高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第九七七號

　　　　　　　　　　　　　　九

原告

甲○○

訴訟代理人

己○○

原告

乙○○

訴訟代理人

戊○○

共同訴訟代理人

陳惠菊律師

被告

臺南市稅捐稽徵處

代表人

丙○○處長

訴訟代理人

庚○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國九十三年十月二十八日南市法濟字第０九三０九五一０一三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要:緣訴外人己○○及戊○○等二人，原分別共有坐落台南市○區○○段八五地號（各應有部分八分之一）及同段一六二、二九五、二九七地號（以上三筆均各應有部分四分之一）等四筆土地（下稱系爭土地），其前次移轉現值分別為民國（下同）六十八年十一月之每平方公尺新臺幣（下同）四五元、三六元、三０元、三０元，而己○○及戊○○等二人，皆於九十年三月八日分別贈與其子即原告甲○○及乙○○，並於翌日填具土地增值稅（土地現值）申報書，向被告申請准許依八十九年一月二十八日修正公布生效之土地稅法第三十九條之二第四項規定，以修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅。經被告核准調整原地價（公告前次移轉現值）為每平方公尺九、０００元，並據以核課土地增值稅為０元處分，己○○、戊○○及原告等共四人並持往地政機關辦理所有權移轉登記完竣在案；嗣經財政部發布九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號通令，以原為農業用地經依法律變更為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第三十九條之二第四項原地價規定之適用。被告發覺先前作為與財政部函令意旨不符，遂函請財政部釋疑，財政部乃再發布九十年十月二十三日台財稅字第０九０四五五八一二號、九十二年六月三日台財稅字第０九二０四五三八六０號等二次特別函示，除重申前通令意旨外，並指出「貴處（即被告）依土地稅法第三十九條之二第四項規定調整其原地價，該原地價之認定，於法尚有未合，其據以計算漲價總數額，課徵土地增值稅之行政處分自屬違法」，被告據此將原核定土地增值稅為０元之處分註（撤）銷，另行查定系爭土地前次移轉現值應更正（回復）為原六十八年十一月之每平方公尺四五元、三六元、三０元、三０元，並以其為原地價計算漲價數額，課徵土地增值稅為三、九二二、五九五元、一、二八六、二六五元、一、二三三、四一九元及九五０、八八０元，通知原告繳納。

旋經財政部再以九十二年八月八日台財稅字第０九二０四五五三三九號專函指示「如納稅義務人就該補稅處分仍有不服，自得循貴處所擬之方式，輔導其申請改按土地稅法第三十九條第一項規定申請不課徵土地增值稅或依法提起行政救濟程序，以保障其權利」，被告遂於發單補徵土地增值稅後，個別輔導原告等申請改按土地稅法第三十九條第一項規定申請不課徵土地增值稅，己○○、戊○○及原告等四人提出此申請後，被告再分別以九十二年九月一日南市稅財字第０九二００九八八七二號、第0000000000號核准該四人改按土地稅法第三十九條之二第一項不課徵土地增值稅之申請，但仍維持更正（回復）原六十八年十一月所定原地價。該四人對於原地價之核定不服，申請復查，請求被告更正為前已調高之原地價，未獲變更，乃提起訴願，經遭決定駁回，該四人遂提起本件行政訴訟，嗣己○○及戊○○二人於本院行準備程序時撤回起訴。

乙、兩造聲明:

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應准坐落台南市○區○○段八五（應有部分八分之一）、一六二、二九五、二九七（以上三筆應有部分均為四分之一）等地號之土地，以八十九年度一月份之公告現值每平方公尺九、０００元為原地價計算漲價總數額。

（三）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決:

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由:

一、原告起訴意旨略謂:

（一）查系爭土地原係己○○、戊○○與他人所共有，二人於九十年三月八日將其等之應有部分分別贈與其子即原告甲○○及乙○○，並申請依八十九年一月二十八日修正公布施行之土地稅法第三十九條之二第四項規定以修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅，經被告審核原告所檢附之⑴土地使用分區證明⑵臺南市政府都市發展局所核發仍依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用證明書⑶南區區公所所核發之農業用地作農業使用證明書等文件後，以系爭土地與財政部八十九年十一月八日台財稅字第０八九０四五七二九七號函釋之規定相符，核准依八十九年一月公告現值每平方公尺為九、０００元為原地價計算漲價總數額，並核定其土地增值稅為０元，核准確定且系爭土地之所有權亦已移轉完成在案。惟嗣後被告以經財政部九十二年六月三日台財稅字第０九二０四五三八六０號函暨九十年十月二十三日台財稅字第０九００四五五八一二號函釋，以系爭土地既業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第三十九條之二第四項原地價認定規定之適用。被告乃將原查定之土地增值稅註銷，另行查定系爭土地前次移轉現值應更正為六十八年十一月每平方公尺依序為四五元、三六元、三０元、三０元，並以其為原地價計算漲價數額，課徵土地增值稅分別為三、九二二、五九五元，一、二八六、二六五元，一、二三三、四一九元及九五０、八八八元，通知原告繳納，嗣原告向被告查詢，被告乃輔導原告申請改按土地稅法第三十九條之二第一項規定不課徵土地增值稅，原告對於原地價之核定不服，乃請求更正以原調高之地價為原地價，並向被告申請復查，及提起訴願，惟均遭駁回。

（二）惟查土地稅法於八十九年一月二十八日修正後，於第三十九條之二第一項增訂：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」，至於原地價之認定，則於第四項規定：「作農業使用之農業用地，於本法八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」。揆其立法意旨略以：「為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。」。是以，同法施行細則第五十七條第二項：「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第三十九條之二第一項規定，不課徵土地增值稅。」，其原地價之認定，自宜循第四項辦理，以求一慣性，以免越修法卻越不利是項土地之納稅人。

（三）按解釋性之行政規則係以闡釋法規之含義為主旨，其效力係附屬於法規，故應自法規生效時起予以適用，亦即原則上溯及法規生效之日起有其適用，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（此有司法院釋字第二八七號解釋參照）。故本件系爭土地被告依財政部八十九年十一月八日台財稅字第０八九０四五七二九七號函（按現行土地稅法第三十九條之二第四項之規定係於八十九年一月二十八日修正公布生效，故上開函釋應自八十九年十一月八日起有其適用）核准系爭土地依八十九年一月公告現值每平方公尺為九、０００元為原地價計算漲價總數，並核定其土地增值稅為０元，並無違誤，縱嗣後財政部以九十年十月二十三日台財稅字第０九００四五五八一二號函暨九十二年六月三日台財稅字第０九二０四五三八六０號函釋變更財政部前於八十九年十一月八日台財稅字第０八九０四五七二九七號函所為之釋示，惟依前揭大法官會議解釋之意旨為維持法律秩序之定，後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，自不得再以後釋示之意旨撤銷及變更原已確定之處分。

（四）又財政部以九十年五月四日台財稅第０九００四五二八一０號函，將八十九年一月二十八日修正生效時，仍「作農業使用之農業用地」及前揭施行細則第五十七條第二項「視為農業用地之土地」原地價之認定一分為二，指示「土地稅法第三十九條之二第四項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第五十七條第一項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計劃而尚未開發完成，均無土地稅法第三十九條之二第四項原地價認定規定之適用。」，致使類此「視為農業用地之土地」，因是項解釋而背負沈重稅負，與立法意旨亦有未合。

（五）又按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，此為行政程序法第六條所明定。本件系爭土地雖已於七十二年十月六日「變更台南市主要計畫（通盤檢討）」案中，由農漁業用地變更為主要計畫住宅區，惟該地區之細部計劃尚未完成法定程序，依規定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，其與台南市安南區第四期發展區土地都市計劃延宕二十多年始完成細部計劃法定程序之情形相同（按系爭土地亦為台南市第四期發展區之限禁建土地），而查台南市安南區第四期發展區之土地有關於土地增值稅原地價之核定，已由財政部以九十三年二月二十三日台財稅字第０九三０００七九二七號函指示台南市應依行政院祕書長九十三年二月十一日院台財字第０九三００八一八四號函即九十三年二月六日於立法院第八會議室所召開之「台南市安南區第四期發展區土地稅法適用爭議協調會議之結論」，其結論為基於信賴保護原則，財政部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號函及九十年十月二十三日台財稅字第０九００四五五八一二號函發布前已完成核課處分之案件應不予適用辦理。故本件依前揭行政程序法之規定自應不予適用上揭函令。且查台南市安南區第四期發展區類此本案之土地，均以將原處分撤銷並核准依前處分之內容依八十九年一月之公告現值為原地價計算漲價數額。

二、被告答辯意旨略謂:

（一）按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第三十九條之二第一項規定，不課徵土地增值稅。」分別為八十九年一月二十八日修正公布生效之土地稅法第三十九條之二第一項、第四項及同法施行細則第五十七條第二項定有明文。

（二）次按「原為農業用地經依法律變更編定為非農業用地，尚未完成細部計畫而仍作農業使用之土地，於八十九年一月二十八日土地稅法第三十九條之二第四項修正公布生效後，本部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號令規定前，已移轉並依法課徵土地增值稅案件，其原地價之認定一案，復請查照。‧‧‧說明二、查『土地稅法第三十九條之二第四項有關以該修正施行日當期之公告土地為原地價，計算漲價數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地屬於同法施行細則第五十七條第一項所定之農業用地為適用範圍；如土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第三十九條之二第四項原地價認定規定之適用。』前經本部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號令規定有案，本案是類土地，貴處依土地稅法第三十九條之二第四項規定調整其原地價者，該原地價之認定，於法尚有不合，其據以計算漲價總數額，課徵土地增值稅之行政處分自屬違法。」、「有關原為農業用地經依法律變更編定為非農業用地，尚未完成細部計畫而仍作農業使用之土地，於八十九年一月二十八日土地稅法第三十九條之二第四項修正公布生效後，本部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號令釋前，已移轉並依法課徵土地增值稅案件，其原地價之認定，仍請依本部九十年十月二十三日台財稅字第０九００四五五八一二號函規定辦理，請查照。」為財政部九十年十月二十三日台財稅第０九００四五五八一二號函暨九十二年六月三日台財稅字第０九二０四五三八六０號函釋有案。

（三）經查，系爭土地移轉當時實際使用情形，現況雖係作農業使用（種植甘蔗、芒果、番石榴及農路使用及一座五十七年埋葬之墳墓），有臺南市政府都市發展局九十年一月八日南都局計字第二五四號及八十九年十二月七日南都局計字第一二八五０號會勘結果函憑核。惟查，系爭土地已於七十二年十月六日「變更台南市主要計畫（通盤檢討）」案中由農漁用地變更為主要計畫住宅區，該地區之細部計畫尚未完成法定程序，依規定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，此有臺南市政府都市發展局八十九年十一月二十日八九南都局計字第一一七九六號函附卷可稽，按前揭財政部函令業經釋明「土地稅法第三十九條之二第四項有關以該修正施行日當期之公告土地為原地價，計算漲價數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地屬於同法施行細則第五十七條第一項所定之農業用地為適用範圍；如土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第三十九條之二第四項原地價認定規定之適用。」；又「說明二、查土地稅法第三十九條之二第四項所稱農業用地，該法雖無專款定義，惟同條第一項有關農地移轉得申請不課徵土地增值稅，與本（第四項）項調整原地價規定，均係以『作農業使用之農業用地』為適用範圍，故第四項所稱農業用地，應參據同條第一項所定之農業用地範圍認定。至於該條第一項所稱農業用地，其法律依據及範圍，於同法施行細則第五十七條第一項定有明文。次查同細則第五十七條第二項規定略以：『前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第三十九條之二第一項規定，不課徵土地增值稅。』準此，本法三十九條之二第一項所規定之農業用地，一經依法律變更編定為非農業用地，縱其都市計畫之細部計畫尚未完成或已完成細部計畫而尚未開發完成，均不影響其已非屬農業用地範圍之認定；又該條第二項係賦予此類經依法律變更編定為非農業用地之土地，得適用本法三十九條之二第一項申請不課徵土地增值稅之法源依據，其與本法第三十九條之二第四項有關調整原地價之規定無涉甚明。」從而，系爭土地既已於七十二年十月六日「變更台南市主要計畫（通盤檢討）」案中由農漁用地變更為主要計畫住宅區，即核非屬土地稅法施行細則第五十七條第一項所定之農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，亦不影響其已非屬農業用地範圍之認定，揆諸首揭函釋規定，並無土地稅法第三十九條之二第四項原地價認定規定之適用至明。

（四）按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠。查有關農業用地定義，八十九年一月二十八日修正公布生效之土地稅法第十條第一項、農業發展條例第三條第十款已有明確規定，本法所稱之「農業用地」乃指「非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、指供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。

三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地」，準此，八十九年一月二十八日土地稅法或農業發展條例修正公布生效後，須經編定為「都市土地農業區或保護區內」之土地，並作上開法定列舉之農業使用，方屬農業用地。

（五）而八十九年一月修正之土地稅法第三十九條之二明定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。前項所定土地承受人有未作農業使用之情事，於配偶間相互贈與之情形，應合併計算。作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。本法中華民國八十九年一月六日修正施行後，曾經課徵土地增值稅之農業用地再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該土地最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，不適用前項規定」之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，故對於作農業使用之農業用地，給予不課徵土地增值稅之租稅優惠；並於其符合八十九年一月二十八日時作農業使用之農業用地之要件，得准許墊高該農業用地之原地價。故八十九年一月修正之土地稅法第三十九條之二第一項及第四項規定所得享受之各項租稅優惠，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。然原為農業用地經依法律變更為非農業用地，其尚未完成細部計畫前，土地所有權人仍無法依變更後之用地使用而仍作農業使用之視為農業用地，財政部為衡平其土地使用之權利及租稅負擔之義務，乃於八十九年九月二十日增訂土地稅法施行細則第五十七條第二項，將行政院八十三年十一月二十八日（八三）台財字第四四五三三號函及財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三０六二五六八二號函規定內容納入，明定准許是類用地得適用土地稅法第三十九條之二第一項規定申請不課徵土地增值稅，以延緩其繳納土地增值稅之負擔，並俟土地完成細部計畫後再移轉時，一併繳納。亦即土地稅法施行細則第五十七條第二項係賦予此類經依法律變更編定為非農業用地之土地，得適用本法第三十九條之二第一項申請不課徵土地增值稅之法源依據。卷查，系爭土地移轉當時實際使用情形，雖仍作農業使用，惟查系爭土地業於七十二年十月六日「變更臺南市主要計畫（通盤檢討）」案中，由農漁用地變為主要計畫住宅區。從而，系爭土地在八十九年一月二十八日土地稅法修正發布生效後，已非土地稅法第十條第一項所稱農業用地。故在此期間，己○○、戊○○將其所有系爭土地贈與其子即原告甲○○、乙○○，自無法享受土地稅法第三十九條之二第四項調整原地價之租稅優惠，但仍得依行為時土地稅法施行細則第五十七條第二項及土地稅法第三十九條之二第一項規定，申請不課徵土地增值稅，至為明確。又財政部九十年五月四日台財字第０九二００四五二八一０號函「土地稅法第三十九條之二（平均地權條例第四十五條）第四項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第五十七條第一項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第三十九條之二第四項原地價認定規定之適用」，上揭行政釋示應係闡明法規之原意，依據司法院釋字第二八七號解釋，應自法規生效之日起有其適用，即自八十九年一月二十八日土地稅法修正條文生效日起發生效力。是被告核准原告改按土地稅法第三十九條之二第一項規定不課土地增值稅之申請，但仍維持更正六十八年十一月所定原地價，揆諸前揭法令、函釋及說明，於法尚無不合。

（六）另按，財政部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０0號函「土地稅法第三十九條之二（平均地權條例第四十五條）第四項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第五十七條第一項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第三十九條之二第四項原地價認定規定之適用」，對此闡釋甚詳，此項行政釋示係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，即自八十九年一月二十八日土地稅法修正條文生效日起發生效力。財政部八十九年十一月八日台財稅字第０八九０四五七二九七號有關土地稅法第三十九條之二第四項所定原地價之認定及相關冊籍註記之函釋，其生效日期，亦同。而財政部八十九年十一月八日台財稅字第０八九０四五七二九七號函釋，係闡明土地稅法第三十九條之二第四項所定原地價，應以「土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用」為認定標準，與前揭財政部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號函釋，亦以「作農業使用之農業用地」方有同條項調整原地價規定之適用，二者闡釋基礎並無相異，尚無「在後之釋示與在前之釋示不一致」情事，是原告指稱在後之釋示（財政部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號函釋）與在前之釋示（財政部八十九年十一月八日台釮稅字第０八九０四五七二九七號函釋）不一致，「依司法院釋字第二八七號解釋之意旨，為維持法律秩序之安定，後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，自不得再以後釋示之意旨撤銷及變更原已確定之處分」等語，容有誤解，委難足採。

（七）第查，本案關於原地價之適用，亦經被告多次向財政部請示，經奉財政部分別以九十年一月二十三日台財稅第０九００四五五八一二號函、九十二年六月三日台財稅字第０九二０四五三八六０號函、九十二年八月八日台財稅字第０九二０四五五三三九號函、九十二年九月九日台財稅字第０九二００五二四三三號函、九十二年十一月十日台財稅字第０九二０四五六一三七號函釋在案，是以，本案即仍應依該相關函釋規定辦理。至原告指稱本案應比照九十三年二月六日立法院第八會議室所召開「臺南市安南區第四期發展區土地稅法適用爭議協調會議」之結論辦理乙節，經查，有關安南區第四期發展區土地，於財政部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號及九十年十月二十三日台財稅字第０九００四五五八一二號函釋發布前已完成核課處分之案件，仍依土地稅法第三十九條之二第四項規定，墊高原地價之處分，其乃依據行政院秘書長九十三年二月十一日院台財字第０九三００八一八四號函規定辦理，因該函所指稱之適用範圍僅限於「安南區第四期發展」之土地，而非當然通案之解釋。本案系爭土地既非屬前開院函指稱區域範圍之土地，故無調整原地價之適用。且關於原告渠等之土地，可否比照上揭結論辦理，准予適用土地稅法第三十九條之二第四項規定案，亦前經被告以九十三年十二月九日南市稅法字第九三０四一一０九三號函向財政部請示，嗣經財政部以九十四年一月十八日台財稅第0000000000０號函示「既經馬君（即原告）等人分別提起訴願，宜循行政救濟程序並本於職權辦理」在案。綜上所述，原告前揭比照九十三年二月六日立法院第八會議室所召開「臺南市安南區第四期發展區土地稅法適用爭議協調會議」結論辦理之主張並不足採。

（八）綜上，原處分依法將原查定之土地增值稅註銷，另行查定系爭土地前次移轉現值應更正為六十八年十一月每平方公尺依序為四五元、三六元、三０元、三０元，並以其為原地價計算漲價數額，課徵土地增值稅額分別為三、九二二、五九五元、一、二八六、二六五元、一、二三三、四一九元及九五０、八八八元，並於繳納期間，輔導原告依法申請改按土地稅法第三十九條之二第一項規定不課徵土地增值稅，揆諸首揭法令及財政部函示，核無不合，自仍應予維持。原告所訴，並不足採，請將原告之訴予以駁回。

理由

一、按「本法所稱之農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、指供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。…作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法第三十九條之二第一項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第三條第一項第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第三十九條之二第一項規定，不課徵土地增值稅。」分別為行為時土地稅法第十條第一項、第三十九條之二第一項、第四項、同法施行細則第五十七條所明定。又有關農業用地之定義，農業發展條例亦與前揭土地稅法第十條第一項為相同之規定，行為時農業發展條例第三條第十款亦規定甚詳。又「‧‧‧。二、土地稅法第三十九條之二（平均地權條例第四十五條）第四項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）八十九年一月二十八日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。‧‧‧。」、「主旨：土地稅法第三十九條之二（平均地權條例第四十五條）第四項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第五十七條第一項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第三十九條之二第四項原地價認定規定之適用，‧‧‧。」、「主旨：原為農業用地經依法律變更編定為非農業用地，尚未完成細部計畫而仍作農業使用之土地，於八十九年一月二十八日土地稅法第三十九條之二第四項修正公布生效後，本部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號令規定前，已移轉並依法課徵土地增值稅案件，其原地價之認定一案，‧‧‧。說明：‧‧‧。二、查『土地稅法第三十九條之二第四項有關以該修正施行日當期之公告土地為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地屬於同法施行細則第五十七條第一項所定之農業用地為適用範圍；如土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第三十九條之二第四項原地價認定規定之適用。』前經本部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號令規定有案，本案是類土地，貴處依土地稅法第三十九條之二第四項規定調整其原地價者，該原地價之認定，於法尚有不合，其據以計算漲價總數額，課徵土地增值稅之行政處分自屬違法。‧‧‧。」、「主旨：有關原為農業用地經依法律變更編定為非農業用地，尚未完成細部計畫而仍作農業使用之土地，於八十九年一月二十八日土地稅法第三十九條之二第四項修正公布生效後，本部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號令釋前，已移轉並依法課徵土地增值稅案件，其原地價之認定，仍請依本部九十年十月二十三日台財稅字第０九００四五五八一二號函規定辦理，‧‧‧。」亦經財政部分別以八十九年十一月八日台財稅字第０八九０四五七二九七號函、九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號函、九十年十月二十三日台財稅字第０九００四五五八一二號函及九十二年六月三日台財稅字第０九二０四五三八六０號函釋明確。財政部前揭函釋意旨，與土地稅法第三十九條之二之立法目的無違，自得適用，合先敘明。

二、經查，本件訴外人己○○及戊○○等二人，原分別共有系爭土地，其前次移轉現值分別為六十八年十一月每平方公尺四五元、三六元、三０元、三０元，而己○○及戊○○等二人，皆於九十年三月八日分別贈與其子即原告甲○○及乙○○，並於翌日填具土地增值稅（土地現值）申報書，向被告申請准許依八十九年一月二十八日修正公布生效之土地稅法第三十九條之二第四項規定，以修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅。經被告核准調整原地價（公告前次移轉現值）為每平方公尺九、０００元，並據以核課土地增值稅為０元處分，己○○、戊○○及原告等共四人並持往地政機關辦理所有權移轉登記完竣在案；嗣經財政部發布九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號通令，以原為農業用地經依法律變更為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第三十九條之二第四項原地價規定之適用。被告發覺先前作為與財政部函令意旨不符，遂函請財政部釋疑，財政部乃再發布九十年十月二十三日台財稅字第０九０四五五八一二號、九十二年六月三日台財稅字第０九二０四五三八六０號等二次特別函示，除重申前通令意旨外，並指出「貴處（即被告）依土地稅法第三十九條之二第四項規定調整其原地價，該原地價之認定，於法尚有未合，其據以計算漲價總數額，課徵土地增值稅之行政處分自屬違法」，被告據此將原核定土地增值稅為０元之處分註（撤）銷，另行查定系爭土地前次移轉現值應更正（回復）為原六十八年十一月之每平方公尺四五元、三六元、三０元、三０元，並以其為原地價計算漲價數額，課徵土地增值稅為三、九二二、五九五元、一、二八六、二六五元、一、二三三、四一九元及九五０、八八０元，通知原告繳納。旋經財政部再以九十二年八月八日台財稅字第０九二０四五五三三九號專函指示「如納稅義務人就該補稅處分仍有不服，自得循貴處所擬之方式，輔導其申請改按土地稅法第三十九條之二（原函誤為同法第三十九條）第一項規定申請不課徵土地增值稅或依法提起行政救濟程序，以保障其權利」，被告遂於發單補徵土地增值稅後，個別輔導原告等申請改按土地稅法第三十九條之二第一項規定申請不課徵土地增值稅，己○○、戊○○及原告等四人提出此申請後，被告再分別以九十二年九月一日南市稅財字第０九二００九八八七二號、第0000000000號核准該四人改按土地稅法第三十九條第一項不課徵土地增值稅之申請，但仍維持更正（回復）原六十八年十一月所定原地價等情，為兩造所不爭執，並有被告九十二年七月十日南市稅財字第０九二００七八七二八號函、九十二年八月二十五日南市稅財字第０九二００九七二七九號函及九十二年九月一日南市稅財字第０九二００九八八七二號函等影本附於原處分卷可稽，洵堪信實。

三、原告雖訴稱：本件系爭土地，被告依財政部八十九年十一月八日台財稅字第０八九０四五七二九七號函核准系爭土地依八十九年一月公告現值每平方公尺為九、０００元為原地價計算漲價總數，並核定其土地增值稅為０，縱嗣後財政部以九十年十月二十三日台財稅字第０九００四五五八一二號函暨九十二年六月三日台財稅字第０九二０四五三八六０號函釋變更財政部前於八十九年十一月八日台財稅字第０八九０四五七二九七號函所為之釋示，惟依司法院釋字第二八七號解釋之意旨，自不得再以後釋示之意旨撤銷及變更原已確定之處分；本件系爭土地雖已於七十二年十月六日「變更台南市主要計畫（通盤檢討）」案中，由農漁業用地變更為主要計畫住宅區，惟該地區之細部計劃尚未完成法定程序，依規定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，其與台南市安南區第四期發展區土地都市計劃延宕二十多年始完成細部計劃法定程序之情形相同，而查台南市安南區第四期發展區之土地有關於土地增值稅原地價之核定，已由財政部以九十三年二月二十三日台財稅字第０九三０００七九二七號函指示台南市應依行政院祕書長九十三年二月十一日院台財字第０九三００八一八四號函即九十三年二月六日於立法院第八會議室所召開之「台南市安南區第四期發展區土地稅法適用爭議協調會議之結論」，其結論為基於信賴保護原則，財政部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號函及九十年十月二十三日台財稅字第０九００四五五八一二號函發布前已完成核課處分之案件應不予適用辦理，故本件自應不予適用上揭函令，且台南市安南區第四期發展區類此本案之土地，均以將原處分撤銷並核准依前處分之內容依八十九年一月之公告現值為原地價計算漲價數額云云。

四、惟按前揭八十九年一月修正之土地稅法第三十九條之二第一項、第四項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，故對於作農業使用之農業用地，給予不課徵土地增值稅之租稅優惠；並於其符合八十九年一月二十八日時作農業使用之農業用地之要件，得准許墊高該農業用地之原地價。故八十九年一月修正之土地稅法第三十九條之二第一項及第四項規定所得享受之各項租稅優惠，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。而土地稅法所稱農業用地，該法第十條第一項定有明文，另同法第三十九條之二第四項所稱農業用地，同法施行細則第五十七條第一項亦定有明文。是土地稅法第三十九條之二第四項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第五十七條第一項所定之農業用地為適用範圍，倘土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計劃而尚未開發完成，因已非屬該條規定之農業用地，應均無土地稅法第三十九條之二第四項原地價認定規定之適用甚明。然原為農業用地經依法律變更為非農業用地，其尚未完成細部計畫前，土地所有權人仍無法依變更後之用地使用而仍作農業使用之視為農業用地，財政部為衡平其土地使用之權利及租稅負擔之義務，乃於八十九年九月二十日增訂土地稅法施行細則第五十七條第二項，將行政院八十三年十一月二十八日（八三）台財字第四四五三三號函及財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三０六二五六八二號函規定內容納入，明定准許是類用地得適用土地稅法第三十九條之二第一項規定申請不課徵土地增值稅，以延緩其繳納土地增值稅之負擔，並俟土地完成細部計畫後再移轉時，一併繳納。亦即土地稅法施行細則第五十七條第二項係賦予此類經依法律變更編定為非農業用地之土地，得適用本法第三十九條之二第一項申請不課徵土地增值稅之法源依據，惟該規定尚與同條第四項有關調整原地價之規定無涉。經查，本件系爭土地移轉當時實際使用情形，雖係作農業使用（種植甘蔗、芒果、番石榴及農路使用及一座五十七年埋葬之墳墓），然該系爭土地已於七十二年十月六日「變更台南市主要計畫（通盤檢討）」案中由農漁用地變更為主要計畫住宅區，該地區之細部計畫尚未完成法定程序，依規定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，此有臺南市政府都市發展局八十九年十一月二十日八九南都局計字第一一七九六號函附於原處分卷可憑。揆諸首揭土地法第三十九條之二及同法施行細則第五十七條之規定及財政部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號函釋意旨，本件系爭土地既已於七十二年十月六日「變更台南市主要計畫（通盤檢討）」案中由農漁用地變更為主要計畫住宅區，即非屬八十九年一月二十八日修正公布生效時，仍作農業使用之農業用地，自不得適用土地稅法第三十九條之二第四項之規定。是被告核准原告改按土地稅法第三十九條之二第一項規定不課土地增值稅之申請，但仍維持更正六十八年十一月所定原地價，揆諸前述說明，並無不合。另按，財政部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號函就土地稅法第三十九條之二第四項適用所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，即自八十九年一月二十八日土地稅法修正條文生效日起發生效力，與財政部八十九年十一月八日台財稅字第０八九０四五七二九七號有關土地稅法第三十九條之二第四項所定原地價之認定及相關冊籍註記之函釋相同。且財政部八十九年十一月八日台財稅字第０八九０四五七二九七號函釋，係闡明土地稅法第三十九條之二第四項所定原地價，應以土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，仍作農業使用之農業用地為適用範圍；如土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用為認定標準，與前揭財政部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號函釋，亦以作農業使用之農業用地方有同條項調整原地價規定之適用，二者闡釋基礎並無相異，尚無在後之釋示與在前之釋示不一致情事，是原告指稱在後之釋示（財政部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號函釋）與在前之釋示（財政部八十九年十一月八日台財稅字第０八九０四五七二九七號函釋）不一致，依司法院釋字第二八七號解釋之意旨，為維持法律秩序之安定，後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，自不得再以後釋示之意旨撤銷及變更原已確定之處分云云，容有誤解，亦無足採。

五、次查，有關台南市安南區第四期發展區土地，於財政部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號及九十年十月二十三日台財稅字第０九００四五五八一二號函釋發布前已完成核課處分之案件，仍依土地稅法第三十九條之二第四項規定，墊高原地價之處分，其乃依據行政院秘書長九十三年二月十一日院台財字第０九三００八一八四號函規定辦理，因該函所指稱之適用範圍僅限於「安南區第四期發展」之土地，而非當然通案之解釋。是本件系爭土地係屬台南市南區之土地，既非屬前開院函指稱區域範圍之土地，自無依該函予以調整原地價之適用。況且，關於本件系爭土地，可否適用土地稅法第三十九條之二第四項規定乙案，亦經被告多次函請財政部釋示，而經財政部作成九十年十月二十三日台財稅字第０九００四五五八一二號函及九十二年六月三日台財稅字第０九二０四五三八六０號函等釋示，均認並無土地稅法第三十九條之二第四項原地價認定規定之適用，而財政部前揭函釋意旨，與土地稅法第三十九條之二之立法目的無違，本院自得適用。故而，原告指稱系爭土地應比照九十三年二月六日立法院第八會議室所召開「臺南市安南區第四期發展區土地稅法適用爭議協調會議」結論辦理，否則有違行政程序法第六條不得為差別待遇之規定云云，仍屬無憑。又按行政法上所謂「信賴保護原則」，係指行政處分雖有瑕疪，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂。是以，信賴保護原則之要件有四：㈠信賴基礎；㈡信賴表現；㈢信賴表現與信賴基礎間須有直接因果關係；㈣信賴值得保護。然查，本件係訴外人己○○、戊○○先將系爭土地贈與予原告後，方持贈與公定契約書向被告申報課徵土地增值稅，非被告先誤引土地稅法第三十九條之二第四項規定調高系爭土地前次移轉現值為每平方公尺九、０００元後，己○○、戊○○信賴該行政處分才將系爭土地贈與原告，抑且，本件己○○、戊○○與原告嗣後係依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請不課徵土地增值稅，原告並未因信賴被告先前錯誤之行政處分，嗣後據以為財產上之處分致受有財產上之損失，揆諸前揭說明，尚與信賴保護原則適用之要件不合，是原告據此主張，請求被告對系爭土地適用土地稅法第三十九條之二第四項規定，調高其前此移轉現值為每平方公尺九、０００元，非屬有據，亦無足採。

六、綜上所述，原告前揭主張既無足採，則被告將系爭土地前次移轉現值應更正為六十八年十一月每平方公尺依序為四五元、三六元、三０元、三０元，揆諸首揭規定，並無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無違誤。從而，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應准將系爭土地以八十九年度一月份之公告現值每平方公尺九、０００元為原地價計算漲價總數額為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張，核與判決結果無何影響，不再逐一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

第二庭審判長法　官　呂佳徵

法院書記官　黃玉幸