此，土地所有權人捐贈土地適用上開規定須符合二項要件：一為因土地使用變更而無償捐贈土地；二為捐贈土地作為公共設施用地。次查上揭法條所稱『因土地使用變更』，依其立法意旨係指『因捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值』。系爭捐贈土地是否符合上述因土地使用變更而無償捐贈之要件，而准予自漲價總數額中扣除其捐贈時捐贈土地之公告現值總額，宜請洽土地使用相關主管機關認定。」為財政部九十三年三月十八日台財稅字第○九三○四五一六七三號函釋有案。

（二）又土地稅法第三十一條第一項第二款規定土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，原只包括「已繳納之工程受益費」和「土地重劃費用」兩項，於八十四年增列「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」，顯然「土地重劃費用」與「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」兩者性質並不相同，而後者係土地所有權人將其所有土地捐與政府作為公共設施用地，其目的在於變更土地使用分區。而依據原告等八十六年十二月十九日所立之切結書及台南市政府八十六年十一月二十七日日八六南市工建字第三八三○四號函示，原告等原持有之系爭長和段土地面積二九二八．三二平方公尺，原告等欲於其上興建房屋，因該地屬都市計畫規定應以市地重劃方式取得公共設施用地地區，原告等於本地區辦理重劃以前，為求重劃負擔公平，並避免重劃負擔轉嫁糾紛，乃切結同意留取百分之四十四空地供百分之五十六申請建築土地抵繳重劃費用。且台南市政府九十一年十二月十二日南市地劃字第○九一一四○○六五六○號函，亦明白說明原告等之捐地案，係於重劃前為申請建築執照先行捐贈部分重劃區內土地作為預扣重劃費用負擔，並作為土地變更使用取得建照之要件，足證原告捐贈土地之目的乃是為興建房屋取得建築執照，保證若該地區辦理市地重劃時願無條件負擔重劃工程費用，並非為變更土地使用分區而捐贈土地，其捐贈行為非屬無償捐贈，乃是與台南市政府間之私權行為（內政部九十一年十一月五日台內營字第○九一○○八一一九六號函參照），核屬擔保性質，與「因捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值」之情形有間。況台南市政府亦已認定坐落於細部計畫規定以市地重劃區開發後始得申請建照之土地，經切結同意捐贈土地作為代替重劃負擔，係非屬因土地使用分區變更而無償捐贈之土地（台南市政府九十一年四月十一日南市地劃字第○九一○二一三○○五○號函及九十一年十二月十八日南市第劃字第○九一一四五○八○七○號函）；自無土地稅法第三十一條第一項第二款之適用。

（三）次按土地稅法第三十一條第一項第二款規定，土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，得自土地漲價總數額扣除；揆其立法理由，在於捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值，則其土地之所以增加價值，乃所有權人犧牲捐贈土地之價值所致，亦即所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本，故應於核計餘留土地漲價總數額中予以減除，始符公允，並可鼓勵人民樂於配合政策。換言之，只有捐贈之後餘留土地，因捐贈行為而變更土地使用分區，進而增加土地之價值，而影響土地增值稅之課徵，始有扣除已支付之土地改良費用問題（大院九十年訴字第一五七一號判決參照）。而原告等所捐贈之土地，於八十七年八月十一日向被告申報時，其當年期公告現值為一六、○○○元，嗣於八十七年九月至八十九年十月間，陸續將所持有之剩餘土地分別出售與上荷建設股份有限公司及蘇龍池等人，向被告申報現值時，當期土地公告現值亦為每平方公尺一六、○○○元，即原告等並沒有因捐贈土地而增加餘留土地之價值，即不符土地稅法第三十一條第一項第二款規定得減除之要件；而被告於其出售剩餘土地，核課土地增值稅時，亦以其申報之當期公告現值每平方公尺一六、○○○元計算，所核算之土地漲價總數額中，亦未包含因捐贈土地而增加之價值，自不生減除之問題。

（四）又依內政部中部辦公室九十一年五月十六日台內中地字第○九一○○○七八一六號函示：「依平均地權條例施行細則第八十五條規定，重劃分配土地公告確定後，應由主管機關按宗發給市地重劃負擔總費用證明書，並通知稅捐稽徵機關。按上開法條意旨，有關市地重劃負擔總費用證明書，於重劃分配土地公告確定後，對於該費用證明書發給對象及金額始告確定。本案，貴府如於市地重劃開發前，即開立重劃費用負擔證明書，於法無據。」本案土地尚未重劃分配土地公告確定，原告檢送之「台南市政府辦理以捐贈土地代替都市計劃公共設施負擔土地改良費用證明書」既非屬土地稅法施行細則第五十一條第二項所規定之「土地重劃負擔總費用證明書」，該項金額自不得依土地稅法第三十一條第一項第二款規定，自申報移轉現值中減除。

（五）再按，前揭土地稅法第三十一條第一項第二款規定應自申報移轉現值中減除改良土地費用時，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書，向主管稽徵機關提出申請，為土地稅法施行細則第五十一條第二項所明定。可知，改良土地費用證明書固係由該管工務（建設）機關發給土地所有權人，惟是否符合前揭土地稅法第三十一條第一項第二款所規定應自申報移轉現值中減除之改良土地費用，則應由主管稽徵機關審核，非謂土地所有權人只要一提出該管工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書，主管稽徵機關即不得審核而應核減，此觀諸前揭規定甚明（參大院九十二年訴字第一○六三號判決參照）。原告提出本件減除改良土地費用之申請，固據檢附台南市政府核發之「台南市政府辦理以捐贈土地代替都市計劃公共設施負擔土地改良費用證明書」為憑，然如前述，其不符合土地稅法第三十一條第一項第二款之規定，被告否准其申請，尚無不合。

理由

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」固為稅捐稽徵法第二十八條所規定。惟按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．

二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及土地使用變更而無償捐贈一定比率作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」「依本法第三十一條第一項第二款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費及土地重劃負擔總費用。但照價收買之土地，已由政府依平均地權條例第三十二條規定補償之改良土地費用及工程受益費不包括在內。依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。」分別為土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第二款及同法施行細則第五十一條所規定。揆其立法意旨，在於為實施漲價歸公，土地所有權人自行申報地價後之土地自然漲價，於其土地所有權移轉時，應徵收土地增值稅；然於土地所有權人投資改良土地，或是土地經過重劃，乃至於土地所有權人捐贈一定比率作為公共設施用地而變更餘留土地使用分區，土地價值因而增加，則有關土地所有權人投資改良費用、繳納之土地重劃費用，以及捐贈之土地價值，實則均屬土地之改良成本，故應於計算漲價數額中予以減除，始符公允。換言之，倘無改良土地、土地重劃、或捐贈後之餘留土地因捐贈行為而變更使用分區，當無因此而增加土地價值可言，故無所謂自漲價數額中扣除上開改良費用之問題，從而即無土地稅法第三十一條第一項第二款之適用。

二、經查，原告所有坐落台南市○○區○○段五九八之一及六一六之一地號土地，經合併及分割為五九八之一至五九八之十

二、六一六之一至六一六之九地號土地。嗣原告為申請建築執照興建房屋，於八十七年八月十一日向被告所屬安南分處申報將其中長和段五九八之二、五九八之三、五九八之四、五九八之十二、五九八之十三、六一六之二、六一六之三、六一六之四地號等八筆土地贈與台南市政府。至其餘土地於八十九年十月再次和解分割增加至五九八之十四至五九八之十九等六筆地號。其後，原告於八十七年九月至同年十月間，陸續將上開贈與後餘留之土地出售予上荷建設股份有限公司及蘇龍池等人，並向被告申報按一般用地稅率課徵土地增值稅並繳納完畢。嗣原告於九十一年八月十三日向被告申請依土地稅法第三十一條第一項第二款規定，將捐贈土地之公告現值總額自漲價數額中扣除，辦理退稅；經被告以九十三年四月十三日南市稅安字第○九三○○○七七○一號函予以否准等情，分別為兩造所自陳，並有認證書、切結書土地登記簿謄本、土地增值稅（土地現值）申報書、繳款書、土地複丈成果圖、共有土地分割明細表、台南市土地卡、申請書及被告九十三年四月十三日南市稅安字第○九三○○○七七○一號函附原處分卷可稽，自堪認定。

三、而原告提起本件訴訟無非以：原告所有系爭坐落台南市○○區○○段之土地屬台南市安南區中州寮都市計畫土地，自七十五年十二月細部計畫公告尚未完成市地重劃前，除依照台南市政府有關「捐贈於該細部計畫範圍內所有土地百分之四十四於市府代替都市計畫公共設施負擔費用」之規定捐贈土地外，均不得申請建築執照，原告因而捐贈百分之四十四比率土地予台南市政府，並經台南市政府以原告捐贈之土地符合土地稅法第三十一條第一項第二款規定，核發「台南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」予原告，此無非係為避免重劃負擔轉嫁，故要求原告以百分之四十四比率土地抵繳重劃費用及作公共設施用地；是該百分之四十四之土地價額實為原告應負擔重劃費用之預扣，自應准將該價額於計算土地增值稅時予以扣除。又原告捐贈之土地乃係土地使用變更而無償捐贈一定比率作為公共設施用地，業經台南市政府一再肯認，並據以核發「台南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」給原告，其上更註明係依土地稅法第三十一條第一項（證明書誤繕為第二項）第二款規定核發。再者，內政部九十二年八月五日台內地字第○九二○○六一五八三號函載明：「有關土地使用變更就本案係為由實施都市計畫以外地區之田地目土地變更為都市計畫區之主要計畫住宅區及土地使用分區之變更（部分主要計畫之住宅區經細部計畫後變更為細部計畫公共設施之道路用地）．．．本案既有捐贈土地及核發證明書之事實，似得予以考量。」等詞甚詳；故本件依土地稅法第三十一條第一項第二款規定自得減除該贈與總額核計土地增值稅。至台南市政府事後未能使土地使用分區變更或增加價值，實係可歸責於台南市政府，不能因此變更原告捐贈土地之性質。又本件既經台南市政府核發證明書，則下級機關之被告自應遵守，以保護原告正當合理之信賴，不可擅自認定。又類此案情之鈞院九十年度訴字第五九九號判決，該案被告嘉義縣稅捐稽徵處均核准依土地稅法第三十一條第一項第二款規定予以退稅；另與本案相同之訴外人郭藍田亦曾經被告核准退還溢繳之土地增值稅在案，然被告竟為不同處置，誠有違平等原則等語，資為爭執。

四、爰分述如下：

（一）原告系爭土地早於六十八年間由非都市土地變更為台南市安南區中州寮都市計畫範圍內土地，嗣該地區於七十五年十二月間發布細部計畫，區內土地即可據以申請指定建築線建築房屋，惟台南市政府慮及上開細部計畫規定區內土地必須以市地重劃方式開發，為避免發生准許人民建築在先，而於日後全區市地重劃時，買到該已建築土地之後手，卻必須負擔重劃費用，致生官商勾結之疑慮，故為預防紛爭，才會要求在重劃前申請建築者，必須捐贈一定比率之公共設施用地，作為重劃費用之預扣等情，固據證人即台南市政府都市發展局人員邵月鳳到庭證述在卷，並有台南市政府九十三年四月五日南市地劃字第○九三○○二五一三三○號函附卷可稽。又原告於八十七年八月間捐贈百分之四十四比率之土地予台南市政府，事後台南市政府雖於九十一年八月六日函知原告：「主旨：有關台端申請開立長和段五九八之二、三、四、十二、十三及六十六之二、三、四等八筆地號土地捐贈給台南市政府之捐贈證明乙事，經核證明如說明。．．．說明一、．．．上述八筆土地於八十七年八月十日捐贈予台南市政府，係餘留給地段五九八之一及六一六之二等二筆地號土地之改良成本；．．．得作為同地段五九八之一及六一六之一等二筆地號土地抵扣土地增值總額之依據。」；復於九十一年八月二十二日出具「台南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」予原告，有各該函文及證明書附卷可稽，固堪認定。

（二）惟按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第四二○號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。」司法院釋字第四九六號解釋理由書參照。是以，原告捐贈百分之四十四比率之土地，可否作為其餘留土地移轉時，計算土地增值稅之減項，自應視其是否符合原告所主張之土地稅法第三十一條第一項第二款之要件，而非依台南市政府前述函文及核發之證明為準，此乃租稅法律原則之體現，殆無疑義，故原告主張被告僅能遵照前述台南市政府之函文及出具之證明辦理退稅，別無認定權限云云，即屬誤會。

（三）次查，一般土地重劃是以重劃當時之土地所有權人為權利義務人，而土地重劃費用證明書是以土地重劃後之土地所有權人為發放對象，所以並不鼓勵重劃前移轉所有權；至於未捐贈土地而要申請建築者，主管機關祇是會於土地所有權狀、土地登記簿謄本及使用執照等，註記該筆土地應該參加重劃並負擔費用，不會因而不發建照；又土地重劃後均會重新檢討土地之公告現值；而原告捐贈土地後，其與餘留之土地迄今均未辦理重劃等情，業據證人即台南市政府地政局人員楊文松到庭證述明確。因此，原告之土地既未辦理重劃，則其土地移轉時當無因重劃而增加價值可言，此觀原處分卷附土地增值稅申報書記載原告捐贈之土地與餘留土地移轉時，二者之公告現值均為每平方公尺一

六、○○○元，即可知土地並無漲價。按土地稅法第三十一條第一項第二款規定可將重劃費用自漲價數額中扣除，無非在於土地經過重劃，價值增加，則有關土地所有權人繳納之重劃費用，即屬改良土地之成本，故應於漲價數額中予以扣除。是原告縱令有捐贈百分之四十四比率土地予台南市政府之事實，究與土地重劃不同。因此，原告於八十七年八月間捐贈土地後，不待土地重劃，旋於同年九月至十月間移轉餘留土地所有權，則該餘留土地即無因重劃致增加價值，足見原告捐贈之土地並未使餘留之土地增值，則自然漲價中本不含原告所稱之捐贈成本，當不生減除之問題，故與土地稅法第三十一條第一項第二款規定可將重劃費用自漲價數額中扣除之規定不符，原告主張此屬重劃費用之預扣，且經台南市政府核發證明，被告應准作為計算移轉餘留土地漲價數額之減項，否則即屬損害原告合理正當之信賴利益云云，並非可取。

（四）再者，土地稅法第三十一條第一項第二款所稱「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」係指人民以無償捐贈土地作為公共設施保留地，以此回饋方式達到變更餘留土地使用分區之目的；復基於餘留土地使用分區變更後，價值增加，故捐贈之土地實乃土地改良之成本，故將捐贈時之公告現值列入餘留土地即未捐贈土地漲價數額中應減除之成本，方符公允。是以，倘捐贈土地並非為變更餘留土地之使用分區，即無土地稅法第三十一條第一項第二款規定之適用。經查，原告之土地於六十八年十月二十二日以前屬「實施都市計畫以外地區」土地，於六十八年十月二十三日於「變更暨擴大台南市主要計畫案中」，編定為主要計畫住宅區。嗣於七十五年十二月九日依據主要計畫內容發布實施之「擬定台南市安南區（中州寮）細部計畫案」，將該土地分別劃設為低密度住宅區及公共設施之道路用地等情，有台南市政府九十三年四月五日南市地劃字第○九三○○二五一三三○號函附原處分卷可憑。又原告捐贈土地之目的係因其在尚未重劃前擬申請建照，經切結同意捐贈土地作為代替重劃負擔，為原告所是認，則其並非因土地使用變更而無償捐贈土地甚明。加以原告餘留之土地亦未因原告之捐地而變更使用分區，此觀原處分卷附台南市政府九十一年四月十一日南市地劃字第○九一○二一三○○五○號函、九十一年十二月十二日南市地劃字第○九一一四○○六五六○號函、九十一年十二月十八日南市地劃字第○九一一四五○八○七○號函、九十一年十二月五日南都局計字第○九一一六○一三四九號函、九十三年四月五日南市地劃字第○九三○○二五一三三○號函及台南市土地卡等即可得知。是以，原告顯非為土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地，自堪認定，從而即不該當土地稅法第三十一條第一項第二款規定之要件。再者，原告餘留土地之公告現值並未因原告捐贈土地有所增加，已如前述，此亦為原告所是認，足見本件並未因原告贈與土地而增加餘留土地之價值，則原告移轉土地之漲價數額中當無所謂包含原告捐贈土地之成本在內，從而，被告核定其申報移轉之現值總額已不包括原告因捐贈土地而增加之價值，自無減除之餘地。又原告之土地所以由實施都市計畫以外地區之田地目土地變更為都市計畫區之主要計畫住宅區，乃是都市計畫發布使用分區編定所致，並非因原告贈與土地使然，已詳如前述，故內政部九十二年八月五日台內地字第○九二○○六一五八三號函所稱本案土地有經過變更，且本案既有捐贈土地及核發證明書之事實，似得予以考量等詞，核屬對其非主管事務之誤解，自非可採；況內政部上開函文既以：「本部認為土地增值稅係就土地自然增值部分予以課徵，非自然增值應予扣除」為前提，則如前述，本件並無因原告捐贈土地而增加餘留土地之價值，則其申報移轉土地之漲價數額中不包含因捐贈土地之非自然漲價因素在內，而無減除之問題，故內政部復謂本案情形似得予以考量云云，顯係未探究實情，而無可取。末查，本院九十年度訴字第五九九號判決之情形，係夫將所持有之土地捐贈百分之四十四給嘉義縣政府後，夫將所餘部分土地贈與給妻，經准依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅後，再移轉予第三人，其兩造所爭執者僅為土地增值稅之納稅義務人（妻），非土地之捐贈者（夫）時，有無土地稅法第三十一條第一項第二款之適用而已，且其土地係屬先捐贈後出售之情形，核與本件贈與土地及出售土地係同時為之情形並不相同，自不得遽予援引適用。另原告稱訴外人郭藍田類此情形，曾經被告核准退稅乙節，並未提出足以證明之資料供本院參酌，故是否完全同於本案，已難認定，且亦屬個別案例，並無礙本件被告應依法行政之作為，是原告援引上述判決及案例，主張被告應准予自其申報移轉出售之土地現值中扣除捐贈土地之成本云云，容屬有誤，亦不足採。

五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而原告向被告申請退還土地增值稅款，經被告以其申請與土地稅法第三十一條第一項第二款規定不符，而否准之，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告作成退還原告溢繳稅款及利息之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘爭執，尚不影響本件判決之基礎，即無逐一論述之必要，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　 江幸垠