高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第00802號｜法律人

高雄高等行政法院判決 94年度訴字第00802號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　蔡東賢律師馮基源律師戴仲懋律師被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○局長訴訟代理人　丙○○ 戊○○ 丁○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月29日台財訴字第09400276450號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：緣原告配偶林裕城為華美電子股份有限公司（下稱華美公司）股東，其87年度綜合所得稅結算申報，原自行申報取自華美公司營利所得計新台幣（下同）8,028,120元，經財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）初查以原告配偶林裕城於民國（下同）86年12月30日以每股30元出售其所持有華美公司股權1,333,732股予華眾投資股份有限公司（下稱華眾公司），致將原應歸屬該公司股東之營利所得轉換為證券交易所得，涉嫌藉股權之移轉以規避或減少應納稅捐之情事，遂報經財政部核准調查該等公司於金融機構往來情形，依實質課稅原則，將華美公司87年度原分配予華眾公司之股利19,863,010元，按原告配偶出售華美公司股權予華眾公司之股數比例，核定其87年度營利所得為4,991,574元，並通報被告併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由略以：一、原告配偶林裕城為華美公司股東，華美公司成立於57年5月 17日，原為一家族企業，因經營有成，營運規模日漸擴大，遂有上市上櫃之規劃（嗣後已於90年6月13日上櫃），惟為免有家族成員於華美公司上櫃後，出脫持股致經營權有所變動甚或遭受威脅，家族乃決議成立一投資公司，將原先個人名下持股按比例移轉至該投資公司，改由該投資公司長期持有，遂有於86年12月22日成立華眾公司之舉。此種將家族成員個人持股改由投資公司或控股公司持有，可謂之於強制集保外，另一種股東任意（自願）集保制度，在上市上櫃公司均甚為常見。例如交易代碼2524之京城建設股份有限公司，成立持有其股權約20％之天剛投資股份有限公司及天籟投資股份有限公司；交易代碼1235之興泰實業股份有限公司，成立持有其股權之34％之安鼎投資股份有限公司及昇鋒投資股份有限公司；交易代碼4722之國精化學股份有限公司，則成立持有其股權11％之朝建投資股份有限公司、榮浩投資股份有限公司等四家投資公司。以上僅挑選位於被告轄區即高雄縣市境內之上市上櫃公司，全國有此情形之上市上櫃公司更是不勝枚舉，該等資訊均可於「公開資訊觀測站」網站查得。是本件華眾公司等投資公司之成立動機，與其他上市上櫃公司一般，乃係為確保華美公司經營權之穩定，絕非如同被告所臆測係為規避或逃漏稅捐，首予敘明。二、被告雖指華眾公司除投資華美公司外，並無其他營業行為云云。惟華眾公司為依我國公司法組織成立之公司，所營事業為一般投資業，乃為一以投資為專業之公司，除依公司法第13條規定，不受轉投資總額之限制外，法律亦無明文規定投資公司不得僅投資一家公司，是被告以此做為指訴，不足為採。況華眾公司成立後，於華美公司89年6月22日進行董監改選時，即取得一席董事及一席監察人，並均有指派代表人執行董監職務，迄今仍擁有華美公司董事一席，長期參與華美公司經營運作甚明，係屬對生產事業之投資，符合經濟部定義。且實務上投資公司或控股公司僅長期持有某家公司之股權亦屬常見，被告認投資公司尚須有其他營業行為或買賣有價證券，實屬昧於事實，並亦曲解法令，蓋法令並無限制一般投資業不能僅投資一家事業，並長期持有該事業之股權，足證被告所言尚屬無稽。另華眾公司除持有華美公司股份外，於88年至91年有將資金融通予其他企業，分別獲有利息收入各316,667元、678,600元、607,467元及951,433元。此外，90年9月19日曾購入寶元基金10,000,000元做為短期投資，亦非除投資華美公司外，並無其他營業行為。三、查華眾公司成立時，因內部人員疏忽致未及時向高雄市政府建設局辦妥營利事業登記，然於接獲高雄市政府建設局通知時，即發現並立即辦理，而華眾公司自取得華美公司股權後，均有積極參與華美公司經營，此前已述及，迄今亦無停業，被告豈可僅因華眾公司行政作業上並非不可補正之小瑕疵，遽論華眾公司之設立於法有違？四、被告雖指訴：如欲達成鞏固經營權，則僅成立華眾公司一家已足，但原告配偶林裕城等人卻捨此方式，另成立華巖及華曜等2家投資公司，與原告之主張顯有矛盾之處云云。然查，原告前已提出原告配偶林裕城等人間之關係圖，華眾公司係整個家族按原先各自持有華美公司之股票比例於86年12月22日所成立，而華巖公司僅魏楓真、林達晉及林慧美母子3 人為大股東，其餘股東為因應當時公司法規定各僅持股1股，此為被告所查明，故此華巖公司乃魏楓真母子基於集中保管，不使子孫得任意出售華美公司股票觀點，嗣後於88年8 月16日所另行成立。又華曜公司則是原告、林裕城、林柏任、林采瑩一家人為大股東，其餘股東為因應當時公司法規定各僅持股1股，是此華曜公司乃原告一家人基於集中保管，不使子孫得任意出售華美公司股票之觀點，於88年8月13日所另行成立。由華眾公司、華巖公司及華曜公司之股東結構，即知其成立淵源，目的乃在使子孫不得自行任意出售名下所持有之華美公司股票，以確保華美公司日後上櫃經營權之穩定，讓家族事業能永續經營，遽被告竟倒果為因，曲解法令強指原告等人係為規避稅負始成立華眾、華巖、華曜等三家投資公司，非屬可取。五、再查，公司除股東投入之資本外，非不得舉債經營，故公司擁有之資金與公司之資本額係屬二事。本件華眾公司於向原告配偶等人取得華美公司股權時，參酌並評估華美公司整體營運之狀況，雙方協議認以每股30元為合理之成交價格，惟華眾公司當時公司資金僅有股東投入之28,000,000元，致未能全數支付，經徵得原告配偶等人同意，先支付原告配偶等人部分價金，未能支付之股款則暫列為負債（即列為華眾公司之應付股款，為華眾公司積欠原告配偶等人之債務），嗣後華眾公司再以營運產生之盈餘，或舉債、辦理現金增資等方式籌措資金陸續清償原告配偶等人，甚或考慮可「以債作股」由原告配偶等人取得華眾公司之股份。惜因嗣後華眾公司遭到被告調查，甚多狀況無法確定，致華眾公司及原告配偶等人協議待本件訴訟有確定結果後，再視結果以為因應辦理尾款事宜，此原告等自被告調查時即一再向被告陳明，於法亦無未合之處。六、被告又指摘：「華美公司與股東係藉不正常的股權移轉及臨時成立華眾公司等虛偽之安排，再透過華眾公司轉投資華美公司獲配股利之作為，實質上將華美公司原應分配予股東之應稅營利所得轉換成免稅證券交易所得，最終達成規避稅負之目的，被告依查得資料，按原告實際應分配之股利，予以調整，並無不合。」云云。然查，華眾公司於向原告配偶等人購得華美公司股權後，華美公司若有分配股利，華眾公司因此取得之股利，依所得稅法第42條第1項規定，固屬投資收益免計入所得額課徵營利事業所得稅，惟自華美公司取得之股利若當年度未分配予華眾公司之股東，依所得稅法第66條之9規定，應就該部分取得之股利加徵10％之營利事業所得稅。而若華眾公司當年度或嗣後年度將取得之股利分配予華眾公司之股東，華眾公司股東仍應就個人因此自華眾公司獲配之股利，申報為個人營利所得課徵綜合所得稅。故依上開解釋及說明，就被告稅收之影響性作分析，舉例而言，如原告配偶等人持續持有華美公司股票而未移轉予華眾公司，華美公司若於87年度分配86年度之稅後盈餘（當年度盈餘通常於次年度分配），原告配偶等人87年度即直接自華美公司獲配有股利，需於88年度申報個人綜合所得稅時，列報為營利所得課徵綜合所得稅；而若原告配偶等人將華美公司股票移轉予華眾公司，華美公司87年度分配86年度之稅後盈餘時，華眾公司基於股東身分自華美公司所獲配之股利，於88年度召開華眾公司股東會時，若股東決議不分配此部分盈餘，於89年度華眾公司申報營利事業所得稅時，應列報為未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，然88年度（或嗣後年度）華眾公司召開股東會時，股東若決議分配盈餘，華眾公司股東需於89年度（或嗣後年度）將自華眾公司獲配之股利，列報為營利所得課徵綜合所得稅。兩相比較，原告配偶等人如87年度及88年度（或嗣後年度）綜合所得稅適用之邊際稅率一樣，則原告配偶等人應納之綜合所得稅金額一致，僅有獲得延後繳稅之利益而已（前者於88年度申報繳納，後者則於89年度或嗣後年度申報繳納），如論原告配偶等人所真能從中獲益者，即僅有緩繳之些微利息，但相較於被告獲有先向華眾公司加徵10％未分配盈餘營利事業所得稅之機會，對被告及稅捐之徵課反而有利。七、至被告認於本件有所謂「應稅營利所得轉換成免稅證券交易所得」之情形云云，則係有所誤解。又所謂「應稅營利所得轉換成免稅證券交易所得」，一般發生於公司大股東因個人綜合所得稅適用之邊際稅率太高（通常為30％或40％），為規避自公司獲配股利時，需列報為營利所得申報繳納高額之綜合所得稅，遂於公司除息（分配現金股利）或除權（分配股票股利）基準日前，將所持有之股票賣出，使原需由大股東負擔之綜合所得稅，變成由買到股票之投資人負擔，嗣股票除息或除權後（股價需扣除息值或權值，故股價會下跌），大股東再將股票買回，持有之股權比例維持不變，但因證券交易所得停徵所得稅，大股東一賣一買之間，除支付千分之3之證券交易稅及給予證券商之手續費外，並無課徵所得稅之問題，嗣股票若有填息或填權（即股價回漲至除息、除權前價格），即等同於大股東仍有獲配相同金額之股利（因息值或權值係按股利分配數額計算，二者有一定之關係），但卻無庸繳納可能高達40％之綜合所得稅（已改由買到之投資人按其個人適用之稅率繳納綜合所得稅），此種手法，即是大股東將應稅之營利所得轉換成免稅之證券交易所得，乃一般所稱之「盈餘證券化」。則如上所述，所謂「應稅營利所得轉換成免稅證券交易所得」者，則指公司股東於將所持有之股票高價移轉予規劃成立之投資公司後，會在投資公司以各種方式製造損失（如將股票低價賣出，創造證券交易損失；或由轉投資公司決議解散退回股款予股東，或辦理減資，創造投資損失等），以沖銷投資公司獲配之股利，使投資公司無盈餘之產生甚或產生虧損，即無加徵10％之未分配盈餘營利事業所得稅問題，亦無投資公司需再分配股利由股東繳納綜合所得稅之問題，最終達成股東及投資公司均無庸繳納任何所得稅之目的，此方為規避稅負之脫法行為。八、惟本件原告配偶等人並無將華美公司股票高賣低買之情形，於86年12月30日移轉予華眾公司後，即無再以任何方式將華美公司股票低價買回，根本無產生所謂證券交易所得之問題（蓋必須對於同一股票有買有賣且有獲利，始會產生證券交易所得），被告認有將「應稅營利所得轉換成免稅證券交易所得」，顯然有所誤會。且華眾公司取得華美公司股票後，非但沒有低價賣給他人製造證券交易損失沖銷自華美公司獲配之股利，反於87年8月24日以每股59元之價格出售366,800股予中華開發信託股份有限公司（後改制為中華開發工業銀行股份有限公司，下稱中華開發公司，嗣中華開公司發亦因此得以取得華美公司董事一席擔任迄今），及於90年6月19 日應證券法令要求，提供華美公司股票1,065,000股供上櫃前公開承銷，此除可看出原告配偶等人以每股30元之價格出售華美公司予華眾公司係屬合理價格，並非特別高價外，益徵華眾公司是以營利為目的之投資公司（蓋華眾公司因此分別獲有證券交易所得10,637,200元及14,673,570元之利益，此些證券交易所得固停徵所得稅，但依所得稅法第66條之9 規定，於未分配時仍須加徵10％之營利事業所得稅），此後華眾公司亦依照相關證券法令之規定，於90年5月將持有之華美公司股票送交集保機構集中保管，不得買賣，迄今仍持有華美公司約21.16％之股權，亦未曾有任何創造損失沖抵投資收益之規避稅負行為。九、原告配偶係依當時華美公司之每股淨值，作為移轉價格之計算（此亦為稅捐機關審核未上市上櫃公司股票移轉價格之標準），若以低於每股淨值之價格移轉，稅捐機關會以「以顯著不相當之代價讓與財產」為由，認定為贈與，課徵贈與稅，原告配偶豈敢以低於每股淨值之價格移轉股份？況且，觀原告配偶於86年12月23日以每股30元之價格移轉華美公司股票予華眾公司後，中華開發公司於87年8月24日仍願以每股 59元之價格向華眾公司購買華美公司股票，以中華開發公司為一專業投資銀行，與華眾公司、華美公司及原告等人間並無任何關係存在，非屬關係人間交易，經其審慎評估後，以每股59元之價格購進華美公司股票長期持有，迄今仍擔任華美公司董事一席，即知原告配偶等人當初以每股30元之價格移轉華美公司股票予華眾公司，並非自定高價。十、且華眾公司89年至92年間，就自華美公司取得之股利及證券交易所得，均有按所得稅法第66條之9規定，申報並繳納未分配盈餘10％營利事業所得稅各2,948,701元、1,814,630元、1,752,742元及1,940,560元，業經稅捐機關核定結案。嗣後華眾公司如有分配盈餘予股東，股東尚須再繳納綜合所得稅，足證原告配偶等人及華眾公司全然沒有逃、漏稅之情形，甚至還為有利國家稅收之行為，蓋原告配偶等人如真要節省稅負，於中華開發公司當初欲購買華美公司股票，及應證券法令規定提撥股票供公開承銷時，由原告配偶等人直接出讓其名下華美公司股票予中華開發公司及提撥供公開承銷即可，而非由華眾公司出售予中華開發公司或提撥股票，則原告配偶等人僅需支付甚微之證券交易稅，無庸負擔證券交易所得稅（已停徵），華眾公司亦無須就證券交易所得遭加徵10％之未分配盈餘營利事業所得稅，由此可見華眾公司之成立，絕非如被告所揣測，係為規避或逃漏稅捐而來。況且，稅捐機關既已核定並自華眾公司取得營利事業所得稅，已如前述，本件被告再調整歸課原告等人之綜合所得稅，就同一筆之所得（即華美公司分配之股利），竟同時課徵二次所得稅，豈非無自相矛盾而有重複課稅之問題？十一、尤其原告配偶等人並非將名下華美公司股票全數移轉予華眾、華曜、華巖等三家投資公司，各人名下仍持有華美公司股票，是如87年8月中華開發公司欲購買華美公司股票時，原告配偶以名下華美公司股票直接移轉予中華開發公司，而非由華眾公司將持有之華美公司移轉予中華開發公司，原告配偶除負擔些微之證券交易稅外，本無須就獲利部分繳納任何稅捐（因證券交易所得停徵所得稅之故）。但原告配偶選擇由華眾公司轉讓華美公司股票予中華開發公司，除同需繳納證券交易稅外，因華眾公司獲利部分需列入未分配盈餘課徵10％營利事業所得稅，其後將盈餘分配予股東時，原告配偶又需繳納40％綜合所得稅；另華美公司上櫃時，原告配偶選擇以華眾公司持有之華美公司股票供公開承銷，亦使原告配偶林裕城需多繳納綜合所得稅5,682,780元，光此二筆稅額合計即達9,802,353元，更遑論加計10％未分配盈餘營利事業所得稅後，稅捐機關取得之稅款，即已高於其所計算認為原告配偶減少之稅額10,654,842元，果原告配偶係想盡辦法減少應納稅額之徒，何需自陷自己於不利多繳這些稅款？更何況多繳之稅款已高於被告認定之規避稅負金額，自此比較，即知原告配偶全然沒有規避或減少稅負之想法，反而是為鞏固華美公司經營權，成立投資公司，而為有利於國家稅收之行為，詎被告竟然對此一再視而不見，亦未予以深究，甚謂原告配偶移轉華美公司之股票定為30元，係為避免將來出售時，投資公司獲有鉅額證券交易所得，而須負擔高額稅負云云，誤解之深，實令人遺憾。十二、被告於本件原係依所得稅法第66條之8條規定，報經財政部核准歸課原告等人之綜合所得稅，嗣經原告等人申請復查，質疑本件應無所得稅法第66條之8之適用後，被告即改口依據所謂「實質課稅原則」仍得歸課原告等人綜合所得稅，與所得稅法第66條之8規定無涉云云。然原告並無規避或減少納稅義務之情事，並不符合上開規定甚明，至多僅是獲有延後繳稅之利益而已。此除可看出有關華眾公司部分，被告自承無所得稅法第66條之8條規定適用之餘地外，此種無法源依據，動輒以所謂「實質課稅原則」，仗恃司法院釋字第420號解釋曾為「實質課稅原則」之解釋，不對我國稅制及法令有深入瞭解，亦不詳究「實質課稅原則」之意涵，及於具體個案中究竟有無規避稅賦之情形，僅以原告配偶等人有將名下股票移轉於投資公司之行為，而不仔細推敲本件與其他前揭逃漏稅捐之個案有無異同，即認定原告配偶等人是將應稅之營利所得轉換成免稅之證券交易所得，遽以歸課綜合所得稅。此嚴重破壞法之安定性及人民對法律之信賴，將實質課稅原則無限上綱，亦背離三權分立原則，僭越立法院職權。如被告將企業實務上常見之股權安排，敵視自認此種成立投資公司之行為係屬規避稅賦，應推動修法通過民意檢驗限制投資公司之成立，或於稅法直接明文規定投資公司獲配之股利仍應列報歸課原出賣股東之綜合所得稅，而非人民依據法令規定成立投資公司及申報繳納相關稅捐後，嗣後竟再遭稅捐機關在無法源依據下，僅以實質課稅原則即對人民補稅，又不退還已繳納之稅捐，則中華民國法令孰人能信？換言之，實質課稅原則應有其界線，而非如同被告主張可率爾援用。況且，上市上櫃公司為求經營權之穩定，有如本件成立投資公司持股者實不勝枚舉，此前已敘及，如被告認此係屬規避稅捐，亦應全面清查補稅，而非單挑華美公司與原告配偶等人，始為事理之平。甚且上述有關「盈餘證券化」之行為，為明顯之「應稅之營利所得轉換成免稅之證券交易所得」，常為學者撰寫文章所抨擊，此稅捐機關亦應知曉，但卻從不見稅捐機關以實質課稅原則為由補稅裁罰，足見實質課稅原則援引與否，已流於稅捐機關濫用及恣意之藉口（欲加補稅裁罰，但找不到法源依據時，即以實質課稅原則一語帶過），而有賴司法機關發揮制衡力量予以導正。十三、又被告於鈞院95年3月24日行準備程序時，亦自承「原告配偶等人目前並無利用創造華眾公司損失沖銷自華美公司獲配股利之行為，但現在沒有不代表以後不會，我們是因為擔心到時候原告配偶等人這麼做的時候已過了核課期間，所以才對原告提前補稅。」云云，足徵被告在原告提出說明後，亦承認原告配偶並無規避稅負之行為，與被告所舉黃任中案、鈞院93年度訴字第901號及94年度訴字第180號判決等三案例並不相同，且竟以「現在沒有不代表以後不會」之臆測之詞，認為可對原告依實質課稅原則補稅，此種無憑無據，又主觀認為人民未來會如何，所以要提前處分之論調，豈為法治國家應有之法制？且以前開三個例子，即可知此種規避稅負之作法必須犧牲原有之公司（將其解散或減資），如此方能在投資公司或控股公司創造出投資損失以沖銷獲配之股利，但上市上櫃公司好不容易才上市上櫃，豈可能自毀前程自我解散，或在無虧損下無端辦理減資？況解散或辦理減資必須經股東會特別決議，其門檻相當高，在上市上櫃公司為大眾公司之前提下並非容易，如真提出此種議案亦引人側目，大股東豈可能僅基於個人稅負之利益，而為如此安排？況且，上開三案例均是實際上已實現，即該案中之原告均已確定獲有規避稅負之利益，但本件如要論斷原告配偶有無規避稅負，尚須就原告配偶等人日後所需繳納之綜合所得稅，以及被告已取得之10％未分配盈餘營利事業所得稅來觀察，屬於未確定、未實現之狀態，被告在未有任何證據並具體敘明原告等人如何規避、獲有多少規避稅負利益下，僅以所謂華眾、華曜、華巖等公司成立時有問題云云，即遽論原告配偶等人有規避稅負，實未盡舉證責任。十四、上開黃任中等案例中，成立投資公司暨移轉股權均在於「短期」運用，以遂其規避稅負之目的，故有解散公司或創造投資損失之行為，並因案件為「已確定」、「已實現」而得計算其規避稅負金額，此時投資公司僅為其利用之工具。但本件原告等人成立投資公司，如同其他上市、上櫃公司大股東一般，是以「長期」鞏固經營權為目的，取得華美公司股權後即長期持有，未有任何脫法之行為，投資公司只不過是在符合法律規範下，股東間行任意集保制度之常用途徑。乃被告未見二者之差異，強將二者相互比附援引，先有結論（認定原告成立投資公司即為規避稅負），再找理由，才會先是主張依據所得稅法第66條之8，其後自知理虧後，又改口是依所謂「實質課稅原則」，又不敢正面回應原告之所有質疑，避重就輕之心態昭然若揭，此豈為行政機關應有之作為？十五、綜上所述，為確保經營權之穩定，成立並移轉股權予投資公司，依現行稅制設計，固附帶使納稅義務人獲有延緩繳稅之利益，惟稅捐機關則得依法加徵10％未分配盈餘所得稅（此即稅捐機關取得之反制力量，故財政部遲不願同意廢除未分配盈餘加徵之規定），徵納雙方取得平衡，並非全然對納稅義務人均有利益，抑或對於稅捐之核課即屬不利。惟本件稅捐機關卻不尊重所得稅法所立之規則，於核課華眾公司等之未分配盈餘所得稅後，又認可依所謂實質課稅原則，提前歸課原告等人之綜合所得稅，盡擇對稅捐機關有利之解釋，嚴重破壞法制，影響納稅義務人之權益。訴願決定偏袒被告，未予糾正，亦同有可議，應將訴願決定及原處分均予撤銷，以期適法。乙、被告答辯之理由略以：一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第1項第1、2款所明定。次按「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部72年1月10日台財稅第30138號函釋：『．．．在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」為財政部75年3月28日台財稅第7533353號函所釋示。查原告於88年3月31日辦理87年度綜合所得稅結算申報，核課期間至95年3月31日止，而本件稅額繳款書於93年2月19日送達原告配偶，依首揭規定，尚未逾核課期間。二、華眾公司之股東分別為原告配偶林裕城及訴外人林碧鑾、林淑貞、林雲蓮、魏楓真、林淑珍及林淑芬等7人，亦均為華美公司之股東，該公司除投資華美公司外，並無其他營業行為。三、華眾公司於86年12月17日設立，資本額僅為28,000,000元，又於86年12月22日經經濟部核發營業執照後之翌日，即86年12月23日動用資本額28,000,000元中之27,790,000元，依該公司說明係支付向林碧鑾及林雲蓮購買華美公司股票之部分款項，惟華眾公司向林碧鑾等購買華美公司股票之成交日為86年12月30日，無書面約定而為期前交付股款，時間顯有異常。且華眾公司自86年12月17日設立登記後，迄至主管機關高雄市政府建設局87年9月21日發函通知，該公司經核准設立登記已逾6個月尚未辦妥營利事業登記，已構成公司法第 10條規定命令解散之要件，限期辦理營利事業登記時，始於87年10月15日辦妥營利事業登記，此亦與公司之設立以營利為目的相違。再究其資本額為28,000,000元，於86年12月30日以每股30元向原告配偶、訴外人林碧鑾、林淑貞、林雲蓮、魏楓真、林淑珍及林淑芬等7位股東，購入華美公司股權計5,307,330股，總價159,219,900元，其購買華美公司股份之應付股款高達資本額之5.68倍，除了成交日前即86年12月23日以27,790,000元支付予股東林碧鑾21,790,000元及林雲蓮6,000,000元外，餘額131,429,900元並未實際支付。又截至89年12月31日止華眾公司帳列應付股款仍高達124,490,000元，足見華眾公司確實無財力購買華美公司之鉅額股權。原告雖稱係為避免華美公司上櫃後，經營權有所變動或遭受威脅，家族乃決議成立投資公司，將個人名下持股按比例移轉至該公司，改由該公司長期持有，遂於86年12月22日成立華眾公司云云。然華眾、華巖及華曜共三家投資公司，非如原告所稱一家。又華眾公司持有之股數由原來5,307, 330股（倘加計華美公司87至90年度配股8,287,870股，華眾公司 90年度持有華美公司股數合計13,595,200股）大幅下降至 1,514,848股，與其主張鞏固經營權目的有異。四、又原告配偶等人投資華眾公司、華巖公司及華曜公司等三家投資公司，自87年至90年共可減少10,647,437元（調增綜合所得稅30,303,617元-可扣抵稅額9,944,682元-10％營利事業所得稅9,711,948元）之稅負。原告配偶及其所設立之華眾公司等三家投資公司，並無資力足以實行原告所為之投資行為，因華眾公司等三家投資公司資本額僅數千萬元（華眾公司28,000,000元、華巖公司7,000,000元及華曜公司10,000,000元），卻欲投資總額約2億2千6百餘萬元之華美公司股票，至該三投資公司均有鉅額之應付股款，迄未支付，原告所稱之投資行為僅徒具法律形式（買賣契約成立），而無經濟實質（買賣價金大部分尚未支付，股權雖已移轉，惟因原告配偶等人均依移轉華美公司股權之比例，持有渠等設立之投資公司股份，實質上仍由原告配偶等人以他種法律形式間接持有華美公司股權）。原告配偶第一次出售華美公司股票時，該公司尚未公開發行，而原告配偶卻自定每股高達30元之成交價，使自己未能支付，然依華美公司公開說明書第49頁，該公司86年12月31日股東權益403,441,000元，當時發行在外普通股19,900,000股，每股淨值僅20.27元，較原告配偶出售予華眾公司之售價30元明顯偏低，華眾等公司資金已不足支付依當時淨值計算之售價，原告配偶明知該情況，仍提高出售價格，究其原由，實為提高華眾公司之取得成本以規避稅負，且為避免將來出售時，投資公司獲有鉅額證券交易所得，而需負擔高額稅負，已預先將未來應稅之股利所得轉換為免稅之證券交易所得。況原告配偶若要鞏固經營權，僅成立華眾公司一家已足，且股權更集中，效果更佳，但原告配偶卻捨此方式，另成立華巖及華曜等二家投資公司，分由不同親屬各自持有，顯與原告之主張矛盾。且個人所持有投資公司之股權並非不得移轉，成立控股公司固有防止個人股東擅自出售股權之利，亦有使取得華美公司經營權成本下降之弊，是無原告所稱，成立投資公司為股東任意集保有防止家族成員出脫持股之功能。五、原告雖主張設立華眾公司、華巖公司及華曜公司等3家投資公司，並未規避或減少稅負，自行計算尚需增加稅負80,799,664元，惟此一計算基礎為華眾等公司出售全部華美公司持股，且平均出售價格需達每股28元以上，且將出售利益全部分配予原告配偶等人。惟查，原告配偶等人既為鞏固經營權而設立前揭投資公司，自不可能出售全部持股，而華美公司因連年虧損，95年11月13日於集中交易市場之收盤成交價為每股3.77元，故原告所為之計算主、客觀均不可能發生，無異畫餅充飢，本次核課為華美公司87年度至90年度之營利所得，並非華眾等公司出售華美公司之證券交易所得，原告竟將華眾等公司持有華美公司之未實現證券交易獲利，依90年之公開承銷價每股28元，將二者不同課稅標的混為一談，虛增稅負總額，意圖掩蓋規避稅負之事實。六、且華眾公司之會計處理亦與原告所主張鞏固經營權之目的不合，華眾公司既為鞏固經營權之目的所設立，對於華美公司持股均高於20％，若加計相關股東個人持股則比例更高，至少應有重大影響力，依我國財務會計準則公報第5號之規定應採權益法評價，為至90年12月31日止該公司仍以成本法評價，會計方法之選定對盈餘有重大的影響，成本法對現金股利與股票股利之處理方式不同，收到現金股利則認列投資收益，而股票股利僅註記股數增加而不認列投資收入；權益法則不論收到的股利種類均不認為投資收入，而以被投資公司每年之損益，扣除被投資公司明確規定發放之董監事酬勞、員工分紅，及優先分配股利之累積特別股股利後，依約當持股比率認列投資損益，以防止管理當局操縱損益。基於以上規定，華眾公司為原告配偶等人為鞏固華美公司經營權所設立，其持有華美公司之股權均長期持有，且佔該公司股權20％以上，已達應依權益法評價之標準，惟查華眾公司長期投資均未依被投資公司股東權益發生變化時，調整長期投資之帳面價值。次查，華眾公司各該年度當期損益或資本公積均未列計投資收益，足見華眾公司持有華美公司股權並非採用權益法列帳。按華眾公司章程第19、20條規定：「本公司股息定為年息壹分，但公司無盈餘時，不得以本作息。」、「本公司年度總決算如有盈餘，應先提繳稅款，彌補已往虧損，次提10％為法定盈餘公積，其餘除派付股息外，如尚有盈餘作百分比再分派如左：（一）股東紅利98％．．．。」華眾公司如有盈餘時應派發股息、股利，惟原告配偶與該公司之董事等人，採用錯誤之方法評價，致歷年之投資收益具未顯現，以遂其操縱華眾公司損益，免分配獲配自華美公司之鉅額股利，以規避原告之綜合所得稅。七、上述華美公司與股東係藉不正常的股權移轉，及臨時成立華眾公司等虛偽之安排，再透過華眾公司轉投資華美公司獲配股利之作為，係藉由形式上股權之移轉，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，實質上將華美公司原應分配予股東之應稅營利所得轉換成免稅證券交易所得，最終達成規避稅負的目的。為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，原核高雄市國稅局依查得資料，按實際應分配之股利，予以調整，依法有據，被告原核定原告配偶林裕城營利所得4,991,574元，並無不合。八、原告雖稱：「華眾公司．．．所營事業為一般投資業，乃為依以投資為專業之公司．．．於華美公司89年6月22日進行董監改選時，即取得一席董事及一席監察人，並均有指派代表人執行董監職務，迄今仍擁有華美公司董事一席，長期參與華美公司經營運作甚明。另華眾公司除持有華美公司股份外，於88至91年有將資金融通予其他企業，分別獲有利息收入各316,667元、678,600元、607,467元及951,433元，此外，90年9月19日曾購入寶元基金10,000,000元作為短期投資，亦非除投資華美公司外，並無其他營業行為。」乙節，但查，上開資金融通對象均為華登塑膠股份有限公司（已更名為立宇高新科技股份有限公司），該公司負責人為訴外人尤惠法、董事則分別為林碧鑾、監察人林淑珍，顯見資金融通均為關係人間之融通行為。又經濟部對於H0000000般投資業定義，係對各種生產事業及服務事業之投資，是資金融通尚難稱屬專業投資公司之營業行為。至其購入倍利寶元債券型基金係短於一年之短期投資，綜上，華眾公司自86年底成立迄今8年有餘，僅從事前揭關係人間的資金融通及一年以內的短期投資一筆，如何稱得上正常經營，原告以此主張華眾公司為正常營運，顯有違一般經驗及論理法則，若非為特定租稅規避之目的，何以原告願意將資金投注於華眾公司而不予靈活運用至今。另原告辯稱華眾公司自取得華美公司股權後，均有積極參與華美公司經營，然查，原告自稱華眾公司係89年6月方取得華美公司董事一席，按董事乃參與公司經營之執行機關，華眾公司86年12月成立卻遲至89年6月方取得董事一職，華眾公司於89年6月前未取得董事一職，如何於此期間（86年12月至89年6月）積極參與華美公司經營，原告所稱顯有矛盾。又該公司曾經高雄市政府87年9月21 日發函通知，該公司經核准設立登記已逾6個月尚未辦妥營利事業登記，已構成公司法第10條規定命令解散之要件，華眾公司始於87年10月15日辦妥營利事業登記，雖原告辯稱係華眾公司行政作業瑕疵，惟對此原告未能證明公司此期間確有正常性的營業活動。九、又原告所稱其配偶於86年12月30日將原持有華美公司之股份出售予華眾公司，股權移轉日既於所得稅法第66條之8生效日之前，依照法律不溯及既往原則，自無所得稅法第66條之8適用乙節。然查，原核高雄市國稅局依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課原告配偶林裕城87年度系爭營利所得，與所得稅法第66條之8規定生效時點無涉。又按系爭營利所得課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體自行認定，雖原告可能誤解法令，以為此非違反租稅法上規避稅負之作為，但非無期待其正確認識法令規定之可能，參諸司法院釋字420號解釋之租稅公平原則甚明。十、原告雖稱：華眾公司87至90年度營利事業所得稅結算申報案，均經核定並同意其帳上認列華美公司所分配之股票股利在案，為何現在又將該股利直接歸屬其配偶營利所得課稅乙節。查原核高雄市國稅局於核課期間內，另發現應課徵稅捐之事實，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可變更原查定處分，乃予維持。十一、又華眾公司雖於87年8月24日以每股59元之價格出售華美公司366,800股予中華開發公司，惟所占比例甚低僅2.7％，且係華眾公司之理財行為，其持有華美公司股票之潛在利益，與前揭規避稅負行為無涉。次查，按所得稅法第66條之8規定，個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。是原告所稱所得稅法第66條之8規範對象僅及於所得稅法第42條第2項之教育、文化、公益、慈善機關或團體，而未及於公司組織之營利事業乙節，顯係誤解。十二、另原告主張：就87至90年度已分配之股利而言，如由原告配偶等個人股東取得，雖須繳納較高額之綜合所得稅，然則華眾公司將來不論將盈餘分配予股東、出售、分配股票或公司清算，將獲配之股票股利發還股東，股東均須繳納綜合所得稅，稅額甚且較原應繳納數為高，故至多只有延遲納稅義務而已，並無規避或減少納稅義務乙節。然查，原告配偶將持有華美公司股票，出售予華眾公司，利用法人股東之股利所得併計未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之規定，規避個人高達40％稅率之鉅額綜合所得稅，將原應歸屬該公司股東之應稅營利所得轉換為免稅證券交易所得，藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐，尚非原告所稱延遲納稅義務，並經高雄市國稅局報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，將華美公司原分配予華眾公司之股票股利，按原告配偶出售華美公司予華眾公司之股數比例，核定原告配偶87年度營利所得，如前所述，援引適用所得稅法第66條之8規定，並非無據。另所謂「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質的租稅法解釋原則的體現。我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號及 82年度判字第2410號判決意旨已予以闡明。易言之，納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此時，課稅之認定發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。至租稅規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，合法減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為。是原告配偶林裕城利用稅法之相關規定，藉由設立華眾公司，透過華眾公司轉投資華美公司獲配股利之作為，係藉由形式上股權之移轉，其目的無他，乃係濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將華美公司原應分配予股東之應稅營利所得轉換成免稅證券交易所得，規避原告配偶林裕城等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，至臻明確，被告依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」歸課原告配偶林裕城87年度系爭營利所得，併課原告綜合所得稅，核與司法院釋字第420號解釋之租稅公平原則無違，其所訴洵不足採。十三、又除稅法明文規定之緩課股票外，所得一經實現即應課稅，原告配偶以形式上之法律關係，用以延緩股東個人營利所得之綜合所得稅稅負，即得以操縱所得實現年度，原告等87年度均應適用最高稅率40％。按原告配偶對於華眾公司有實質的控制能力，絕對可以操縱分配股利之年度，選擇所得適用稅率較低之年度，即可達到龐大之租稅規避利益。準此，延緩繳稅非僅如原告所稱僅有緩繳利息之效果，尚有所得實現年度適用稅率不同導致之稅負規避效果，原告避重就輕，顯有意模糊其規避稅負之利益。至原告稱華眾公司未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，對被告及稅捐之徵課反而有利乙節。經查，所得稅法為避免大股東利用公司帳上累積盈餘而不予分配，以規避個人營利所得之綜合所得稅，進而傷害小股東權益，乃有所得稅法第66條之9未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅之立法，本件核課與所得稅法第66條之9規定無涉，併予陳明。十四、綜上所述，原告配偶係利用稅法之相關規定，藉由設立華眾公司、華巖公司及華曜公司等3家公司，再透過該等公司轉投資華美公司獲配股利之作為，係藉由形式上股權之移轉，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，實質上將華美公司原應分配予股東之營利所得轉換成免稅證券交易所得，最終達成規避稅負的目的，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，被告依查得資料，按實際應分配之股利，予以調整，依法有據，並無違誤，其所訴洵不足採。理由壹、程序部分：一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第1項第1款、第2款所明定。次按「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部72年1月10日台財稅第30138號函釋：『．．．在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」業經財政部75年3月28日台財稅第7533353號函釋示在案。二、經查，本件原告係於88年3月31日辦理87年度綜合所得稅結算申報，又詳如下述，因其配偶林裕城有以藉由形式上股權之移轉，實質上將原應分配予股東之營利所得轉換成證券交易所得，最終達成規避或減少稅負的目的，有故意以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7年，故其核課期間應至95 年3月31日止，而本件87年度綜合所得稅核定稅額繳款書係於93年2月19日送達原告，有原告87年度綜合所得稅結算申報書及被告87年度綜合所得稅核定稅額繳款書回執聯附原處分卷及本院卷可參，依首揭規定，其於核課期間屆滿前，已將上開核定稅額繳款書合法送達予原告配偶，尚未逾越核課期間，此亦為原告所不爭執，本院自得就其實體部分予以審理，合先敘明。貳、實體部分：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」行為時所得稅法第14條第1類及第66條之8分別定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照，先此說明。二、本件原告配偶林裕城為華美公司股東，其87年度綜合所得稅結算申報，原自行申報取自華美公司營利所得計8,028,120 元，經高雄市國稅局初查以原告配偶林裕城於86年12月30日以每股30元出售其所持有華美公司股權1,333,732股予華眾公司，致將原應歸屬該公司股東之營利所得轉換為證券交易所得，涉嫌藉股權之移轉以規避稅捐之情事，遂報經財政部核准調查該等公司於金融機構往來情形，依實質課稅原則，將華美公司87年度原分配予華眾公司之股利19,863,010元，按原告配偶林裕城出售華美公司股權予華眾公司之股數比例，核定其87年度營利所得為4,991,574元，並通報被告併課原告當年度綜合所得稅，有前揭原告87年度綜合所得稅結算申報書及被告87年度綜合所得稅核定通知書附原處分卷可稽，應堪認定。三、原告提起本件行政訴訟，無非以：（一）華眾公司係為避免有家族成員於華美公司上櫃後，出脫持股致經營權有所變動甚或遭受威脅，家族乃決議成立之投資公司，將原先個人名下持股按比例移轉華眾公司，改由華眾公司長期持有；而華眾公司乃依以投資為專業之公司於華美公司89年6月22日進行董監改選時，即取得一席董事及一席監察人，並均有指派代表人執行董監職務，迄今仍擁有華美公司董事一席，長期參與華美公司經營運作甚明。另華眾公司除持有華美公司股份外，於88至91年有將資金融通予其他企業，分別獲有利息收入各316,667元、 678 ,600元、607,467元及951,433元，此外，90年9月19 日曾購入寶元基金10,000,000元作為短期投資，亦非除投資華美公司外，並無其他營業行為。（二）華眾公司87至90年度營利事業所得稅結算申報案，均經高雄市國稅局核定並同意其帳上認列華美公司所分配之股票股利在案，為何又將該股利直接歸屬其配偶營利所得課稅。（三）華眾公司於87年以每股59元之價格出售華美公司366,800 股予中華開發，依此價格計算，華眾公司持有華美公司13,595,200股（5,307,330股+87年股票股利1,986,301股+88年股票股利2,121,533股+89年股票股利1,985,152股+90年股票股利2,194,884股），市價即達802,116,800元，較原購入成本159,219,900元，增值高達642,896,900元，以潛在盈餘所得642,896,900元，相對於82,878,703元（87年19,863,010元+88年21,215,330元+89年19,851,521元+90年21,948,842元）之股票股利，能謂此為「蓄意」規避稅負？又所得稅法第66條之8只規範所得稅法第42條第2項之教育、文化、公益、慈善機關或團體，而未及於同條第1項之公司組織之營利事業；（四）另就87至90年度已分配之股利而言，如由原告配偶等個人股東取得，雖須繳納較高額之綜合所得稅，然則華眾公司將來不論將盈餘分配予股東、出售、分配股票或公司清算，將獲配之股票股利發還股東，股東均須繳納綜合所得稅，稅額甚且較原應繳納數為高，故原告至多只有延遲納稅義務而已，並無規避或減少納稅義務可言。（五）況所得稅法第66條之8規定，係86年12月26日經立法院三讀通過，並於86年12月30日由總統令公布，依中央法規標準法第13條規定，於公布日起算至第3日，亦即自87年1月1日起生效，不溯及既往。其配偶於86年12月30日將原持有華美公司之股份出售予華眾公司，股權移轉日既於所得稅法第66條之8規定生效日之前，自無所得稅法第66條之8之適用。被告援引所得稅法第66條之8規定將華美公司分配予華眾公司之股利直接歸屬其配偶營利所得課稅，顯與中央標準法第13條規定相違云云，資為爭執。四、按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」（參見葛克昌著「稅法基本問題—財政憲法篇」，頁222至223）。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。五、原告雖以前揭情詞以為爭議，惟本件基於下述理由，足堪認定原告配偶林裕城上開出售華美公司股權交易，係以意圖規避營利所得非法目的，而為形式上合法之非常規交易：（一）本件原告配偶林裕城原係華美公司股東，而華美公司部分股東林碧鑾、林淑貞、林雲蓮、魏楓真、林淑珍、林淑芬及原告配偶林裕城等7人，於86年12月17日投資設立華眾公司，資本額為28,000,000元，並於86年12月22日經經濟部核發公司執照。然華眾公司自設立後，並未依法辦理營利事業登記，經高雄市政府建設局以87年9月21日高市建設二字第087124744號函通知：「主旨：請於文到三十日內檢附營利事業登記證影本送局憑核，逾期即依公司法第十條規定報請經濟部命令解散，．．．說明：貴公司於八十六年十二月二十二日經核准設立登記迄今已逾六個月尚未辦妥營利事業登記，依公司法第十條第一項第二款規定，已構成命令解散之要件。」華眾公司始於87年10月15日辦妥營利事業登記等情，為原告所不爭執，並有華眾公司股東名簿、公司設立登記事項卡、經濟部公司執照、高雄市政府建設局上開函文及高雄市政府高市建二商字第16123106號營利事業登記證附原處分卷可稽，準此，可知：華眾公司自86年12月17日設立登記後，遲至87年10月15日始辦妥營利事業登記，前後拖延將近10個月之久，且亦無實際從事投資之營業行為，實與該公司之設立以營利為目的之旨趣相違。（二）次查，華眾公司86年12月22日設立後，隨即於短短之8日內，即86年12月30日以每股30元之價格，向上開7位華美公司股東，購入華美公司股權計5,307,330股，總計股款 159,219,900元，然華眾公司除了於成交日前即86年12月 23日分別支付股款21,790,000元予林碧鑾及6,000,000元予林雲蓮外，餘額131,429,900元並未實際支付等情，亦為原告所不爭執，並有華眾公司上開款項之轉帳傳票及彰化商業銀行存摺類存款憑條附原處分卷可參。則華眾公司資本額僅28,000,000元，卻向原告配偶林淑貞等人購買價值高達其資本額5.68倍（159, 219,900元÷8,000,000元）之華美公司股權，不僅顯不相當；且觀諸原處分卷附華眾公司87至89年度之資產負債表，其帳列之應付帳款分別為126,300,000元、126,300,000元、124,490,000元，在此三年間僅清償數百萬元之應付帳款，顯見其並無確實之財力足以購買華美公司上開之鉅額股權。又華眾公司向林碧鑾等人購買上開華美公司股權之成交日為86年12月30日，卻無書面約定，而提前於同年月23日即為期前交付股款，該交易行為除時間顯有異常外，亦與經驗法則有違，實非尋常之舉，是華眾公司成立之目的為何，已堪置疑。（三）原告雖主張係為鞏固華美公司之經營權，使該公司能永續經營，防止家族成員出脫持股，乃成立以投資為專業之華眾公司，另又再成立華曜公司及華巖公司云云。然查，華眾公司於86年12月30日向上開7位華美公司股東，購入華美公司股權計5,307,330股後，加計華美公司87至90年度配股予華眾公司合計8,287,870股（87年股票股利1,986,301股+88年股票股利2,121,533股+89年股票股利1,985,152股+90年股票股利2,194,884股），華眾公司至90年度共持有華美公司股數共計13,595,200股，惟至94年12月26日止，華眾公司持有華美公司之股份已大幅下降至1,514,848 股乙節，此為原告所不爭執，並有95年3月9日經濟部網站所載之華美公司基本資料查詢附本院卷可稽，苟如原告所言，係為防止家族成員出脫華美公司之持股，以鞏固華美公司之永續經營權，乃成立華眾公司云云，則為何嗣後華眾公司持有華美公司之股權不增反減，且大幅下降？可見原告此項主張顯與事實有間。另華眾公司於87年8月24日以每股59元之價格，出售其持有之上開華美公司股權366,800股予中華開發公司，嗣中華開公司發亦因此得以取得華美公司董事一席擔任迄今，業據原告陳述在卷，並有華眾公司前揭股東名簿及公司設立登記事項卡在卷可稽，倘亦如原告所言，係為防止家族成員出脫華美公司之持股，以鞏固華美公司之永續經營權，乃成立華眾公司云云，則華眾公司又為何將其持有之華美公司之股權366,800股出售予中華開發公司，且中華開發公司亦因此取得華美公司董事一席迄今，準此以觀，其股權業已分散，又如何鞏固華美公司之永續經營權？以上在在顯示原告主張之理由顯與事實有間，要不待言。（四）又原告雖稱：華眾公司於89年6月22日取得華美公司董事及監察人各一席，迄今均有指派代表人執行董監職務，顯有長期參與華美公司經營運作甚明；且華眾公司自88至91年間，將資金融通予其他企業，分別獲有利息收入各316,667元、678,600元、607,467元及951,433元，並於90年9 月19日購入寶元基金10,000,000元作為短期投資，故除投資華美公司外，實有其他營業行為云云。然查，如前所述，華眾公司於86年12月間即已成立，卻遲至89年6月方取得華美公司董事及監察人各一席，則華眾公司於投資華美公司後，約二年多之期間（86年12月至89年6月），因未取得華美公司董監事席位，其何以積極參與華美公司經營？故原告此項主張與事實亦有不合。再者，原告主張華眾公司於88至91年間有融資予其他企業，分別獲有前揭利息收入，並提出華登塑膠股份有限公司之各類所得扣繳暨免扣繳憑單4張為證云云，但查，華眾公司上開資金融通對象均為華登塑膠股份有限公司（已更名為立宇高新科技股份有限公司），該公司負責人為本件原告尤惠法、董事則分別為林碧鑾、監察人林淑珍乙節，業據被告提出該公司95年3月9日經濟部網站所載之華美公司基本資料查詢附本院卷可稽，核與原告所提出華登塑膠股份有限公司之各類所得扣繳暨免扣繳憑單上所載扣繳單位統一編號相符，復為原告所不爭執，則華眾公司上開融資之對象均為關係人間之家族企業；且經濟部對於H0000000般投資業之定義，係對各種生產事業及服務事業之投資，有經濟部商業司92年4月7日經商6字第09202073000號函附本院卷可稽，是華眾公司上開資金融通尚難稱屬專業投資公司之營業行為；至華眾公司於90年9月19日雖購入寶元債券型基金10,000,000元乙節，固據原告提出倍立證券投資信託股份有限公司之交易確認單影本一紙為證，然查，華眾公司名為專業之投資公司，自86年12月間成立迄今已達8年有餘，僅僅於成立後將近4年，才投資一年以內之短期投資一筆，實難謂有專業投資公司之正常經營行為，原告以此主張華眾公司有正常營運云云，顯有違一般經驗及論理法則，是該公司成立之目的為何，亦堪置疑。（五）另原告雖主張：就華美公司自87至90年度已分配之股利而言，如由原告配偶等個人股東取得，雖須繳納較高額之綜合所得稅，然則華眾公司將來不論將盈餘分配予股東、出售、分配股票或公司清算，將獲配之股票股利發還股東，股東均須繳納綜合所得稅，稅額甚且較原應繳納數為高，故至多只有延遲納稅義務而已，並無規避或減少納稅義務可言云云。然查，除稅法有明文規定之緩課股票外，所得一經實現即應課稅，且系爭營利所得課稅與否，應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體自行認定。如前所述，華眾公司成立之初即向上開7位華美公司股東，購入華美公司股權計5,307,330股，而華眾公司之全部股東亦即為上開7位華美公司股東，則原告配偶等7位華美公司股東，對於華眾公司即具有實質的控制能力，可以左右並操控華眾公司前揭分配股利之年度，而選擇對於渠等所得適用稅率較低之年度，即可達到操縱各人所得實現之年度，進而規避個人高達40％稅率之鉅額綜合所得稅，如此即可達到龐大之租稅規避利益，故原告配偶將原應歸屬該公司股東之應稅營利所得轉換為免稅證券交易所得，藉股權之移轉為自己或他人規避或減少應納稅捐，尚非原告所稱延遲納稅義務而已，已灼然甚明。至於原告所稱該等未分配盈餘依法須加徵10％營利事業所得稅，對被告及稅捐之徵課反而有利乙節，查所得稅法為避免大股東利用公司帳上累積盈餘而不予分配，以規避個人營利所得之綜合所得稅，進而傷害小股東權益，乃有所得稅法第66條之9未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之立法，惟本件原告係藉股權之移轉而達到規避或減少稅捐之目的，此與華眾公司未分配盈餘是否應依法加徵10％營利事業所得稅，究屬不同之二回事情，不應混為一談。另查，前揭華眾公司之股東對於該公司既具有實質的控制能力，可以左右並操控該公司前揭分配股利之年度，而選擇對於渠等所得適用稅率較低之年度，即可達到操縱各人所得實現之年度，進而規避個人高達40％稅率之鉅額綜合所得稅，而該當於所得稅法第66條之8之構成要件（詳如下述），則華眾公司嗣後有無解散或減資，原告配偶有無將華美公司之股票以低價再予買回，即與之並無關連；且本件與原告所述之黃任中案及本院93年度訴字第901號及94年度訴字第180號案情並非相同，且該三件之判決係屬法院個案之見解，尚無拘束本院之效力，併予說明。（六）至原告稱其配偶於86年12月30日將原持有華美公司之股份出售予華眾公司，股權移轉日既於所得稅法第66條之8生效日之前，依照法律不溯及既往原則，自無所得稅法第66條之8（該條自87年1月1日起生效）適用云云。惟查，觀諸所得稅法第66條之8之立法理由係謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3條之1及第71條第2項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2規定，除屬已加徵10％營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整．．．。二、依紐西蘭所得稅法第九十九節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act）第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」準此，足見該條之立法理由係針對「對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」為之，申言之，所得稅法第66條之8係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關即可報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額為構成要件。復依最高行政法院92年度判字第1261號判決理由同認該規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，均可報經財政部核准，重新計算納稅義務人之所得或應納稅額。另該規定係對於濫用外觀形式合法之法律行為，使納稅義務人不具備課稅要件，以減輕或免除其應納之租稅，故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，予以調整所得或稅額，事實上亦將實質課稅精神明文化而已，故稅捐稽徵處機關於該條增訂公布生效前，本實質課稅之原則，對於以不正當方法規避或減少稅負之納稅義務人，予以調整所得或稅額，自與所得稅法第66條之8規定生效時點無涉。從而，高雄市國稅局以原處分卷附之92年12月2日財高國稅審二字第0920087420號函，報經財政部以93年2月3日台財稅字第0930450077號函，核准依實質課稅原則，將華美公司原分配予華眾公司之股利，按原告配偶出售華美公司予華眾公司之股數比例，核定原告配偶87年度營利所得，即無違反法律不溯及既往原則，且不生原告主張：所得稅法第66條之8只規範所得稅法第42條第2項之教育、文化、公益、慈善機關或團體，而未及於同條第1項之公司組織之營利事業云云之問題，原告上開主張，亦不足採。（七）另所謂「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質的租稅法解釋原則的體現。我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，首揭司法院釋字第420號解釋及最高行政法院判決意旨已予以闡明。易言之，納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。此時，課稅之認定，發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。至租稅規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，合法減少稅捐負擔之行為，反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，是原告配偶利用私法之相關規定，藉由設立華眾公司，透過華眾公司轉投資華美公司獲配股利之作為，實質上將華美公司原應分配予股東之應稅營利所得轉換成免稅證券交易所得，規避原告配偶等人因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，至臻明確。其明顯係濫用私法上之股份轉讓自由，其目的無他，僅為規避原告配偶等個人營利所得之綜合所得稅負，以取得租稅利益，揆諸前揭說明，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否認，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，以為前開司法院釋字第420號解釋意旨所揭櫫之「實質課稅原則」。故被告以原告上開售股交易，計有前述諸多異常情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃將華美公司87年度原分配與華眾公司之股利19,863,010元，按原告配偶出售華美公司股權予華眾公司股數比例，調整增列原告配偶87年度營利所得，並課原告該年度綜合所得稅，於法自無不合，原告一再執詞主張其配偶上開售股交易，並無避稅情事等語，洵不足採。（八）末查原告主張：華眾公司87至90年度營利事業所得稅結算申報案，均經稅捐機關依法核定，並同意其帳上認列華美公司所分配之股票股利在案，為何現在又將該股利直接歸屬其配偶營利所得課稅乙節。經查，依前揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第1項第1款、第2款明定，本件於原核定處分前，尚未逾越核課期間，已如前述，從而，高雄市國稅局於核課期間內另發現應課徵稅捐之事實，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，以上開92年12月2日財高國稅審二字第0920087420號函，報經財政部以93 年2月3日台財稅字第0930450077號函，核准依實質課稅原則，將華美公司原分配予華眾公司之股票股利，按原告配偶出售華美公司予華眾公司之股數比例，變更原查定處分，核定原告配偶87年度營利所得，依法自無不合，是原告此項主張，亦有誤解，不能採取。又查，財政部高雄市國稅局對於華眾公司加徵百分之10之未分配盈餘營利事業所得稅，業經該局更正核定退還該稅額乙節，業據被告陳述在卷，並為原告所不爭執（本院95年3月24日準備程序筆錄第7頁參照），從而，原告所稱本件有重複課稅之情事云云，洵有誤解，不足採取。六、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採。被告原處分贅載所得稅法第66條之8之條文，雖有不當，惟被告係依實質課稅原則而為本件之核課處分，核其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　11　　月　 22 　日第三庭審判長法官　邱政強法官　李協明法官　詹日賢以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 22 　日書記官林幸怡

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第00802號

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高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第00802號