高雄高等行政法院判決

原告

金璐實業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

許佳新 會計師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

朱正雄 局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年三月十日台財訴字第０九三００五八０一九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）零元，全年及課稅所得額零元，被告初查依課稅資料歸戶清單核定營業收入淨額為三０、０三七、三０七元，復以原告迄未提示帳證供核，乃依所得稅法第八十三條第一項規定，按事務用機械零售業（行業標準代號：五四五三─一一）同業利潤標準淨利率百分之十，核定營業淨利為三、００三、七三一元，加計非營業收入總額一四

四、四三五元，核定全年及課稅所得額三、一四八、一六六元。又因漏報營業收入三０、０三七、三０七元及利息收入

一四四、四三五元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，核定漏報課稅所得額三、一四八、一六六元，漏稅額

七六二、六００元，除補徵稅額外，並依所得稅法第一百十條第一項規定處漏稅額０．八倍罰鍰六一０、０００元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，仍遭決定駁回，遂就罰鍰部分提起行政訴訟，經本院九十三年度訴字第三六０號判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，著由被告另為適法之處分。嗣經被告重核復查決定，准予追減罰鍰一九０、七００元，原告猶表不服，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀及準備程序到場聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀及準備程序到場陳述如下：

一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免罰；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所明定。次按「納義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查核，以求得申報部分核定所得額，並依上列公式計算漏稅額：申報部分核定所得額×稅率－累進差額＝申報部分核定應納稅額。（申報部分核定所得額＋漏報或短報所得額）×稅率－累進差額＝全部核定應納稅額。全部核定應納稅額－申報部分核定應納稅額－漏報或短報所得額之扣繳稅款＝漏稅額」分別為所得稅法第一百十條第一項及營利事業所得稅查核準則第一百十二條所明定。

二、本件原告雖申報八十九年度營利事業所得稅，所得額為零元，但原告於民國（下同）八十九年七月二十八日已繳納暫繳稅額一九八、六七七元，九十年五月十五日所繳納之營利事業所得稅二三八、三八八元，就其時間點均在被告調查基準日九十一年六月二十四日前為之，故按最高行政法院九十一年度判字第二八０號判決意旨「關於漏稅額之計算，依營利事業所得稅查核準則第一百十二條規定，．．．其中全部應納稅額之減項，有申報部分應納稅額，而無申報部分之已扣減稅款。蓋因營利事業應計算營利所得之收入，通常情形較少應依規定先行扣繳稅款之所得，申報部分之應納稅額，通常大於（包括）該部分已被扣繳之稅款，自不應重複減除。惟在特殊情形下，申報部分之應納稅額小於該部分之已扣繳稅款時，扣繳稅款大於應納稅額部分，既已先被扣繳，入於國庫中，足供納稅義務人抵充應納稅額之用，無逃漏可言；且在計算營業稅之漏稅額時，稽徵機關均自應納稅額中，減除營業人之留抵稅額（參見財政部八十九年十月十九日台財稅字第八九０四五七二五四號函），在計算營利事業所得稅之漏稅額時，對於可供抵稅之扣繳稅款，自無不予減除之理。上開查核準則之規定，於此特殊情形下，不符合首引法條規定就有漏稅之結果始予以處罰之意旨，應不予適用。其據以計算之漏稅額並非正確，按之科處之罰鍰即非適法。」本件系爭之首揭所得稅法第一百十條第一項「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」何謂「所漏稅款」應是先算出原告當期應納稅額之數字，減掉原告於八十九年七月二十八日所繳暫繳稅額一九八、六七七元，九十年五月十五日所繳稅款二三八、三八八元後之餘額，再依倍數計算漏稅罰，始為適法。

三、本件經鈞院九十三年度訴字第三六０號判決意旨略以：「綜上所述，足見扣繳或暫繳之稅款與留抵（溢付）稅額，其發生之原因並不相同，其抵繳應納稅額及退稅之方式亦不一致。而扣繳或暫繳稅款之目的在使政府儘速獲得稅收，便利國庫資金調度，掌握課稅資料，減輕納稅義務人一次負擔鉅額稅款之壓力，且依上開法律規定，其抵繳營利事業所得稅之方式，係先算出其全年應納稅額，再減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，故納稅義務人有漏報營利事業所得稅時，計算其漏稅額之多寡，應視納稅義務人已申報之應納稅額之數額而定，而與暫繳稅款無關，暫繳稅款之金額祇影響應納之結算稅額。」但就實務結算申報而言，扣繳或暫繳與營業稅留抵（溢付）其抵繳應納稅額，及退稅方式並無不一致之處，二者只有期間一年度或二個月（一期）區分而已，另扣繳與暫繳均須依國稅局核定之應納稅額減除扣繳與暫繳後退還（繳納），為何計算漏稅罰只扣除扣繳部分卻不扣除暫繳部分，實有不公。綜上所述，被告既已追認九十年五月十五日自行繳納稅款二三八、三八八元，而不予追減先前八十九年七月二十八日所繳納暫繳稅款一九八、六七七元，實令人匪夷所思。另由我國租稅法之立法方式係採「分稅立法」，致容易形成其間共通事項有分歧或矛盾規定之現象，營業稅與營利事業所得稅對於「所漏稅款」之認定卻不一致。就本件而言，原告九十一年六月二十四日以南區國稅嘉市審字第０九一一００二０七九三號函通知提示帳證供核時，原告已在九十年五月十五日及八十九年七月二十八日繳納共計四三七、０六五元於國庫中，故在計算漏稅罰時，自當減除，始屬適法。

乙、被告主張之理由：

一、查就源扣繳與暫繳有別，就源扣繳係以綜合所得稅為對象，暫繳則以營利事業所得稅為對象，所得大部分已被扣繳者，原則上即不再辦理暫繳，故兩者原則上係併行而非兼用。「就源扣繳」係於所得發生時，責由所得之給付人於所得發生之處所，將納稅義務人應納之所得稅預先扣下，於一定之時間內向國庫繳交，並將扣繳稅款後剩餘之所得給付予所得人，其主要目的在使政府儘速獲得稅收，便利國庫資金調度，掌握課稅資料，減輕納稅義務人一次負擔鉅額稅款之壓力。「暫繳」則係規定納稅義務人於課稅年度中，按上年度營利事業所得稅應納稅額計算，並以其二分之一稅額，自行向國庫繳納，年度結束後，再核計其真正應納稅額，以暫繳之稅款抵充後，多退少補，其目的除在與就源扣繳之各類所得在課稅時間上儘量保持公平。就源扣繳及暫繳對中華民國境內居住之個人及在中華民國境內有固定營業場所之營利事業而言，僅為暫時性之納稅，因其於年度終了後，仍須辦理所得稅之結算申報，於辦理結算申報，扣繳或暫繳之稅款用以抵繳結算之應納稅款，如扣繳或暫繳稅額大於結算申報之應納稅額，尚可獲退稅。又課徵加值型營業稅者，若進項稅額大於銷項稅額之溢付稅額，為簡化手續並防杜逃漏，原則上溢付稅額可留抵以後之稅額，除營業人因合併、解散而申請註銷登記不再營業，自無法繼續留抵，及營業人因外銷適用零稅率及購進固定資產時，進項稅額可能遠大於銷項稅額，僅准留抵，營業人將有資金利息負擔，同時營業人如為百分之百之外銷事業，溢付稅額僅准留抵，事實上亦無次月或次期稅額可供留抵，故稅法規定准予退稅。因此溢付稅款除上述情況可以退稅者外，原則上僅能留抵以後月份之營業稅，惟情形特殊者，仍得報經財政部核准退稅。

二、扣繳或暫繳之稅款與留抵（溢付）稅額，其發生之原因並不相同，其抵繳應納稅額及退稅之方式亦不一致。而扣繳或暫繳稅款之目的在使政府儘速獲得稅收，便利國庫資金調度，掌握課稅資料，減輕納稅義務人一次負擔鉅額稅款之壓力，且依上開規定，其抵繳營利事業所得稅之方式，係先算出其全年應納稅額，再減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，惟納稅義務人有漏報營利事業所得稅時，計算其漏稅額之多寡，應視納稅義務人已申報之應納稅額之數額而定，而與暫繳稅款無關，暫繳稅款之金額只會影響應納之結算稅額。本件原告八十九年營利事業所得稅結算申報，因漏報營業收入及利息收入，致漏報所得額，其漏報所得額之原因與其暫繳之稅款一九八、六七七元間，並無關聯，且暫繳稅款與營業稅留抵稅額之性質亦有所不同，是原告訴稱計算本件營利事業所得稅之漏稅額，應比照營業稅漏稅額之計算方式，應將所漏稅額扣除「暫繳稅額」作為漏稅額，洵無足採。

理由

一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第七十一條第一項前段、第一百十條第一項分別定有明文。

三、本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，申報書列報營業收入淨額零元，全年及課稅所得額零元，被告初查依課稅資料歸戶清單核定營業收入淨額三０、０三七、三０七元，復以原告未提示帳證供核，乃依所得稅法第八十三條第一項規定，按事務用機械零售業同業利潤標準淨利率百分之十，核定營業淨利三、００三、七三一元，加計非營業收入總額一四四、四三五元，核定全年及課稅所得額三、一四八、一六六元。因原告漏報營業收入三０、０三七、三０七元及利息收入一四四、四三五元，經被告核定其漏稅額為七六二、六００元，除補徵稅額外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額０．八倍之罰鍰計六一０、０００元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，仍遭決定駁回，遂就罰鍰部分提起行政訴訟，經本院九十三年度訴字第三六０號判決：以被告未斟酌原告於申報時已自行繳納稅款二三八、三八八元，並經其核定為原告該年度「結算申報自繳稅款二三八、三八八元」之事實，未將原告已自行繳納之稅款予以減除，仍列為本件漏稅額之計算基礎，而據予裁罰部分，即有違誤；訴願決定未予糾正，同有可議；乃將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，著由被告另為適法之處分。嗣經被告重核復查決定，將原告已繳納之上開稅款自漏稅額中減除，准予追減罰鍰一九０、七００元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有原告八十九年度營利事業所得稅結算申報書、被告九十一年六月二十四日南區國稅嘉市審字第０九一００二０七九三號函、原告承諾書、八十九年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告九十一年度財營所字第六六０九一一００八六二號處分書、復查決定書、本院九十三年度訴字第三六０號判決及被告重核復查決定書等影本附卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：計算本件營利事業所得稅之漏稅額，應比照營業稅漏稅額之計算方式，應將所漏稅額扣除「暫繳稅額」作為漏稅額等語，資為論據。

四、經查，按「營利事業除符合第六十九條規定者外，應於每年七月一日起一個月內，按其上年度結算申報營利事業所得稅應納稅額之二分之一為暫繳稅額，自行向庫繳納，並依規定格式，填具暫繳稅額申報書，檢附暫繳稅款繳款收據，一併申報該管稽徵機關。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」行為時所得稅法第六十七條、第七十一條第一項前段分別定有明文。次按就源扣繳與暫繳為現時徵繳制之兩大支柱，在理論上就源扣繳係以綜合所得稅為對象，暫繳則以營利事業所得稅為對象，所得大部分已被扣繳者，原則上即不再辦理暫繳，故兩者原則上是併行而非兼用。所謂就源扣繳乃於所得發生時，責成所得之給付人於所得發生之處所，將納稅義務人應納之所得稅預先扣下，於一定之時間內向國庫繳交，並將扣繳稅款後剩餘之所得給付予所得人，其主要目的在使政府儘速獲得稅收，便利國庫資金調度，掌握課稅資料，減輕納稅義務人一次負擔鉅額稅款之壓力。暫繳則係規定納稅義務人於課稅年度進行一半時，按上年度營利事業所得稅應納稅額計算，並以其一半稅額繳納予國庫，年度結束後，再核計其真正應納稅額，以暫繳之稅款抵充後，多退少補，其目的除在與就源扣繳之各類所得在課稅時間上儘量保持公平外，其他目的與就源扣繳大致相同。就源扣繳及暫繳對中華民國境內居住之個人及在中華民國境內有固定營業場所之營利事業而言，僅為暫時性之納稅，因中華民國境內居住之個人或在我國境內有固定營業場所之營利事業，其於年度終了後，仍須辦理所得稅之結算申報，在辦理結算申報時，扣繳或暫繳之稅款可用以抵繳結算之應納稅款，如扣繳或暫繳稅額大於結算申報之應納稅額，尚可獲退稅。又課徵加值型營業稅者，進項稅額大於銷項稅額之溢付稅額，在正常情形下，並不多見，即使發生，短期內自必因銷貨增加而得加以抵銷，因此為簡化手續並防杜逃漏，原則上溢付稅額只准留抵次月之稅額，但營業人若因合併、解散而申請註銷登記不再營業，自無法繼續留抵，可以退稅。此外，營業人因外銷適用零稅率及購進固定資產時，進項稅額可能遠大於銷項稅額，僅准留抵，營業人將有資金利息負擔，同時營業人如為百分之百之外銷事業，溢付稅額僅准留抵，事實上亦無次月或次期稅額可供留抵，故此兩種情形，稅法規定亦准立即退稅。溢付稅款除上述情況可以退稅者外，原則上僅能留抵以後月份之營業稅，但情形特殊者，仍得報經財政部核准退稅。綜上所述，足見扣繳或暫繳之稅款與留抵（溢付）稅額，其發生之原因並不相同，其抵繳應納稅額及退稅之方式亦不一致。而扣繳或暫繳稅款之目的在使政府儘速獲得稅收，便利國庫資金調度，掌握課稅資料，減輕納稅義務人一次負擔鉅額稅款之壓力，且依上開法律規定，其抵繳營利事業所得稅之方式，係先算出其全年應納稅額，再減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，故納稅義務人有漏報營利事業所得稅時，計算其漏稅額之多寡，應視納稅義務人已申報之應納稅額之數額而定，而與暫繳稅款無關，暫繳稅款之金額祇會影響應納之結算稅額。本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，因漏報營業收入及利息收入，致漏報所得額，其漏報所得額之原因與其暫繳之稅款一九八、六七七元間，並無關聯，且暫繳稅款與營業稅留抵稅額之性質亦有所不同，已如前述，是原告主張計算本件營利事業所得稅之漏稅額，應比照營業稅漏稅額之計算方式，應將所漏稅額扣除「暫繳稅額」作為漏稅額云云，即屬無據。

五、次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所明定。又「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：稅目—營利事業所得稅，項目—未列選之查帳案件及擴大書面審核案件，作業步驟及基準日之認定原則—．．．三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑等相關資料接受調查，以確認異常項目，並以函查日（即發文日）為調查基準日。」復經財政部八十年八月十六日台財稅字第０八一二五三五九八號函釋在案。經查，本件原告於九十年五月十五日申報時雖自行繳納營利事業所得稅額二三八、三八八元，固有自行繳款書影本附原處分卷足稽，惟原告申報書原列報營業收入淨額零元，全年及課稅所得額零元，經被告於九十一年六月二十四日以南區國稅嘉市審字第０九一００二０七九三號函通知調帳查核，有被告九十一年六月二十四日以南區國稅嘉市審字第０九一００二０七九三號函附卷可參。而原告遲至九十一年十月十四日始向被告提出更正申請書，是在被告調帳查核前（即調查基準日前），原告並未補報，核與前揭稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款免罰之要件，尚不該當，原告執此為免罰之依據，尚非可採。至於最高行政法院九十一年度判字第二八０號判決認在特殊情形下，申報部分之應納稅額小於該部分之已扣繳稅款時，扣繳稅款大於應納稅額部分，既已先被扣繳，入於國庫中，足供納稅義務人抵充應納稅額之用，無逃漏可言，上開查核準則之規定，在此特殊情形下，應不予適用。惟本件被告已將原告已繳納稅額二三八、三八八元自漏稅額中減除，准予追減罰鍰一九０、七００元，核與上開判決意旨尚無不合，自難援引上開判決之法律見解，為原告有利之認定。

六、綜上所述，原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原告爭執暫繳稅款應予扣除及主張依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款規定應予免罰部分，並無足採。因原告漏報營業收入三０、０三七、三０七元及利息收入一四四、四三五元，經被告核定其漏稅額為五二四、二一二元，依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額０．八倍之罰鍰計四

一九、三００元（計至百元止），揆諸首揭法條之規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　陳光秀