高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度簡字第一二七號

高雄高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　九十三年度簡字第一二七號

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月二日台財訴字

第０九二００七三五四四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實及理由

一、緣原告九十年度綜合所得稅結算申報，未列報其所有坐落嘉義市○區○○路四六六號房屋（應有部分四分之一，下稱系爭房屋）供郭元益食品股份有限公司嘉義分公司（下稱郭元益公司）營業使用之租賃所得，被告乃參照當地一般租金標準核算租賃收入新臺幣（下同）三０九、八三六元，減除百分之四三必要損耗及費用，核定租賃所得為一七六、六０六元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張略謂：（一）原告之父林忠良本為系爭房屋之所有人，惟林忠良因病過世，故系爭房屋逐由林忠良之配偶即原告之母林李美賢，及子林士傑、甲○○、林士翔等共同繼承，每人應有部分四分之一。然因林李美賢於林忠良過世後即無任何收入來源，又尚須撫養公婆長輩，是經林李美賢與原告及林士傑、林士翔等人共同商議後，原告等三人乃決定將系爭房屋無償借予林李美賢，由林李美賢全權使用系爭房屋，並由林李美賢收取系爭房屋之全部租賃所得。因此林李美賢爰於民國（下同）八十九年間與郭元益公司就系爭房屋簽訂租約。郭元益公司乃於九十年間將其租金以支票直接存入林李美賢之嘉義市第三信用合作社帳戶，是林李美賢於九十年度綜合所得稅申報時，即將伊就系爭房屋出租予郭元益公司之租賃所得收入，全數申報。遽料被告竟罔顧前開事實，逕行認定原告就系爭房屋有租賃收入，而核定租賃所得為一七六、六０六元，原告對被告此一處分自難甘服。（二）按「將財產借予他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅」，為所得稅法第十四條第一項第五類第四款所明定。由前開規定固知，所有權人將財產借予他人使用，仍應參照當地一般租金情況計算租金收入，惟該條所謂「他人」，依所得稅法施行細則第十六條第二項：「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人」據此即見，本法施行細則第十六條第二項已將「直系親屬」排除於所得稅法第十四條第一項第五類第四款所謂之「他人」，實屬甚明。換言之，財產所有人之直系親屬既非所得稅法第十四條第一項第五類第四款所謂之「他人」，自無該條文之適用，則財產所有人將財產無償借予直系親屬使用，自無得援引所得稅法前開規定，核定計算租賃所得，即屬當然。復按最高行政法院八十九年度判字第三四四五號判決意旨：「惟查本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言，所得稅法施行細則第十六條第二項定有明文。依該條規定，本人如將財產借與配偶或直系親屬使用，應不在行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，將財產借與『他人』使用時有關課稅辨法之適用範圍內」，亦見本人若將財產借與直系親屬使用者，即不得再依所得稅法第十四條第一項第五類第四款計算租金收入之一致見解。（三）林李美賢與原告間為母子關係，是原告為求林李美賢於原告之父林忠良過世後能有穩定之經濟來源，將系爭房屋無償借予林李美賢使用，亦係人倫事理之當然。則原告既已將系爭房屋借與母親林李美賢使用，就林李美賢將系爭房屋出租於郭元益公司所得之租金，自當由林李美賢全權收取後，用於其自身之生活費及撫養公婆長輩之花費，原告自無過問之餘地。且此一原告將系爭房屋借與林李美賢使用之事實，由郭元益公司將系爭房屋租金直接以支票存入林李美賢之嘉義市第三信用合作社帳戶，並林李美賢更將該筆租賃所得列為伊自己九十年度綜合所得稅之申報項目等情均可明顯得見，原告確有將系爭房屋借予母親林李美賢使用，並由林李美賢全權收取系爭房屋租金之事實，則本件原告既已將系爭房屋借與林李美賢使用，揆諸前引本法施行細則第十六條規定，暨最高行政法院八十九年度判字第三四四五號判決意旨，本件即應非所得稅法第十四條第一項第五類第四款之適用，即屬甚明。惟原處分及訴願決定對此均未詳察，即逕行適用所得稅法第十四條第一項第五類第四款，實與法有違，實屬甚明。（四）退步言，系爭房屋之租賃所得既已經林李美賢於九十年度申報綜合所得稅時列入申報，今再對原告就同一筆租賃所得進行核定課稅，亦有重複課稅之嫌。是本件被告之核定課稅處分實無適法餘地，均至為灼然。且據原告之母林李美賢提知，林李美賢與郭元益公司之系爭房屋租賃關係已續約至九十九年間，是本件雖僅就九十年之被告核定課稅處分為爭執，實亦事涉原告往後數年之權益，原告若須每年均遭被告就系爭房屋之租賃收入為前開錯誤之認定，將不勝其擾，故請求撤銷訴願決定及原處分云云。被告則以：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，‧‧‧均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第三款所明定。次按「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。」為財政部七十一年二月二日台財稅第三０六八二號函所明釋。又「九十年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除四三％。」為財政部九十一年二月六日台財稅第0000000000號令所核定。

（二）原告將系爭房屋（應有部分四分之一）出租供郭元益公司營業使用，未列報租賃所得，被告乃依首揭規定，參照當地一般租金標準並衡酌房屋面積及樓層等情形予以打折，核算租賃收入三０九、八三六元{[地下一樓1,600元×（53.21×60%＋14）坪×70%×12月＋一樓1,600元×（33.43×70%＋9）坪×12月]/4}，減除四三％必要損耗及費用，核定租賃所得一七六、六０六元。（二）查系爭房屋為原告與其母及其兄弟林士傑、林士翔等三人所共有，為其所不爭，系爭房屋雖以原告之母名義出租供郭元益公司營業使用，並收取租金，惟依首揭規定，仍應按各共有人之應有部分計算租賃收入，另依郭元益公司開立系爭房屋租金各類所得扣繳暨免扣繳憑單給付總額一、五七０、０００元，另加計系爭房屋租賃契約書載，租賃保證金五００、０００元，重新核算租賃收入三九八、七五０元[（租金收入1,570,000元＋押金設算租金收入500,000元×5%）/4]，減除四三％必要損耗及費用，租賃所得二二七、二八七元，基於行政救濟不能更不利於申請人之法理，被告核定租賃所得一七六、六０六元，並無不合，其所訴洵不足採。

（三）原告雖主張無償將系爭房屋借予母親使用，惟查其母親非自用，而將系爭房屋出租供郭元益公司營業使用，依民法第四百六十七條第二項規定，借用人非經貸與人之同意，不得允許第三人使用借用物，是原告授權其母親出租系爭房屋之行為，其效力及於原告本人，又依民法第八百十八條規定，各共有人，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權，被告以系爭房屋按原告應有部分計算租賃所得，與其是否無償借用予直系親屬使用無涉，另最高行政法院八十九年度判字第三四四五號判決僅個案見解，尚無拘束本案判決之效力。（四）至訴稱其母九十年度綜合所得稅結算申報時已列報系爭租賃所得，被告就同一筆租賃所得對其核課，有重複課稅乙節，查被告九十二年十月二十三日南區國稅法二字第０九二０一一二七四八號函請被告嘉義市分局更正林李美賢系爭租賃所得二二

七、二八七元，並退還稅款五四、００三元，原告所稱顯係誤解，故請將原告之訴駁回等語置辯。

三、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰‧‧‧。第五類︰租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得︰一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧。三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。‧‧‧。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第三款所明定。又「主旨：共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。說明：二、本案甲、乙、丙等三人共有房屋一幢於六十八年由甲出租，並申報全數租金所得，為其個人所得，其他共有人如未申報其應有部分之所得時，稽徵機關應依主旨規定辦理，依法退補各共有人之所得稅；但可免按漏報所得規定處罰。」、「主旨：核定『九十年度財產租賃必要損耗及費用標準』：一、固定資產：必要損耗及費用減除四三％；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。‧‧‧。」分別經財政部七十一年二月二日台財稅第三０六八二號函及九十一年二月六日台財稅第0000000000號函釋明確在案。

四、經查，本件原告之母林李美賢與其子即原告、林士傑、林士翔等四人，共同繼承系爭房屋，每人應有部分各為四分之一，嗣林李美賢於八十九年間與郭元益公司就系爭房屋簽訂租約，而郭元益公司於九十年間將其租金以支票直接存入林李美賢之嘉義市第三信用合作社帳戶，且林李美賢於九十年度綜合所得稅申報時，並將系爭房屋出租予郭元益公司之租賃所得收入，全數申報；然原告九十年度綜合所得稅結算申報，未列報其系爭房屋（應有部分四分之一）供郭元益公司營業使用之租賃所得，被告乃參照當地一般租金標準核算租賃收入三０九、八三六元，減除百分之四三必要損耗及費用，核定租賃所得為一七六、六０六元，併課原告當年度綜合所得稅等情，為兩造所不爭執，並有原告九十年度綜合所得稅申報書及被告核定通知書等影本各乙件附於原處分卷可稽，洵堪認定。

五、原告雖執前詞以為爭執，惟按，參照最高行政法院（即改制前行政法院）八十五年度判字第九二四號判決：「‧‧‧原告將其所有系爭房屋提供予其母，聘他人經營托兒所，仍應予計算租賃所得‧‧‧。」、同院七十六年度判字第一三二二號判決：「房屋交其姐並收取租金仍屬所有權人之租賃收入」及同院七十三年度判字第九二八號判決「財產借予他人使用，除經查明確係無償借用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅‧‧‧本件原告將所有系爭房屋借予富豐有限公司使用，但富豐公司並非自己使用，而將系爭房屋連同公司所有同號一樓出租與榮安川菜餐廳有限公司‧‧‧富豐公司並非系爭房屋所有權人，縱以該公司名義出租他人，其租金收入仍認原告個人租金收入，合併按所得年度課稅。」均同認以第三人名義出租之情形，該租賃收入應歸屬所有權人，其意旨在防杜規避個人賦稅，而藉他人名義出租不動產之情形，以維稅制公平。次查，參以原告起訴狀載：林李美賢於林忠良過世後即無任何收入來源，又尚須撫養公婆長輩，是經林李美賢與原告及林士傑、林士翔等三人共同商議後，原告等三人乃決定將系爭房屋無償借予其母林李美賢，由林李美賢全權使用系爭房屋，並由林李美賢收取系爭房屋之全部租賃所得等語，足見原告等人之真意，乃係同意林李美賢將系爭房屋出租第三人，而由林李美賢收取處分該租金。則原告之母親之出租行為既經原告等人同意或授權，其效力自及於原告等人，該租金所得自應併入當年度之所得總額予以申報，應甚明確，自難以其非名義上之出租人，而諉其責任。另查，被告於原處分雖係依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定，參照當地一般租金標準並衡酌房屋面積及樓層等情形予以打折，核算租賃收入三０九、八三六元{[地下一樓1,600元×（53.21×60%＋14）坪×70%×12月＋一樓1,600元×（33.43×70%＋9）坪×12月]/4}，減除四三％必要損耗及費用，核定租賃所得一七六、六０六元，惟於復查決定時則不再認原告係將財產借與他人，參照當地一般租金標準計算其租賃收入，而係直接認原告出租財產，依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一、三款規定，以郭元益公司開立系爭房屋租金各類所得扣繳暨免扣繳憑單給付總額一、五七０、０００元，另加計系爭房屋租賃契約書載，租賃保證金五００、０００元，重新核算租賃收入三九八、七五０元[（租金收入1,570,000元＋押金設算租金收入500,000元×5%）/4]，減除四三％必要損耗及費用，租賃所得二二七、二八七元，並基於行政救濟不能更不利於申請人之法理，認被告原處分核定租賃所得一七六、六０六元，並無不合，此有被告復查決定書附於原處分卷足稽。從而原告主張其將系爭房屋無償借與直系親屬，非所得稅法第十四條第一項第五類第四款及同法施行細則第十六條第二項規定之他人，自無該條文之適用云云，自非有據。再查，最高行政法院八十九年度判字第三四四五號判決係房屋所有權人將其房屋借其繼母使用，其繼母將部分出租他人收取租金，財政部臺北國稅局依所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定設算租金，且其繼母之出租他人，所有權人是否同意，並不明確，與本件情節未盡相同，自不得援用。至原告另主張租金由其母收取，並已辦理綜合所得稅申報及繳稅，本件有重複課稅云云，然查，被告以九十二年十月二十三日南區國稅法二字第０九二０一一二七四八號函請被告所屬嘉義市分局更正林李美賢系爭租賃所得二二七、二八七元，並已退還稅款共計五四、００三元（九十二年八月十三日實退五三、五七六元、同年十一月二十日實退四二七元），是本件並無重複課稅之問題。原告執此爭議，亦無可採。

六、縱上所述，被告原處分核定租賃所得一七六、六０六元，雖有未洽，惟基於行政救濟不能更不利於當事人之法理及訴願法第八十一條但書之規定，復查及訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 黃玉幸附註：行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：