高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第七０五號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第七０五號

原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

丙○○ 局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　戊○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年七月九日台財訴字第０

九三００一四七三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告之父李量川（被繼承人）於民國（下同）八十八年五月十三日死亡，繼承人等遂於八十八年八月十三日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣（下同）二０、０五六、三００元，免稅額七、０００、０００元，扣除額六、七００、０００元，遺產淨額六、三五六、三００元，應納遺產稅額六一四、二六０元。繼承人等於八十八年十一月一日繳清稅款，嗣於九十二年十月十五日申請更正增列夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，並請求退稅。經被告所屬台南市分局以九十三年一月十四日南區國稅南市一字第０九三０００四一五一號函否准所請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明﹕

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應就原告申請被繼承人李量川之夫妻剩餘財產差額分配請求權之扣除額准予認列並作成退稅之行政處分。

（三）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之主張：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」為七十四年六月三日修正前及修正後之民法第一千零十七條所規定。「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所明定。

（二）按配偶剩餘財產分配請求權之基礎為七十四年六月三日新增訂民法第一千零三十條之一規定，依民法親屬編施行法第一條「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定，其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定」之規定，該施行法對剩餘財產分配請求權之適用無溯及適用之規定甚明。又被繼承人死亡時，生存之配偶財產較被繼承人為少時，生存之配偶可就雙方財產差額請求分配二分之一，且該請求分配金額，可列為遺產稅之扣除額。

（三）惟查法律不溯既往原則，乃基於法安定性及信賴保護原則所生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基本原則，其意義在於對已經終結的事實，原則上不得嗣後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果。至於繼續的事實關係或法律關係進行之中，終結之前，依原有法律所作法律評價或所定法律效果尚未發生，而相關法律修改時，則各該繼續的事實或法律關係一旦終結，原則上即應適用修正生效的新法，除法律有明文規定者外，不得適用已失效的舊法，此種情形，並非對於過去已經終結的事實，適用終結後始生效之新法（真正溯及），而是在繼續的事實或法律關係進行中，以將來法律效果之規定，連結部分屬於過去的構成要件事實（不真正溯及），既非法律溯及適用，於法治國家法安定性及信賴保護之要求，原則上並無牴觸。惟立法者如認為關係人有值得保護的信賴利益（包括對某項尚未發生但較有利的法律效果之期待），固得針對新法之效力，制訂不同程度之限制條款，以資過渡，惟如修法所欲達到的公益目的，較關係人的信賴利益更值得保護時，縱未制訂過渡法規，以特別保障關係人之期待利益，於法亦無不合，故性質上並非法律漏洞，法院於適用法律時，尚不得逕為補充。民法親屬編施行法第一條規定「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定」，其立法理由略謂，不溯既往，乃法律適用之基本原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據。司法院釋字第四一０號解釋前段，亦同此意旨。因此關於親屬之事項，必須有關該事項所應適用之法律制訂或修改，同時對於原已發生之法律秩序，認不應仍繼續維持或須變更者，始應於施行法中為明文規定，以作為法律溯及適用之依據。查七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一規定之聯合財產關係消滅時，配偶之剩餘財產差額分配請求權，乃對聯合財產關係之消滅，賦予新的法律效果，此一關於親屬事項法律之修正增訂，如同時對於原已發生之聯合財產關係消滅之法秩序，認不應仍繼續維持其效力或須變更者，即應於施行法中為明文規定，始得適用修正增訂之民法第一千零三十條之一，惟因民法親屬編施行法中並未明文規定，民法第一千零三十條之一，於本法修正生效前已消滅之聯合財產關係亦有適用，因此民法第一千零三十條之一不得溯及適用於本法修正生效前已消滅之聯合財產關係，是為法律不溯既往原則；至於聯合財產關係如於七十四年六月五日該條規定修正生效之後消滅，而已依法發生配偶之剩餘財產差額分配請求權時，其請求之對象，該法條明文規定為「夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額」，而如何認定「夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」，係應依有關結婚及夫妻財產取得時之法律定之；是否發生法律溯及適用問題，亦應依有關結婚及夫妻財產取得之法律是否嗣後修改、有無溯及效力決之；修正增訂聯合財產關係消滅時配偶之剩餘財產差額分配請求權，既不能變更或不繼續維持夫妻之婚姻關係或夫妻於婚姻關係存續中依法取得財產之事實或法律效果；結婚或夫妻於婚姻關係存續中依法取得財產之事實或法律效果，亦非適用修正增訂民法第一千零三十條之一始得確定或發生，其修正情形與民法第一千零十七條之修正不同，自難謂修正增訂民法第一千零三十條之一，同時對於原已發生之結婚或夫妻財產取得之法律秩序，有溯及適用之情形，自不能以民法親屬編施行法第一條規定，作為限制夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，不得計入民法第一千零三十條之一規定「夫或妻於婚姻關係存續中所取得之財產」中之法律依據。財政部八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七０四號函釋，略謂民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有適用，故夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，並無適用修正後規定之餘地云云，顯有誤會，實不宜適用。惟因聯合財產關係為繼續性法律關係，因此當事人如係於七十四年六月四日之前結婚，並取得財產，則適用民法第一千零三十條之一規定之結果，可能使該條向將來發生之法律效果，連結部分修法前已終結的構成要件事實，而發生前述法律不真正溯及適用之情形，因此立法者如欲保護聯合財產關係中，夫或妻依法取得財產後，另對將來夫妻聯合財產關係一旦消滅時，可能較有利之法律效果之期待利益者，必須以法律明文規定如何限制新法之效力範圍，以為依據，而非法律溯及適用問題。再查本件立法者修正增訂民法第一千零三十條之一規定時，並未訂定該條規定生效施行後，於如何之範圍及期間內，為其效力所不及之特別規定。審諸七十四年六月三日修正增訂民法第一千零三十條之一規定之理由略謂，聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所貫徹男女平等之原則。是立法者修正增訂民法第一千零三十條之一規定之目的，係為貫徹男女平等原則，此一普遍落實憲法保障男女實質平等之修法目的，顯然較關係人的信賴利益更值得保護，因為單純期待不符合憲法保障男女平等原則之法律繼續存在，以維護個人利益，於憲法上應不受保護。因此立法者修正增訂民法第一千零三十條之一規定時，對其可能連結之部份皆屬於修法前的構成要件事實，未作成限制規定，並無不合，尚難認定為法律漏洞。

（四）本件依民法第一千零三十條之一規定之聯合財產關係消滅時配偶之剩餘財產差額分配請求權，係於該條規定修正生效之後逾十四年發生，自應適用其請求權發生時有效之民法第一千零三十條之一規定，並不發生法律溯及適用問題。

（五）至於，被告否准系爭遺產為於七十四年六月五日增訂之民法第一千零三十條之一夫妻剩餘財產差額分配請求權對象之理由，無非為基於不溯及既往原則，夫妻剩餘財產請求權之對象，自應以七十四年六月五日後所取得之原有財產為限，果若如此，按遺產及贈與稅法課徵遺產稅之對象，亦應以該法公布生效後之財產為限，然被告於課徵遺產稅時並未主張法律不溯及原則，僅就該法公布生效後取得之財產課徵遺產稅，卻對於夫妻剩餘財產差額分配請求權之對象，主張不溯及既往，而以七十四年六月五日後所取得之原有財產為限，二者顯有矛盾。

（六）揆諸法律之適用，應以從新從優為原則，本案請准予更正被繼承人李量川遺產稅申報核定之剩餘財產差額分配請求權，以保障人民之法定權益。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）本件被繼承人李量川於八十八年五月十三日死亡，繼承人於九十二年十月十五日申請更正增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為二０、０五六、三００元，惟查所列報「夫妻聯合財產關係消滅財產明細表」，被繼承人遺產均係於七十四年六月五日前所取得，依前揭規定，無法適用生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值自遺產總額扣除之規定。原告訴稱，本案引用民法第一千零三十條之一係立法院於七十四年所增訂之條文，其立法精神，旨在貫徹男女平等之精神，法律亦無限制夫妻於七十四年六月四日以前取得之財產，不得適用，因而，前述財政部八十七年及八十九年解釋令適用法律似有錯誤之情事，又本案以配偶剩餘財產差額分配請求權之基礎為七十四年六月三日新增訂民法第一千零三十條之一規定，依民法親屬編施行法第一條「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定」之規定，該施行法對剩餘財產差額分配請求權之適用無溯及適用之規定甚明。

（二）經查七十四年民法親屬編修正時，曾有立法委員建議修正民法親屬編施行法第六條，增訂第二項，包括民法第一千零三十條之一有關夫妻財產制修正之規定，於民法親屬編施行後修正前已結婚者亦適用之，惟多數委員仍認為民法親屬編施行法第六條設置溯及效力之規定，將會影響很多人之權益，為免夫妻財產制作太多之變更並減少訟源，因此該提案未獲通過（詳見立法院公報法律案專輯民法親屬編部分條文修正及民法親屬編施行法修正案），故修法當時立法者無令民法第一千零三十條之一規定有溯及既往之效力甚明；且查聯合財產夫或妻一方死亡時，核定死亡配偶之遺產總額時，僅得以七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除，亦經最高行政法院九十一年度三月份庭長法官聯席會議決議可資參照，是被告將被繼承人於七十四年六月四日前取得之財產否准認列剩餘財產差額分配額，並無不當，訴願決定亦予以駁回。

（三）原告除復執前詞外，另訴稱略以七十四年六月三日修正增訂民法第一千零三十條之一規定時，並未訂定該條規定生效施行後，於如何之範圍及期間內，為其效力所不及之特別規定；本案聯合財產關係消滅時配偶之剩餘財產差額分配請求權，係於民法第一千零三十條之一規定修正生效後逾十四年發生，應適用其請求權發生時有效之民法規定，並不發生法律溯及適用問題，而應以「從新從優」為原則准予更正被繼承人李量川遺產稅申報案之剩餘財產差額分配請求權云云。經查民法親屬編施行法第一條即採法律不溯及既往原則之規定，民法第一千零三十條之一係七十四年六月三日始增訂，而親屬編施行法對剩餘財產之適用，亦別無溯及既往之規定，故民法第一千零三十條之一規定，自應以七十四年六月五日以後所取得之財產方有其適用；因原告未能就其主張法律之適用原則提示客觀法律依據，揆諸首揭法令規定，被告予以否准認列剩餘財產差額分配額並無不當，原告所訴洵不足採。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，所有權歸屬於夫。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」及「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條、及八十八年五月十三日被繼承人聯合財產關係消滅時民法第一千零十七條及第一千零三十條之一第一項所明定。次按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」七十四年六月三日修正之民法親屬編施行法第一條亦規定甚明。又「民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定，其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律仍適用不溯及既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之條文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」亦經九十一年三月二十六日最高行政法院九十一年度三月份庭長法官聯席會議作成決議文所釋明。

二、本件原告之父李量川於八十八年五月十三日死亡，繼承人等乃於八十八年八月十三日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額二０、０五六、三００元，免稅額七、０００、０００元，扣除額六、七００、０００元，遺產淨額六、三五六、三００元，應納遺產稅額六一四、二六０元。繼承人等於八十八年十一月一日繳清稅款，嗣於九十二年十月十五日就被繼承人所留之遺產中，坐落台南市○區○○段一一七０、一一七一、一一七二地號等三筆土地及地上建物台南市○○路五二０號房屋一棟（下稱系爭遺產）申請更正增列夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額二０、０五六、三００元，並請求退稅。經被告所屬台南市分局以九十三年一月十四日南區國稅南市一字第０九三０００四一五一號函否准所請等情，為兩造所不爭執，並有被告就被繼承人李量川之遺產稅核定通知書、被告八十八年度遺產稅繳款書、遺產稅繳清證明書、原告九十二年十月十五日申請書影本、被告所屬臺南市分局九十三年一月十四日南區國稅南市一字第０九三０００四一五一號函影本等附於原處分卷可稽，洵堪信實。而原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張略謂：按對於已經終結的事實，基於法律不溯及既往，原則上不得嗣後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果，然就繼續法律事實而言，倘該法律事實之發展橫跨法律修改前後，該繼續法律事實一旦終結，連結部分屬於過去的構成要件事實，原則上應適用修正生效的新法，是屬不真正法律溯及，與真正法律溯及有別，非法所禁，是系爭七十四年六月四日前取得而於聯合財產關係消滅時尚存之遺產，均應列入配偶剩餘財產分配請求權之範圍，從而生存配偶之剩餘財產分配請求權扣除額部分，應自遺產總額中扣除；況被告否准系爭遺產為於七十四年六月五日增訂生效之民法第一千零三十條之一夫妻剩餘財產差額分配請求權對象之理由，無非為基於法律不溯及既往原則，而認夫妻剩餘財產差額分配請求權之對象應以七十四年六月五日後所取得之原有財產為限，果若如此，則遺產及贈與稅法課徵遺產稅之對象，亦應以該法公布生效後之財產為限，然被告於課徵遺產稅時並未主張法律不溯及既往，仍對該法公布生效前取得之財產課徵遺產稅，二者顯有矛盾云云。被告則以：民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂民法第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定，然民法親屬編施行法中就此並未另訂得溯及適用之明文，是以夫妻於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用民法第一千零三十條之一規定，而本件系爭遺產，既係於七十四年六月四日前取得，則被告否准系爭遺產價值列入計算夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，並無不合等語。是以，本件被繼承人李量川死亡後，被繼承人於七十四年六月四日前所取得之系爭遺產，應否列入其生存配偶依民法第一千零三十條之一規定之剩餘財產差額分配請求權計算範圍，而自遺產總額中扣除，此為本件爭點所在。

三、經查，民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條則規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯及既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一既未另定得溯及適用之明文，自應適用前揭施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定，係明定：「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」之情形，並未含括民法第一千零三十條之一之規定。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依民法第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，關於夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，應不適用民法第一千零三十條之一規定，自不得列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。況七十四年民法親屬編修正時，曾有立法委員建議修正民法親屬編施行法第六條，增訂第二項，包括民法第一千零三十條之一有關夫妻財產制修正之規定，於民法親屬編施行後修正前已結婚者亦適用之，惟多數委員仍認為民法親屬編施行法第六條設置溯及效力之規定，將會影響很多人之權益，為免夫妻財產制作太多之變更並減少訟源，因此該提案未獲通過（詳見立法院公報法律案專輯民法親屬編部分條文修正及民法親屬編施行法修正案），故修法當時立法者無令民法第一千零三十條之一規定有溯及既往之效力甚明。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除，至為顯然，此亦經首揭最高行政法院於九十一年三月二十六日庭長法官聯席會議中作成之決議，採相同見解（並參照最高行政法院九十三年度判字第九五三號、九十三年度判字第二九九號、九十三年度判字第二九０號、九十二年度判字第一三一０號、九十二年度判字第九三０號、九十二年度判字第五一一號、九十二年度判字第一一二號判決）。職故，民法第一千零三十條之一之規定，應不包括七十四年六月四日修正前之聯合財產，蓋夫妻財產制之制定，除規範夫妻間財產關係，其權利義務歸屬符合夫或妻之權益平等外，同時亦為顧及交易之安全，保障與夫或妻交易之第三人權益。七十四年六月三日修正民法親屬編時，特修正施行法第一條規定，旨在尊重民法親屬編施行前原已存在之法律秩序，亦屬公益所欲達到之範圍。故適用修正後之法律時，貫徹男女平等，保障交易安全，法安定性之公益，應同受尊重，應與保障人民信賴利益一併考量，以求得適用法律之最大利益與功效。尤以有關夫妻財產關係時，難謂肯定家務勞動價值即貫徹男女平等必優越於關係人信賴利益之保護，或更優越於交易安全之公益目的。易言之，夫妻聯合財產制規定之修正，其目的固在落實保障男女平等，並肯定家務勞動價值，然同時為保障法安定性及信賴利益，特於民法親屬編施行法第一條明定不溯及既往原則。可知立法者對於是否使上開修正規定之效果追溯發生效力，權衡貫徹男女平等原則與保障人民之信賴利益及公共利益，已明確作出尊重法秩序安定性之立法安排，執行法律者適用法律時，自不得違背立法意旨，而超越立法原意之解釋。是則，依立法者之原意及七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第一條之規定觀之，財政部八十七年一月二十一日台財稅第八七一九二五七０四號函釋：「研商『民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』之會商結論：一、民法第一千零三十條之一，係於民國七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨．．．．．．七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。故聯合財產夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」及財政部八十九年二月十八日台財稅字第０八九０四五一四三０號函釋：「本案經法務部轉據司法院秘書長八十九年一月七日（八九）秘台廳民一字第０六二五號函略以：『民法親屬編施行法既未特別規定『修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產亦有其適用』，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。至於民法親屬編施行法未特別規定致未能貫徹憲法保障男女平等之意旨部分，參照本院大法官釋字第四一０號解釋意旨，可由有關機關於民法親屬編施行法之相關規定檢討修正。』是以，本部八十七年一月二十二日台財稅第八七一九二五七０四號函規定聯合財產制夫或妻一方死亡時，剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日後取得之財產為限，尚無違誤。‧‧‧。」上述二則財政部函釋認聯合財產夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限，其見解當與法律規定之意旨無違，自得予以援用。是查本件被繼承人李量川所遺台南市○○段一一七０、一一七一、一一七二地號土地及台南市○○路五二０號房屋等系爭遺產，均係被繼承人李量川於婚姻關係存續中七十四年六月四日前所取得之財產而屬聯合財產，為兩造所不爭執，並有被繼承人戶籍謄本及系爭遺產之土地登記簿、改良物登記簿影本附原處分卷可憑，是被告援引前開財政部函釋，認其並非民法第一千零三十條之一所規定夫妻剩餘財產差額分配請求權之對象，否准就系爭遺產更正增列夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額並予以退稅之申請，於法並無不合。

四、再者，原告固主張：對於已經終結的事實，基於法律不溯及既往，原則上不得嗣後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果，然就繼續法律事實而言，倘該法律事實之發展橫跨法律修改前後，該繼續法律事實一旦終結，連結部分屬於過去的構成要件事實，原則上應適用修正生效的新法，是屬不真正法律溯及，與真正法律溯及有別，非法所禁，是七十四年六月四日前取得而於聯合財產關係消滅時尚存之婚後財產，均應列入配偶剩餘財產差額分配請求權之範圍，是系爭生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，應自遺產總額中扣除云云，按法規原則上僅適用於其生效後發生之事件，惟有時法規亦可能溯及既往，適用於過去已完結之事件，或適用於在過去開始，而尚未完結之事件，其中法規適用於過去發生並完結之事件者，為「真正溯及既往」；反之，法規適用於在過去開始，而尚未完結之事件者，則為「非真正溯及既往」（學者陳敏著，行政法總論三版，頁一二六、一二七參照）。而一般認為，「真正溯及既往」係法規範對於已經終結、屬於過往的案件事實，事後適用新法、變更既有之法律效果，因人民對於既有之法律效果已有相當信賴，故對已經終結的事實，原則上不得嗣後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果；而「不真正溯及既往」則係指於繼續法律事實進行之中，終結之前，依原有法律所法律評價或所定法律效果尚未發生，而相關法律修改或增訂時，則各該繼續的法律事實一旦終結，原則上即應適用增訂或修正生效的新法，不得適用已失效的舊法，此種情形，由於並非對於過去已經終結的事實，適用終結後始生效之新法，而是在繼續的法律事實進行中，以將來法律效果之規定，連結部分屬於過去的構成要件事實，故實際上並無溯及變更既有法律效果的問題，故原則上不真正溯及既往的規範應被容許。惟德國聯邦憲法法院所發展出真正溯及既往與不真正溯及既往二元理論，主要係討論溯及法律之合憲性問題，重點在於「立法原則」而非法律適用問題，特別在真正溯及之許可方面。至於法律適用方面，法律規範是否適用於已發生之事實－已終結或仍在持續狀態中，自然是法律解釋問題，亦即立法意旨之探討（學者葛克昌著，剩餘財產分配與遺產稅－最高行政法院九十年度判字第六七一號判決評釋，載於氏著行政程序與納稅人基本權，翰蘆圖書出版有限公司，頁二四０參照）。而參諸前述於修法當時立法者並無令民法第一千零三十條之一規定有溯及既往效力之立法意旨，民法第一千零三十條之一可否本於不真正溯及之理論，認於七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，就於七十四年六月四日以前配偶一方取得之原有財產，於七十四年六月五日後其中一方死亡，是否得列為他方主張夫妻剩餘財產差額分配請求權範圍內之財產，即非無疑。況法律所規範之要件事實依其存在特徵有些發生於一瞬間，有些發生於一段時間。關於時間，一瞬間是一個「點」的，一段時間是一個「線」的存在形式。而法律之生效日亦是一個「點」的存在形式。因之，當一要件事實自開始到完成所需時間，在規範上被認定為係一個時間點，則這種要件事實之發生，不是在特定法規生效前，即在其生效後。從而對之如有溯及適用的情形，其態樣必為真正之溯及效力。反之，其完成如需要一段時間，則其發展時段便有可能橫跨特定法規之生效時點。於是，引起法規如適用於發展時段橫跨於法規生效時點之要件事實時，是否亦為法規之溯及適用，有溯及效力。為說明該差異，學說與實務將此種溯及稱為不真正溯及效力，以與前述真正溯及效力相區別。而一要件事實自開始到完成需要一段時間者，其存在形態並非一致。有非繼續不足以完成者，有非持續不能滿足法定之要件要素者，有雖屬繼續性關係但其要件事實之存在尚屬可分者。故以一個法律關係是否具有繼續性為標準，在其存續期間橫跨新舊法時，即無保留的認為，新法得適用於該開始於舊法時代，而因尚未發展完成，致延續到新法時代之法律關係的全部，並將其適用定性為不真正之溯及適用之見解是為過度簡單的。而應認在系爭法律關係有分段評價、處理之可能性者，基於溯及適用本當屬於例外，應傾向於分段適用的原則，即發生於舊法時代者，適用舊法；發生於新法時代者，適用新法。是查我國夫妻財產制，依據民法第一千零四條及第一千零五條規定，夫妻於結婚前或結婚後，得以契約就民法所定之約定財產制中，選擇其一，為其夫妻財產制。若其夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，則除民法另有規定外，以法定財產制，為其夫妻財產制。由是可見，在婚姻關係存續中，其夫妻財產制並不必然是一成不變的，而是可變之階段發展的繼續性關係。只要有法定財產制改為其他財產制的情事，其法定財產關係即歸消滅，從而必須依民法第一千零三十條之一的規定，利用夫妻剩餘財產差額之分配的方法結算之，並以結算的結果為基礎，開始另一階段之夫妻財產關係。是故，雖然婚姻關係及夫妻財產關係都是繼續的，但其發展卻可能是階段的，各階段應分別適用其相關的規定，而非僅在整個婚姻關係只可適用一個夫妻財產的規定（學者黃茂榮著，夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定的溯及效力一文，載於氏著稅法總論〈第一冊〉，植根法學叢書編輯室編輯，頁二０二至二０五、二０九、二四三）。故原告主張民法第一千零三十條之一規定屬法律不真正溯及適用情形，進而主張被繼承人於七十四年六月四日以前取得之系爭遺產應列入夫妻剩餘財產差額分配請求權核算之財產範圍，並無可採。

五、至於，原告雖另訴稱：被告否准系爭遺產為於七十四年六月五日增訂之民法第一千零三十條之一夫妻剩餘財產差額分配請求權對象之理由，無非為基於不溯及既往原則，而認夫妻剩餘財產差額分配請求權之對象應以七十四年六月五日後所取得之原有財產為限，果若如此，則遺產及贈與稅法課徵遺產稅之對象，亦應以該法公布生效後之財產為限，然被告於課徵遺產稅時並未主張法律不溯及，仍對該法公布生效前取得之財產課徵遺產稅，二者顯有矛盾云云。按「不真正溯及既往」係指於繼續法律事實進行之中，終結之前，依原有法律所為之法律評價或所定法律效果尚未發生，而相關法律修改或增訂時，則各該繼續的法律事實一旦終結，原則上即應適用增訂或修正生效的新法，此種情形，由於並非對於過去已經終結的事實，適用終結後始生效之新法，而是在繼續的法律事實進行中，以將來法律效果之規定，連結部分屬於過去的構成要件事實，故實際上並無溯及變更既有法律效果的問題，故原則上不真正溯及既往的規範應被容許，已如前述。是按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條所規定，是關於核課遺產稅之對象及範圍係以「被繼承人死亡而繼承開始之時」為其確定之時點，易言之，就應課徵遺產稅之遺產而言，其範圍及多寡係於被繼承人生前即不斷地發展變動，直至被繼承人死亡而繼承開始之時，其範圍及數額始行完結確定，是核課遺產稅之範圍或多寡，顯係屬繼續性法律事實。其既屬繼續性法律事實，觀諸「不真正溯及既往」理論，該事實雖係發生於遺產及贈與稅法六十二年二月六日始公布施行之前，惟倘繼承發生時，其係攸關行政機關核課遺產稅之範圍或多寡者，亦即係屬某核課遺產稅構成要件事實之一部分，只要繼承係發生於六十二年二月六日之後，該事實亦屬行政機關適用遺產及贈與稅法核課遺產稅所應考量之範圍。是查被繼承人於該法公布施行前（六十二年二月六日）所取得之財產，其性質上顯係於被繼承人死亡時，確定核課遺產稅之範圍及多寡之繼續性法律事實之一部分，觀之前開規定及說明，其自屬前開核課遺產稅規定所得連結之構成要件事實，據此，該法公布實施前所取得之財產，自仍屬依據遺產及贈與稅法核課遺產稅之範圍及對象。是改制前行政法院六十年判字第三七號判例乃謂：「遺產稅之課徵，以人民『死亡時』實際遺有之財產為標的，並不問被繼承人取得是項財產之年份及原因，故被繼承人生前營利之所得，於繼承開始時，實際上尚有遺留者，自應併入遺產總額。」是益可知，無論係屬遺產及贈與稅法公布實施前或實施後所取得之財產，均為核課遺產稅之對象或範圍。至於，夫妻剩餘財產差額分配請求權之對象，之所以應以七十四年六月五日後所取得之聯合財產為限，其理由業已如前述。是各考其理由，二者之性質有別而各有其法理依據，尚不得混為一談，則原告猶據前詞訴稱：對於核課遺產稅之標的，被告主張溯及既往，而對於夫妻剩餘財產差額分配請求權之標的，被告卻不主張溯及既往，二者顯有矛盾云云，自不足採。

六、綜上所述，本件被告原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應就原告申請被繼承人李量川之夫妻剩餘財產差額分配請求權之扣除額准予認列並作成退稅之行政處分，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官　涂瓔純