高雄高等行政法院判決

再審原告

甲○○

再審被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂 局長

上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對最高行政法院93年9月23日93年度判字第1237號確定判決提起再審之訴。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣再審原告係億記股份有限公司（以下簡稱億記公司）股東，89年度綜合所得稅結算申報，再審原告將其取自億記公司辦理減資並以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額新台幣（下同）842,430元，申報為證券交易所得零元，再審被告初查以該款項屬營利所得，並無免稅之適用，乃併計再審原告當年度綜合所得課稅，核定綜合所得總額為6,097,794元，淨額為5,634,7 94元，應補稅額344,523元，並按所漏稅額處以0.2倍之罰鍰計68,900元（計至百元止）。再審原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院92年度訴字第243號判決駁回再審原告於原審之訴，再審原告復向最高行政法院提起上訴，仍遭該院以93年度判字第1237號判決駁回其上訴。再審原告因認前開最高行政法院確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第13款之法定再審事由，遂向最高行政法院提起再審之訴，其中依上開條文第1項第1款提起再審之訴部分，業經該院裁定再審之訴駁回（95年度裁字第1960號）；另依同條第1項第13款提起再審之訴部分，則移送本院審理。

貳、兩造聲明：

一、再審原告聲明求為判決：

（一）原最高行政法院93年度判字第1237號確定判決廢棄。

（一）訴願決定及復查決定暨原處分（本稅及罰鍰）均撤銷。

二、再審被告聲明求為判決：駁回再審之訴。

參、兩造之爭點：

甲、再審原告主張之理由：

一、按財政部歷年來發布之「稅務案件裁罰金額或倍數參考表」關於綜合所得稅違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，處所漏稅額0.2倍之罰鍰，然本件並未漏報，已據實申報，僅觀點之爭議，也處同樣0.2倍之罰鍰，舉重明輕，有違平等原則，故有行政訴訟法第273條第1項第13款當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物之再審事由。

二、本件之漏稅罰之處分，並無司法院釋字第275號解釋所創設「推定過失」制度之適用，亦應由再審被告就再審原告據以受裁罰處分之違章事實及其可歸責條件負舉證責任：蓋從行政罰理論發展之趨勢而言，其所要求之責任條件愈趨嚴格，晚近各國之立法例已幾乎與刑事罰之責任條件相一致，現代法治國家之行政機關實應遵循「無責任即無行政罰」，與「法無明文不處罰」等原則，資以彰顯國家對人民財產權之保護義務。又司法院釋字第503號解釋：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」司法院釋字第275號解釋亦早已明示採取此符合時代潮流之見解，指出「人民違反法律上義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件。」解釋理由中特別指出：「．．．對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，．．．。」可見受制裁之人民必須為可歸責，始能對之進行處罰，此乃當然之解釋。再者，漏稅罰既非行為犯，參諸司法院釋字第356號解釋認：「營業稅法第49條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。」行為罰與漏稅罰既屬兩事，則本件涉及之漏稅罰之處分，自無前揭釋字第275號解釋所創設「推定過失」制度之適用甚明。再審被告依稅務舉證責任分配之法則，自應就再審原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任，殆無疑義，而本件再審被告疏於舉證，則再審被告裁罰處分，自屬違法灼然甚明。

乙、再審被告主張之理由：

一、再審原告所訴各點，業經鈞院92年度訴字第243號判決及最高行政法院93年度判字第1237號判決理由論述綦詳駁回在案，按行政訴訟法第273條第1項規定，再審原告需有該條項所列各款情形之一，才得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服，本件課稅法律依據為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款，鈞院依再審被告查得再審原告取得系爭營利所得之事實，經審酌全辯論意旨及調查證據之結果判決，復經上訴審就法律審判決確定，再審原告所指摘係其個人認知差異所作解釋，與首揭條文規定各款情形無一相符，其提起再審之訴，自非法之所許，請予駁回。

二、又再審原告自稱其已據實申報，與漏報案同處0.2倍之罰鍰，有違平等原則，查再審原告有系爭營利所得自應依法於辦理當年度所得稅結算申報時悉數報繳，惟竟填載為證券交易所得零元，致短漏稅額344,523元，再審被告參據「稅務案件裁罰金額或倍數參考表」規定裁處0.2倍之罰鍰，要無不當，符合平等原則。

三、至再審原告一再執詞依司法院釋字第275號解釋，本件再審被告疏於舉證，則再審被告裁罰處分，自屬違法乙節，按再審原告雖已辦理結算申報，惟漏報系爭營利所得及利息所得861,346元，再審被告爰依所得稅法第110條第1項規定，就漏稅額344,523元裁處0.2倍罰鍰68,900元，洵無違誤，請予維持。次按系爭所得課稅與否應依法認定，非可由納稅義務人自行決定。再審原告身為億記公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司所得之原因盡其探知公法上應負之義務，雖再審原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是再審原告因其怠於作為義務致生漏稅之結果，難謂無過失。再查億記公司增、減資之實際目的為將出售土地增益分配予股東，有別於一般正常營運之公司之增、減資情形，該公司在短期間內增資旋即減資，將前述鉅額出售土地產生之利得急速轉化無償以現金方式按持股比例分配予各股東受益，本年度該公司之股東計有28名，該公司於88年7月15日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，全體股東均出席，另於89年6月15日召開股東臨時會決議辦理減資，出席股東計31名（當時股東總人數亦為31人），則再審原告為該公司之股東，自應知悉上情，如謂對公司決議迴避租稅之安排不知情，其誰能信？是再審原告並非善意信賴之第三者，應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失，參照司法院釋字第275號解釋，仍應予以處罰，再審原告茲復據以提起再審之訴，依行政訴訟法第273條第1項但書規定，顯未合法。

理由

一、按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。又按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」為行政訴訟法第273條第1項第13款所明定；又所謂當事人發現未經斟酌之證物，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴；且若當事人雖已主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第13款規定之要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由。

二、本件再審原告主張按財政部歷年來發布之「稅務案件裁罰金額或倍數參考表」關於綜合所得稅違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，處所漏稅額0.2倍之罰鍰，然本件並未漏報，已據實申報，僅觀點之爭議，也處同樣0.2倍之罰鍰，舉重明輕，有違平等原則，故有行政訴訟法第273條第1項第13款當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物之再審事由；又按司法院釋字第503號解釋：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」司法院釋字第275號解釋亦早已明示採取此符合時代潮流之見解，指出「人民違反法律上義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件。」解釋理由中特別指出：「．．．對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，．．．。」可見受制裁之人民必須為可歸責，始能對之進行處罰，此乃當然之解釋；再者，漏稅罰既非行為犯，參諸司法院釋字第356號解釋認：「營業稅法第49條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。」行為罰與漏稅罰既屬兩事，則本件涉及之漏稅罰之處分，自無前揭釋字第275號解釋所創設「推定過失」制度之適用甚明，再審被告依稅務舉證責任分配之法則，自應就再審原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任，殆無疑義，而本件再審被告疏於舉證，則再審被告裁罰處分，自屬違反上開「稅務案件裁罰金額或倍數參考表」及司法院函釋規定，因認最高行政法院93年度判字第1237號確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款之法定再審事由，遂提起本件再審之訴等語。

三、按關於綜合所得稅申報違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰，固為財政部頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」「營業稅法第49條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。」「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」亦經司法院釋字第275、356、503號解釋在案。然查，再審原告據以提出再審之事由，係以最高行政法院93年度判字第1237號確定判決經其發見未經斟酌之上開「稅務案件裁罰金額或倍數參考表」及司法院解釋，認有行政訴訟法第273條第1項第13款規定之再審事由，惟上開「稅務案件裁罰金額或倍數參考表」為主管機關財政部基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，乃就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定；而上開司法院解釋則在於闡明行為罰與漏稅罰之性質及構成要件暨行政罰之責任條件，上開參考表及司法院解釋均非具體案件中可以作為證明待證事實之證據，不能謂為證物，故難認該參考表及司法院解釋屬行政訴訟法第273條第1項第13款當事人發見未經斟酌之「證物」或得使用該「證物」之情事（最高行政法院92年度判字第1753號判決意旨參照），揆諸首揭說明，再審原告提起本件再審之訴，即與行政訴訟法第273條第1項第13款之規定不合。

四、綜上所述，再審原告之主張既不足取，其依行政訴訟法第273條第1項第13款規定，以最高行政法院93年度判字第1237號判決經其發見未經斟酌之證物或得使用該證物為由，求予撤銷改判該確定判決云云，經本院審酌該判決，並無再審原告所主張得提起再審之訴之事由，再審原告提起本件再審之訴，顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

五、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　邱政強