高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　九十五年度訴字第三九四號

　　　　　　　　　　　　　　九

原告

甲○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

共同送達代收人

乙○○

共同訴訟代理人

溫三郎 律師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

己○○ 局長

訴訟代理人

庚○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年三月十六日台財訴字第０九五０００五０一七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告等之被繼承人李太山於民國（下同）八十四年一月七日死亡，原告等於同年六月九日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣（下同）五六、００八、二九一元，遺產淨額一九、五六０、九三四元，應補稅額四、八００、五六三元，罰鍰五七四、六００元，並於八十五年五月二十七日繳清在案，全案於八十五年七月十八日確定。嗣原告於九十四年十一月十八日主張被繼承人所遺屏東縣新園鄉○○段五三五、五三五之三二、五三五之三０、五二九之二、五二九之三、五０五之一二地號等六筆土地（下稱系爭土地），係從事農業生產，符合現行遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款（行為時同法第十七條第一項第五款）規定免徵遺產稅之農業用地，向被告申請退還已繳納之，經被告所屬東港稽徵所以九十四年十一月二十九日南區國稅東港一字第０九四００一五一八０號函復原告，否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應退還原告五、三七五、一六三元，暨自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年利率百分之五計算之利息。

（三）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）按農業用地經都市計畫變為新市鎮特定區、住宅區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用別）管制而視為農業用地，其於繼承時，仍有農業發展條例第三十一條規定之適用，換言之，農地依法變更非農地在細部計畫完成前仍作農用時不予課稅，有財政部稅制委員會網站資料可稽；本件被繼承人李太山所遺財產即系爭土地，雖李太山死亡時經都市計畫變更為住宅區，惟細部計畫尚未完成仍作農用，依上揭說明，仍不予課徵遺產稅。

（二）被繼承人遺有配偶者，應自遺產總額中扣除四、０００、０００元（本件只扣除二、０００、０００元）；另繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除四００、０００元，而本件李太山之直系血親卑親屬為四人，應扣除一、六００、０００元（本件只扣除一、０００、０００元）；又被繼承人遺有父母者，每人得自遺產中扣除

一、０００、０００元，本件被繼承人李太山遺有母親一人，應自遺產總額中扣除一、０００、０００元（本件未扣除）。又被繼承人之喪葬費用以一、０００、０００元計算，而本件只扣除四００、０００元。又被繼承人如為經常居住中華民國境內之中華民國國民，應自遺產總額中減除免稅額七、０００、０００元，遺產及贈與稅法第十八條定有明文，而本件未予減免。另被繼承人死亡前三年贈與配偶之土地，屬配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額，遺產及贈與稅法第二十條第六款定有明文，而本件坐落屏東縣新園鄉○○段六八一之二三七、六八之二四０、六八一之三八四、六八二、六八二之五地號等五筆土地，經被告核定金額為二、九三四、一一七元，而計入遺產總額，亦應予以剔除。又同地段五二九之三、五三五、五三五之三十、五三五之三二、五三五之三四、五四三之二、五四三之三地號等七筆土地，為都市計畫尚未開闢道路之住宅區，且繼續作農業使用迄今，依據遺產及贈與稅法第二十條第五款規定不計入遺產總額，而上開七筆土地亦經被告核定金額一、七六九一、三三九元，納入遺產總額計算，自有未合。綜上，合計配偶扣除額四、０００、０００元、直系血親卑親屬扣額一、六００、０００元、父母扣除額一、０００、０００元、喪葬費一、０００、０００元、被繼承人經常居住國內扣除額七、０００、０００元、配偶相互贈與五筆土地部分二、九三四、一一七元、一般農業用地一五、五二三、００七元、都市計畫農用土地部分一七、六九一、三三九元、公共設施保留地部分一

一、四二六、四七九元及未償債務一二、０００、０００元；總共合計本件免稅額（含扣除額）高達七四、一七四、九四二元，而本件被告核定遺產總額為五六、００八、二九一元，故本件應不予課稅。

（三）行政程序法自九十年一月一日施行，故該法第一百三十一條第一項規定「因五年間不行使而消滅」，應自該法施行日起五年，即九十五年一月一日屆滿。又依最高行政法院九十四年度判字第九六九號判決、法務部九十年三月二十二日法九十令字第八００八六一七０號令及財政部九十年十二月二十六日台財稅第九００四五七四五五號函釋，認不應適用稅捐稽徵法第二十八條規定之限制，而應適用民法十五年消滅時效之規定；又課予義務訴訟，係人民因中央或地方機關，對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經訴願後，向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，與一般給付訴訟均為實現公法上給付請求權而設，一般給付訴訟對於課以義務訴訟而言，具有補充性質，故爭議事件如可直接作為課以義務訴訟之對象者，即不得提起一般給付訴訟（最高行政法院九十三年度裁字第一二０三號裁定參照），故本件訴之聲明第二項應屬課予義務訴訟之性質，爰依不當得利之法律關係，提起本件訴訟。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」「本法第十七條第一項第五款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」分別為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及同法施行細則第十一條所規定。復按「行政行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政行政程序法第一百三十一條第一項規定，應依行政行政程序法施行前有關法規之規定，得類推適用民法消滅時效之規定‧‧‧．至關於消滅時效期間之起算點，則應自該請求權得行使時起算，就具體個案判斷之。又倘法律關於時效有特別規定者，則應依該特別規定處理。」為法務部九十年三月二十二日法九０令字第００八六一七０號令所釋明。

（二）被繼承人李太山於八十四年一月七日死亡，原告等於同年六月九日辦理遺產稅申報，原核定以遺產系爭土地中，坐落屏東縣新園鄉○○段五０五之一二（重測後興厝段一０四一）、五二九之二（重測後興厝段六０九）地號等二筆土地，已依繼承日之法令規定減半扣除，至屏東縣新園鄉○○段五三五（重測後興厝段四五一）、五三五之三０（重測後興厝段四五七）、五三五之三二（重測後興厝段五六０）、五二九之三（重測後興厝段六０七）地號等四筆土地，依新園鄉公所八十四年三月三日園鄉建都字第０六六號都市計劃區域內分區使用證明書、屏東縣新園鄉公所九十五年一月三日園鄉建都字第００三號函指稱，係在烏龍都市計畫範圍內，六十八年七月五日已完成細部計畫，依法編定住宅區，依繼承日之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及同法施行細則第十一條所規定，其土地價額自不得准予列為農業用地扣除，遂核定遺產總額五六、００八、二九一元，遺產淨額一九、五六０、九三四元，應納稅額四、八００、五六三元，罰鍰五七四、六００元。本件遺產稅於八十五年五月二十七日繳清，嗣原告於九十四年十一月十八日以系爭土地道路未開闢，公共設施未完竣，細部計畫未完成，該等土地為從事農業使用之農業用地，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，應自遺產總額扣除，遂申請更正核退遺產稅，經被告所屬東港稽徵所以九十四年十一月二十九日南區國稅東港一字第０九四００一五一八０號函否准所請，原告不服，提起訴願，復經財政部九十五年三月十六日台財稅字第０九五０００五０一七０號訴願決定駁回。

（三）本件請求退還已繳納之遺產稅額，依前揭法務部令釋，行政程序法施行前已發生之公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第一百三十一條第一項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定。查本件遺產稅於八十五年五月二十七日繳清，原告遲至九十四年十一月十八日始請求退還溢繳稅款，已逾稅捐稽徵法第二十八條第一款規定，自繳納之日起五年內申請之期限。是原告主張退還溢繳稅款之請求權已消滅。

（四）第查，系爭六筆土地，其中屏東縣新園鄉○○段五０五之十二（重測後興厝段一０四一）、五二九之二（重測後興厝段六０九）地號等二筆土地原核定已依行為時之法令規定減半扣除合先說明，至屏東縣新園鄉○○段五三五（重測後興厝段四五一）、五三五之三十（重測後興厝段四五七）、五三五之三二（重測後興厝段五六０）、五二九之三（重測後興厝段六０七）地號等四筆土地，依新園鄉公所八十四年三月三日園鄉建都字第０六六號都市計劃區域內分區使用證明書、屏東縣新園鄉公所九十五年一月三日園鄉建都字第００三號函指稱，係在烏龍都市計畫範圍內，六十八年七月五日已完成細部計畫，依法編定住宅區，依繼承日之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及同法施行細則第十一條所規定，其土地價額自不得准予列為農業用地扣除，另原告主張該等土地於繼承日雖經都市計畫編定為住宅區，但細部計劃未完成乙節，核與屏東縣新園鄉公所八十四年三月三日核發之分區使用証明書內容不符，有原處分機關卷附土地登記部謄本、屏東縣新園鄉公所九十五年一月三日園鄉建都字第００三號函可稽，原告認繼承日細部計畫未完成乙節，顯係誤解，故本件亦無適用法令錯誤情事。

（五）有關扣除額部分，原告主張之內容，依照行為時之遺產及贈與稅法規定，相關扣除額標準應該係適用七十年六月十九日修正之規定，而不是適用其主張之八十四年一月十三日修正之規定，因為被繼承人係八十四年一月七日死亡，原告主張之扣除額係屬嗣後修正之規定。

（六）綜上，原告之訴為無理由，請判決駁回之。

理由

壹、程序部分：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」為行政訴訟法第一百十一條第一項所明定。查本件原告起訴時，係主張本件被繼承人李太山所遺財產即系爭土地，雖李太山死亡時經都市計畫變更為住宅區，惟細部計畫尚未完成仍作農用，依上揭說明，仍不予課徵遺產稅，詎被告遺產稅核定通知書竟未扣除，誠有不當得利情事，自應退還原告；嗣於審理中又追加原課稅處分有關扣額之計算有誤，主張本件合計配偶扣除額四、０００、０００元、直系血親卑親屬扣額一、六００、０００元、父母扣除額一、０００、０００元、喪葬費一、０００、０００元、被繼承人經常居住國內扣除額七、０００、０００元、配偶相互贈與五筆土地部分

二、九三四、一一七元、一般農業用地一五、五二三、００七元、都市計畫農用土地部分一七、六九一、三三九元、公共設施保留地部分一一、四二六、四七九元及未償債務一二、０００、０００元；總共合計本件免稅額（含扣除額）高達七四、一七四、九四二元，而本件被告核定遺產總額為五六、００八、二九一元，故本件應不予課稅。本院認為原告訴之追加，並不妨礙被告之防禦及訴訟之終結，尚屬適當，應為法之所許。

貳、實體部分：

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧。五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」、「本法第十七條第一項第五款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽捨、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」分別為稅捐稽徵法第二十八條、行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及同法施行細則第十一條所明定。

二、經查，原告等之被繼承人李太山於八十四年一月七日死亡，原告等於同年六月九日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額五六、００八、二九一元，遺產淨額一九、五六０、九三四元，應補稅額四、八００、五六三元，罰鍰五七四、六００元，並於八十五年五月二十七日繳清在案，全案於八十五年七月十八日確定，嗣原告於九十四年十一月十八日主張被繼承人所有系爭土地，係從事農業生產，符合現行遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款（行為時為同法第十七條第一項第五款）規定免徵遺產稅之農業用地，向被告申請退還已繳納之遺產稅，經被告所屬東港稽徵所函復原告，否准所請等情，為兩造所不爭執，並有被告對原告等之遺產稅核定通知書、原告等之遺產稅繳清證明書、遺產稅更正申請書及被告所屬東港稽徵所九十四年十一月二十九日南區國稅東港一字第０九四００一五一八０號函附於原處分卷卷可稽，堪以認定。

三、原告雖訴稱：行政程序法自九十年一月一日施行，故該法第一百三十一條第一項規定「因五年間不行使而消滅」，應自該法施行日起五年，即九十五年一月一日屆滿及依最高行政法院九十四年度判字第九六九號判決、法務部九十年三月二十二日法九十令字第００八六一七０號令解釋，認不應適用稅捐稽徵法第二十八條規定之限制，而應適用民法十五年消滅時效之規定；又按農業用地經都市計畫變為新市鎮特定區、住宅區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用別）管制而視為農業用地，其於繼承時，仍有農業發展條例第三十一條規定之適用，換言之，農地依法變更非農地在細部計畫完成前仍作農用時不予課稅，有財政部稅制委員會網站資料可稽，本件被繼承人李太山所遺財產即系爭土地，雖李太山死亡時經都市計畫變更為住宅區，惟細部計畫尚未完成仍作農用，依上揭說明，仍不予課徵遺產稅，詎被告遺產稅核定通知書竟未扣除，誠有不當得利情事，自應退還原告已納之遺產稅；又合計配偶扣除額四、０００、０００元、直系血親卑親屬扣額一、六００、０００元、父母扣除額一、０００、０００元、喪葬費一、０００、０００元、被繼承人經常居住國內扣除額七、０００、０００元、配偶相互贈與五筆土地部分二、九三四、一一七元、一般農業用地一五、五二三、００七元、都市計畫農用土地部分一七、六九一、三三九元、公共設施保留地部分一一、四二六、四七九元及未償債務一

二、０００、０００元；總共合計本件免稅額（含扣除額）高達七四、一七四、九四二元，而本件被告核定遺產總額為

五六、００八、二九一元，故本件應不予課稅云云，資為論據。

四、惟查，稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，最高行政法院八十六年度判字第二一０六號判決足參。準此，稅捐稽徵法第二十八條性質上乃公法上不當得利請求權之特別時效規定，是納稅義務人申請退還溢繳之稅款，應適用該條規定之五年時效期間。本件原告依據公法上不當得利之法律關係，主張被告原核定被繼承人之遺產稅發生錯誤，應適用遺產及贈與稅法第十七條之規定為由，請求被告退還溢繳之遺產稅，揆諸上開說明，其請求權之時效，自應適用稅捐稽徵法第二十八條五年之時效期間之規定。而本件原告業於八十五年五月二十七日繳清遺產稅，此有原告之遺產稅繳清證明書附於原處分卷可憑。然原告卻遲至九十四年十一月十八日始請求退還溢繳稅款，依上開說明，顯已逾稅捐稽徵法第二十八條所規定之五年時效期間。至最高行政法院九十四年度判字第九六九號判決，係闡明一般公法上請求權，並無稅捐稽徵法第二十八條五年時效規定之適用。另法務部九十年三月二十二日法九０令字第００八六一七０號令則釋明倘法律關於時效有特別規定者，則應依該特別規定處理。而本件退稅之申請，其請求時效期間，應依稅法之特別時效規定，即稅捐稽徵法第二十八條之規定處理。是原告主張：行政程序法自九十年一月一日施行，故該法第一百三十一條第一項規定「因五年間不行使而消滅」，應自該法施行日起五年，即九十五年一月一日屆滿及依最高行政法院九十四年度判字第九六九號判決、法務部九十年三月二十二日法九十令字第００八六一七０號令解釋，認應不適用稅捐稽徵法第二十八條規定之限制，應適用民法十五年消滅時效之規定云云，委無足採。

五、次查，被繼承人李太山於八十四年一月七日死亡，原告等於同年六月九日辦理遺產稅申報，被告原核定以遺產土地坐落屏東縣新園鄉○○段五０五之一二（重測後興厝段一０四一）、五二九之二（重測後興厝段六０九）地號等二筆土地，已依繼承日之法令規定減半扣除，至屏東縣新園鄉○○段五三五（重測後興厝段四五一）、五三五之三０（重測後興厝段四五七）、五三五之三二（重測後興厝段五六０）、五二九之三（重測後興厝段六０七）地號等四筆土地，依原處分卷所附新園鄉公所八十四年三月三日園鄉建都字第０六六號都市計劃區域內分區使用證明書、屏東縣新園鄉公所九十五年一月三日園鄉建都字第００三號函稱，係在烏龍都市計畫範圍內，六十八年七月五日已完成細部計畫，依法編定住宅區。是被告依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及同法施行細則第十一條規定，其土地價額自不得准予列為農業用地扣除，乃核定遺產總額五六、００八、二九一元，遺產淨額一九、五六０、九三四元，應納稅額四、八００、五六三元，罰鍰五七四、六００元，並無不合。是原告訴稱：被繼承人李太山所遺財產即系爭土地，雖李太山死亡時經都市計畫變更為住宅區，惟細部計畫尚未完成仍作農用，依上揭說明，仍不予課徵遺產稅，詎被告遺產稅核定通知書竟未扣除，誠有不當得利情事，自應退還原告已納之遺產稅乙節，容屬有誤，亦無足採。況查，被繼承人係於八十四年一月七日死亡，原告申報遺產相關扣除額標準應該係適用七十年六月十九日修正之規定，而非適用其所主張之八十四年一月十三日修正之規定。從而原告另稱：本件合計配偶扣除額

四、０００、０００元、直系血親卑親屬扣額一、六００、０００元、父母扣除額一、０００、０００元、喪葬費一、０００、０００元、被繼承人經常居住國內扣除額七、０００、０００元、配偶相互贈與五筆土地部分二、九三四、一一七元、一般農業用地一五、五二三、００七元、都市計畫農用土地部分一七、六九一、三三九元、公共設施保留地部分一一、四二六、四七九元及未償債務一二、０００、０００元；總共合計本件免稅額（含扣除額）高達七四、一七四、九四二元，而本件被告核定遺產總額為五六、００八、二九一元，故本件應不予課稅云云，仍屬無據。

六、綜上所述，原告之主張既無可採，則被告否准原告所請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告應退還原告五、三七五、一六三元，暨自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年利率百分之五計算之利息，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　呂佳徵