高雄高等行政法院簡易判決

　　　　　　　　　　　　　九十四年度簡字第二十八號

原告

甲○○

被告

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺南縣政府中華民國九十三年十二月六日府行法字第０九三０二三六五七一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、緣原告原所有坐落臺南縣永康市○○段七三０六之一地號土地，面積計一八二平方公尺（下稱系爭土地），於民國（下同）九十二年十二月二十二日立約出售予其子李炳煌，並於九十二年十二月二十三日檢附土地重劃費用證明書等相關資料向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，申請減除土地重劃費用，並按自用住宅優惠稅率及依土地稅法第三十九條第四項規定（重劃後第一次移轉土地增值稅減徵百分之四十）課徵土地增值稅，案經被告所屬新化分處依法核定應納土地增值稅為新台幣（下同）六九、五九三元，原告並已於九十三年二月二日繳納完竣。嗣原告於九十三年二月二十七日向被告所屬新化分處申請本案土地重劃費用應加計利息自土地漲價總數額中減除，未獲核准，乃提起訴願，經臺南縣政府訴願決定以本案原告已於法定期間提起實質上復查之申請，被告未依復查程序為復查決定，尚有未當，而撤銷被告所屬新化分處原否准處分，案經被告依訴願決定意旨先行依復查程序為復查決定結果仍駁回所請，原告不服，再提起訴願，仍未獲變更，乃提起本件訴訟。

二、原告起訴主張略謂：（一）司法院釋字第二八六號解釋，於八十年十一月二十九日就六十六年二月二日修正公布之平均地權條例第三十五條、第三十六條第一項、第二項及同年四月一日行政院發布之同條例施行細則第五十三條規定，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依照土地漲價總數額，減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用後之餘額計算，徵收土地增值稅，與憲法第十五條及第一百四十三條第三項規定之意旨尚無牴觸。與原告主張人民已負擔土地重劃費用，於辦理土地移轉登記時，應加計利息扣除，以利計算土地增值稅，並非相同。而其內解釋文所引「其間縱有因改良土地而增加之價值，亦因認定及計算不易，難以將之與自然漲價部分明確劃分，且土地增值稅並未就漲價部分全額徵收，已足以兼顧其利益」亦係指土地改良增加價值無法與自然漲價部分明確劃分，此又與原告主張人民已負擔之土地重劃費用，於辦理土地移轉登記時，應加計利息扣除，以利計算土地增值稅，是可明確可行，兩者亦有不同。退而言之，上開解釋理由，亦明確指明，計算土地自然漲價總數額時，應如何核實訂定扣減改良土地費用之標準，本可有從嚴從寬之抉擇，而此與增值稅稅率之調整及是否另徵所得稅有密切關連，應由有關機關隨稅捐稽徵技術之進步，在立法得裁量之範圍內，適時通盤檢討改進。自上開解釋自今已逾十三年，政府還在沈睡，祇拿有利部分當擋箭牌，不合宜而應檢討部分，卻無顧人民權利，連檢討能力都沒有，還大言不慚引用司法院釋字第二八六號解釋，對稅務機關「行政怠惰」這種嚴重之指控並不為過；從事司法審判之人員，都應該發揮司法正義，還給人民一個公道。（二）再者，按土地重劃費用之負擔，係政府考量重劃費用龐大，基於財政，而請人民配合或以現金或以土地折抵方式之一種配合性措施，採先行支付性主義，並同意日後，於土地辦理移轉登記，計算土地增值稅時，予以扣除。分析其要義有二：就通案性言，於重劃後，第一次移轉登記時，全部減徵百分之四十之土地增值稅（土地稅法第三十九條四項規定）。但就個別性言，對於重劃後土地之移轉，有時間先後之分，況且並非每一筆土地均會課徵土地增值稅，學理上稱為異質性（參見司法院釋字第二八六號解釋大法官楊與齡不同意見書）；法律對此個別的異質性，欠缺規範，係屬行政、立法怠惰，本有探究餘地，乃被告及訴願決定機關不查，竟以法無明定為由，否准申請，更屬欠缺主動性。（三）民主法治，首重依法行政，含法律之適用順序、立法精神與法理之探究，執事者應以立於人民之立場來思考問題，始為正辯，而租稅法定主義係人民用來要求政府作為之準繩，要非是政府拿來作為塘塞之理由，並非是政府拿來踐踏人民權利之藉口。誠如上述，土地重劃負擔係人民協助政府辦理土地重劃已先行付出的資產，從諸多稅制言（過怠金、滯納金），甚且提存金，亦或刑事案件的交保金，亦或政府提供人民的各種救濟基金等，都會跟人民計算利息，何獨人民已付出並協助政府之土地重劃負擔費用，卻不能計息，實有違公平及正義原則。（四）綜上，本案由於政府的行政怠惰及違反依法行政，損害人民權利，原行政處分及訴願決定均屬違法，爰請撤銷，並准許將人民已負擔土地重劃費用，於辦理土地移轉登記時，應加計利息扣除，以利計算土地增值稅，期以建立真正對人民之合宜法制云云。被告答辯意旨略謂：（一）查原告原所有系爭土地係分割自七十三年七月辦理土地重劃完竣之同段七三０六地號土地（面積計五四八平方公尺），依臺南縣政府辦理第三期大灣市地重劃區負擔總費用證明書所載，該筆土地重劃總費用計六一一、二０二元，原告向被告所屬新化分處申報移轉系爭土地予其子李炳煌，申請減除土地重劃費用，並按自用住宅優惠稅率及依土地稅法第三十九條第四項規定課徵土地增值稅，被告所屬新化分處爰依規定自系爭土地移轉現值總額扣除土地改良費用二０二、九九０元（按系爭土地面積佔永康市○○段七三０六地號土地總面積比例計算之土地重劃費用；一八二㎡/五四八㎡ ×六一一、二０二元＝二０二、九九０元），並按自用住宅優惠稅率及重劃後第一次移轉減徵土地增值稅百分之四十，核定本案應納稅額為六

九、五九三元（計算式詳如附卷第十七頁繳款書影本），於法並無不合。（二）按稅捐有關加計利息退還之規定，乃引用民法有關不當得利之規定，於納稅義務人溢繳稅款應退還時，應予加計利息一併退還。然土地重劃費用係土地所有人施以勞力資本之土地改良費用，其性質為土地之成本費用，核與稅捐之性質不同。苟欲考量事後移轉與原支付土地改良費用之時間因素，充其量僅得就物價指數予以調整，並無有關不當得利加計利息之適用，合先予敘明。次按，本案原核定已依規定將系爭土地之重劃費用自土地移轉現值減除，按重劃費用係土地所有人施以勞力資本之土地改良費用，致使土地漲價，非土地之自然漲價，其於減除後，土地之漲價，即係社會之進步與原施以勞力後二者相輔相成所致，究其二者比例如何，難以明確劃分，要非以前後公告現值與物價指數之調整所得計算，故法律規定並未就漲價之金額全部課徵，除土地稅法第三十三條規定土地增值稅最高稅率為百分之六十外，並於同法第三十九條第四項規定，於重劃後第一次移轉時，減徵百分之四十之土地增值稅，已足以兼顧其利益，此司法院釋字第二八六號解釋業已釋示甚明，且類似納稅義務人因主張土地重劃費用應按物價指數調整而提起行政訴訟案件，亦經最高行政法院九十一年度判字第五八０號判決駁回有案，可資為參；據此，本案計算土地漲價總數額，不包括減除土地重劃費用之利息，因法律已有減徵土地增值稅之規定，以足兼顧其利益，並無違反公平及正義原則，故原告指稱，洵不足為採。（三）又按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義（參見司法院釋字第五六六號解釋理由書）。查有關土地漲價總數額之計算，依據土地稅法第三十一條第二項規定，土地重劃費用雖應予減除，但並無應再加計利息扣除之規定，另同法其他條文及稅捐稽徵法亦查無此相關規定足資適用，則法既無重劃費用應加計利息扣除之規定，依據租稅法律主義精神及行政機關應依法行政原則，原告所請被告自無從核准。再者，原告所請求者，依據租稅法定原則，核係屬應立法規定之事項，被告並無權限得就個案再為裁量准駁，否則即屬違法，原告指稱被告有行政怠惰及違反依法行政，亦無足採。綜上，本案原告起訴所述各節顯無理由，敬請依法駁回，以維稅政等語。

三、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、……。

二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。……。」、「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」分別為土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第二款、及第三十九條第四項所明定。又「土地所有權人僅將已改良之土地部分移轉，其已支付之改良土地費用，應按改良土地總面積平均分攤，再依實際移轉部分之面積比例計算，自該移轉部分土地之漲價總數額中扣除。」復為財政部七十年五月十三日台財稅第三三八一四號函釋有案。

四、經查，原告原所有系爭土地於九十二年十二月二十二日立約出售予其子李炳煌，並於九十二年十二月二十三日檢附土地重劃費用證明書等相關資料向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，申請減除土地重劃費用，並按自用住宅優惠稅率及依土地稅法第三十九條第四項規定（重劃後第一次移轉土地增值稅減徵百分之四十）課徵土地增值稅，案經被告所屬新化分處依法核定應納土地增值稅為六九、五九三元，原告並已於九十三年二月二日繳納完竣。嗣原告於九十三年二月二十七日向被告所屬新化分處申請本案土地重劃費用應加計利息自土地漲價總數額中減除，未獲核准，乃提起訴願，經臺南縣政府訴願決定以本案原告已於法定期間提起實質上復查之申請，被告未依復查程序為復查決定，尚有未當，而撤銷被告所屬新化分處原否准處分，案經被告依訴願決定意旨先行依復查程序為復查決定結果仍駁回所請等情，此有原告系爭土地增值稅申報書、繳款書、九十三年二月二十七日申請書、臺南縣政府九十三年六月七日府行法字第０九三０一００七八０號訴願決定書、九十三年十二月六日府行法字第０九三０二三六五七一號訴願決書等影本各一份附於原處分卷可稽，足堪信實。

五、原告雖執前詞以為爭執，惟查，原告原所有系爭土地係分割自七十三年七月辦理土地重劃完竣之同段七三０六地號土地（面積計五四八平方公尺），依臺南縣政府辦理第三期大灣市地重劃區負擔總費用證明書所載，該筆土地重劃總費用計

六一一、二０二元，原告向被告所屬新化分處申報移轉系爭土地予其子李炳煌，申請減除土地重劃費用，並按自用住宅優惠稅率及依土地稅法第三十九條第四項規定課徵土地增值稅，被告所屬新化分處爰依規定自系爭土地移轉現值總額扣除土地改良費用二０二、九九０元（按系爭土地面積佔永康市○○段七三０六地號土地總面積比例計算之土地重劃費用；一八二㎡/五四八㎡×六一一、二０二元＝二０二、九九０元），並按自用住宅優惠稅率及重劃後第一次移轉減徵土地增值稅百分之四十，核定原告應納稅額為六九、五九三元，於法並無不合。次按，憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義（參見司法院釋字第五六六號解釋理由書）。查有關土地漲價總數額之計算，依據土地稅法第三十一條第二項規定，土地重劃費用雖應予減除，但並無應再加計利息扣除之規定，另同法其他條文及稅捐稽徵法亦查無此相關規定足資適用，則法律既無重劃費用應加計利息扣除之規定，則原告前述之請求，於法顯屬無據，被告依據租稅法律主義精神及行政機關應依法行政原則，駁回原告前述之請求，尚無違誤。再者，原告所請求者，依據租稅法定原則，係屬應立法規定之事項，被告並無權限得就個案再為裁量准駁，否則即屬違法，原告指稱被告有行政怠惰及違反依法行政云云，亦無足採。再按，本案原核定已依規定將系爭土地之重劃費用自土地移轉現值減除，按重劃費用係土地所有人施以勞力資本之土地改良費用，致使土地漲價，非土地之自然漲價，其於減除後，土地之漲價，即係社會之進步與原施以勞力後二者相輔相成所致，究其二者比例如何，難以明確劃分，要非以前後公告現值與物價指數之調整所得計算，故法律規定並未就漲價之金額全部課徵，除土地稅法第三十三條規定土地增值稅最高稅率為百分之六十外，並於同法第三十九條第四項規定，於重劃後第一次移轉時，減徵百分之四十之土地增值稅，已足以兼顧其利益，此司法院釋字第二八六號解釋業已釋示甚明。況且類似納稅義務人因主張土地重劃費用應按物價指數調整而提起行政訴訟案件，亦經最高行政法院九十一年度判字第五八０號判決駁回，並有該判決書影本附於原處分卷可按。據此，本案計算土地漲價總數額，不包括減除土地重劃費用之利息，因法律已有減徵土地增值稅之規定，以足兼顧其利益，並無違反公平及正義原則，故原告前述所稱各節，洵不足採。

六、綜上所述，原告前述主張既均不足採，被告原處分核定原告應納土地增值稅為六九、五九三元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。又本件事證已明，兩造其餘主張不影響判決之結果，爰不一一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

附註:行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）: