高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

張逸民會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

朱正雄局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月9日台財訴字第09500119960號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告89年度綜合所得稅結算申報，原列報營利所得新台幣（下同）238,568元，經被告初查依查得資料更改核定為執行業務所得2,147,112元，併課當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，被告除准予追減執行業務所得429,422元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰計115,300元（計至百元止）。原告先對本稅部分表示不服，經財政部民國（下同）94年6月3日台財訴字第09400184220號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，並囑由被告另為處分，案經被告重核復查決定，仍未准變更。另原告對罰鍰部分亦表不服，申請復查，未獲變更。原告對本稅及罰鍰部分仍表不服，提起訴願，經財政部合併審理後，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由略以：

一、本件係訴外人乙○○於89年間，為仲介中華電信股份有限公司（下稱中華電信公司）向高雄縣鳳山市○○段528-2地號土地（下稱系爭土地）之地主蔡登讚（已於89年11月27日死亡）購買系爭土地，乃與當時擔任里長之王見光，共同找上原告，由原告與王見光協助乙○○促成該項土地交易，乙○○並同意成交後，以所得佣金總數支付原告及王見光各一成即238,568元以為報酬，故本件係由乙○○介紹買方，並非如被告所稱乙○○於本件無擔任仲介工作。而該土地交易完成後，因原地主蔡登讚已亡故，由蔡登讚媳婦翁寶珍依約支付仲介佣金2,385,680元，於89年7月20日自高雄縣鳳山市農會文山辦事處提領現款支付，因交付期間原告曾與翁寶珍接觸，且原告具公務人員之身分，是以獲得翁寶珍之信任，遂由原告代表領受該款項，受領後即將款項交付乙○○，乙○○並依約定成數交付原告及王見光各238,568元，因本件皆由乙○○主導，故原告及王見光收取較低之佣金。原告雖代表領受款項，但原告、王見光及乙○○三人均在交付翁寶珍之收據上簽名。且原告領受款項後，在現場即將款項交付乙○○分派各人應得報酬，此為翁寶珍所目睹，且當時現場上有訴外人歐秋福及中華電信公司購地之主辦人詹清政可證實。然翁寶珍及詹清政卻說明未見當時情況，但尚有證人歐秋福在場，卻未見被告提及，且收據係三人當場簽收後交予翁寶珍，非事後轉交，更能證明原告所言屬實。另原告已提示乙○○及王見光之身分及住址，被告未依行政機關應依職權調查證據，以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，卻僅發函請其說明，經退件後即無積極之作為，顯有未盡調查之責。

二、又本件仲介費用之收據確由原告、王見光及林榮華等三人簽名，此證據又非事後由原告補具，係當場簽收，顯見系爭仲介費非僅原告所得，而被告重行查明時僅依訴外人翁寶珍、詹清政等人之談話筆錄，又因無法約談到林榮華及乙○○，乃認定原告有收取系爭仲介費，惟被告卻未考慮是否應調查其他訴外人，如歐秋福，或對收據為何有三人簽字之理由，是否應盡查核之責任，若該人員未收取系爭仲介費用，又何肯於收據上簽字，被告無法就收據上簽名人員予以查核事實真相，又昧於主要證據呈現之事實，一再旁敲側擊去推定全由原告收取系爭仲介費用，顯然本末倒置，難以令人心服。再者，該收據計有三人簽名，即可證明至少三人收款，則應每人分配3分之1仲介費方屬合理。

乙、被告答辯之理由略以：

一、執行業務所得部分：

（一）查原告於89年間接受蔡登讚委託，居間介紹中華電信公司向蔡登讚購買系爭土地，嗣蔡登讚之媳婦翁寶珍89年7月20日於鳳山市農會文山辦事處蔡登讚之帳戶領取現金2,385,680元全數支付原告，作為土地仲介費，原告檢附仲介費分配表，並出具說明書稱：系爭資金確為仲介費，分配情形為其與王見光各取得10分之1即238,568元，其餘10分之8即1,908,544元為乙○○與林榮華取得，並補申報營利所得（正確應為執行業務所得）238,568元，惟其中1,908,544元部分，原告無法提示林榮華之確實身分資料，難謂其主張為真實。

（二）據蔡登讚之子蔡炎雄（即翁寶珍配偶）90年9月5日答覆書稱：翁寶珍支付土地仲介費2,385,680元，其仲介人僅與原告熟識，其餘並不相識，故該款項悉數交付予原告，至於簽收人達3人，可能係共同仲介之關係，其如何分配款項明細，與本人無關，完全不知情等語。且中華電信公司價購文山機房用地議價紀錄，業主欄僅有原告代理蔡登讚簽名，本件蔡登讚僅委託原告負責土地仲介事宜，至原告以交付蔡炎雄配偶之收據立據人有原告、王見光及林榮華等3人，主張其與王見光協助乙○○仲介中華電信公司購買系爭土地，乙○○取得系爭仲介費10分之8之報酬，惟未能提示乙○○（或立據人林榮華）於該土地仲介案所擔任之工作，且與前揭蔡炎雄所稱「可能共同仲介之關係」未合，是難認其主張為真實。

（三）又原告稱其89年7月20日至文山辦事處向翁寶珍領取2,385,680元並轉交乙○○時，為翁寶珍親眼目睹；且中華電信公司購地之主辦人員詹清政、歐秋福在現場為證乙節。經查，詹清政並不認識乙○○及林榮華，且當日亦未至鳳山市農會文山辦事處；另翁寶珍交付系爭仲介款項予原告時，現場未見其他人，也不認識乙○○、林榮華、歐秋福及詹清政，有詹清政94年6月16日及翁寶珍同年8月12日談話紀錄可稽。

（四）另原告於94年2月23日訴願時主張，其任職於地政事務所，熟知地政事務，由伊及王見光協助乙○○仲介中華電信公司購買系爭土地；又原告94年11月7日談話紀錄稱，中華電信公司購地案係由乙○○及王見光找地主歐秋福（原告之表哥又毗鄰而居，亦為中華電信公司員工）及蔡登讚等2人，表示願意幫忙仲介中華電信公司購地事宜，又其受表哥歐秋福、表姊歐秋蓮（另一地主，原告計代理3位地主）及蔡登讚之子蔡炎雄委託，一併協助中華電信公司購地議價事宜，購地會議由其1人出席，其他仲介人王見光、乙○○及林榮華並未列席，乙○○取得系爭仲介收入10分之8（即1,908,544元）款項，並請林榮華領款時於收據上簽字等語，以及原告95年7月27日行政訴訟起訴狀訴稱：乙○○於89年間為仲介中華電信公司向蔡登讚購買系爭土地，乃與當時擔任里長之王見光找其協助居間介紹，但原告未能提示林榮華身分證統一編號（故無法查得詳細戶籍資料），及被告94年8月17日南區國稅法二字第0940074663號函請乙○○來局說明之郵件，遭郵政機關以遷移不明退回，有退回郵件可稽，原告就委託仲介土地議價事宜之過程，前後說詞不一，且仲介佣金之分配數顯違一般常理及比例原則，而領款時之現場分配款項情況亦與翁寶珍及詹清政所述不符，是原告所稱核不足採。

（五）綜上，原告雖稱上開仲介佣金10分之8轉交訴外人乙○○（或林榮華），惟未舉出有利於己之確實證據（未能提示林榮華身分證統一編號，故無法查得詳細戶籍資料；且原告稱向翁寶珍領取系爭款項即轉交乙○○及林榮華，有翁寶珍、歐秋福及詹清政於現場為證乙節，亦經翁寶珍及詹清政否認在案），依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，被告核定原告執行業務收入2,147,112元，減除20％必要費用，執行業務所得1,717,690元，並無不合，其所訴洵不足採。

（六）至於原告訴稱被告漏未調查歐秋福，請改按每人應分配3分之1仲介費才屬合理乙節。但查，本件原告就系爭仲介收入10分之8（即1,908,544元）款項轉交他人之主張，未舉出有利於己之確實證據，被告據以核定執行業務收入2,147,112元（1,908,544元＋自行申報數238,568元），執行業務所得1,717,690元，核屬有據，本件是否查調訴外人歐秋福，尚不影響與本件之核課，併予陳明。

二、罰鍰部分：

（一）按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。

（二）查原告89年度短漏報執行業務所得1,479,122元（核定數1,717,690元－申報數238,568元），違反行為時所得稅法第71條第1項規定等情，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書及非扣繳所得資料附卷可稽，原告違章事證足堪認定，被告原處分依上開規定按所漏稅額230,688元酌情減輕處0.5倍罰鍰115,300元，並無違誤，其所訴洵不足採。

理由

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第2類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．．其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段及同法施行細則第13條第2項所明定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收入額；但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限。．．．7、經紀人：依查得資料核計。．．．附件：89年度執行業務者費用標準執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，89年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：．．．7、經紀人：．．．（2）一般經紀人：20％。」亦經財政部90年2月5日台財稅字第0900460074號函釋示在案。查該函釋係財政部本於中央主管機關之地位，就執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，如何計算其執行業務所得之技術性及細節性之行政規則，核與上開規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。另按，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院36年判字第16號判例意旨亦足參照。

二、本件原告89年度綜合所得稅結算申報，原列報營利所得238,568元，經被告初查依查得資料更改核定為執行業務所得2,147,112元，併課當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，被告除准予追減執行業務所得429,422元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰計115,300元（計至百元止）。原告先對本稅部分表示不服，經財政部94年6月3日台財訴字第09400184220號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，並囑由被告另為處分，案經被告重核復查決定，仍未准變更。另原告對罰鍰部分亦表不服，申請復查，未獲變更。原告對本稅及罰鍰部分仍表不服，提起訴願，經財政部合併審理後，仍遭決定駁回等情，有原告89年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、94年1月18日南區國稅法2字第0940074562號復查決定書、財政部94年6月3日台財訴字第09400184220號訴願決定書、被告95年1月25日南區國稅法2字第0950072618號重核復查決定書及財政部95年6月9日台財訴字第09500119960號訴願決定書附原處分卷及訴願卷可稽，自堪認定。而原告提起本件行政訴訟，無非以：原告係與王見光共同協助乙○○促成中華電信公司與系爭土地地主蔡登讚之土地買賣交易，乙○○並同意成交後，以所得佣金總數支付原告與王見光各一成以為報酬，原告雖代表向蔡登讚之媳婦翁寶珍領受全部仲介佣金，然現場即將款項交付乙○○分派個人應得酬勞，且收據係由原告、王見光及林榮華3人共同簽收，另當時現場尚有歐秋福及中華電信公司承辦人員詹清政，亦可證實原告所言屬實，被告未盡查核之責，即推定仲介費用全部均係由原告收取，其處分顯有違法云云，資為爭執。

三、經查，本件原告係於89年間居間介紹中華電信公司向蔡登讚購買系爭土地，嗣由蔡登讚之媳婦翁寶珍89年7月20日於蔡登讚高雄縣鳳山市農會00000-0-0號帳戶領取現金2,385,680元，並於同日將該款項交付予原告，此有高雄縣鳳山市農會90年5月18日鳳市農信字第793號函所檢附之存（提）款交易明細查詢表、活期存款取款憑條及原告等人所簽收之收據影本附原處分卷可參，足證原告確有領取上開款項。原告雖主張該收據既係由其與王見光及乙○○（按係由林榮華簽名）所共同簽收，足證該款項係由渠等3人共同領取；且因由乙○○主導該仲介之事宜，因而原告領收款項後即交由乙○○，並於現場分派個人報酬云云。然查：

（一）中華電信公司南區分公司鳳山營運處於89年1月13日在該營運處1樓開標室進行價購文山機房用地第2次議價會議時紀錄，就系爭土地等多筆土地進行議價程序，係由原告代理蔡登讚及訴外人歐秋福、歐秋蓮等3人基於業主之地位，與中華電信公司進行議價程序，並由原告代理上開3人於業主欄簽名等情，此有中華電信公司南區分公司鳳山營運處價購文山機房用地第2次議價紀錄附本院卷可稽，上開紀錄業主欄內並無原告所稱共同仲介之王見光及乙○○（林榮華）等人之簽名或代理之字樣，是王見光及乙○○（林榮華）等人有無參與本件系爭土地買賣之仲介事宜，已堪置疑。次依蔡登讚之繼承人即其子蔡炎雄（即翁寶珍之配偶）於90年9月5日函復被告90年7月30日南區國稅審2字第090049008號函之答覆書稱：「．．．其仲介人本人僅與甲○○舊識，其餘並不相識，故該款項悉數交付與甲○○，至於簽收人達3人，係可能共同仲介之關係，其如何分配款項明細，與本人無關，完全不知情。．．．。」再者，翁寶珍94年8月12日於被告處所製作之談話紀錄中亦稱：「因為蔡登讚賣出高雄縣鳳山市○○段528之2地號土地與中華電信股份有限公司，約定交付甲○○仲介費2,385,680元，（當時）我和蔡登讚同住，蔡登讚叫我去鳳山市農會文山辦事處領錢，我同時交給楊君（即原告）現金2,385,680元，楊君同時交給我收據，收據上有3人簽名，記得當時僅有我和楊君，我未見到其他人．．．。」且其又稱伊不認識乙○○及林榮華等語，有蔡炎雄出具之答覆書及翁寶珍之談話紀錄附原處分卷可參，亦與原告所稱上開收據係由其與王見光及乙○○3人當場簽收後交付與翁寶珍之過程不符。準此，由上開蔡炎雄之答覆書及翁寶珍之說明，僅能證明上開仲介佣金確係由翁寶珍全數交付給原告1人，至於原告收受後是否有與他人分配或如何分配，尚難由原告事先準備其與王見光、林榮華共同簽名當場給予翁寶珍之收據，證實該款項係由原告與王見光、乙○○（或林榮華）3人共同領取。

（二）至於原告雖稱：89年7月20日至鳳山市農會文山辦事處向翁寶珍領取仲介佣金2,385,680元並轉交乙○○時，翁寶珍有親眼目睹，且歐秋福及中華電信公司購地之主辦人員詹清政均在現場，可為證明乙節。然查，依據翁寶珍上開94年8月12日談話紀錄，稱其在交付款項時，僅有其與原告在場，並未見到其他人，而且亦不認識乙○○、林榮華、歐秋福及詹清政等人，已如前述。且詹清政亦於94年6月16日至被告處稱：伊不認識蔡登讚之子蔡炎雄、媳婦翁寶珍，亦不認識乙○○及林榮華，且其亦未曾去過高雄縣鳳山市農會文山辦事處等語，有該談話紀錄附原處分卷可稽，則與原告所稱領取系爭款項時詹清政亦在文山辦事處現場之主張，並不吻合。況且，原告於起訴狀中之主張，對於該收據究為原告、王見光及乙○○所簽收，或係由原告、王見光及林榮華所簽收，先後說辭不一。另原告主張其代為領受該款項後，與王見光及乙○○3人均在收據上簽名，且在現場即將該款項交付乙○○分派個人應得報酬，然觀諸該收據，簽名之立據人為原告、王見光及林榮華3人，並無乙○○之簽名。又原告於本院95年11月8日準備程序時稱：「林榮華為乙○○委託取款」云云。然查，苟如原告於起訴狀所言，乙○○在交付款項時亦在現場，原告並直接將該款項直接交付乙○○分配，則乙○○何需再委由林榮華代為該仲介佣金，其前後說詞顯有矛盾，亦有違事理甚明，實難採信。

（三）又依據前揭舉證責任分配之說明，原告應就其主張有利於己之事實，負舉證責任。惟查，原告雖主張上開款項其中10分之8已轉交乙○○，然揆諸前揭說明，原告就收受該款項後，所交付之收據上簽名為何人，前後說詞不一；且有關系爭土地買賣仲介事宜係由原告出面代理，未見乙○○（或林榮華）之蹤跡，但原告卻稱該仲介佣金由無法證明參與其事之乙○○（或林榮華）獲得10分之8，顯有違經驗法則；況原告就領取系爭仲介費時之到場人員及現場分配款項之情況，亦與翁寶珍及詹清政所述不符。且原告事後亦未能提示林榮華之身分證字號或相關資料供本院進行查證；而乙○○、王見光部分，原告亦無法提供渠等正確之地址，以供本院調查，雖本院依職權調查乙○○戶籍資料、健保資訊及前科紀錄上所載之地址後，傳訊其到庭作證，業遭郵政機關以遷移不明退回，有乙○○全戶戶籍資料查詢結果、法務部健保資訊連絡作業及臺灣高等法院被告全國前案紀錄表、退回郵件及訴訟（行政）文書不能送達事由報告書附本院卷可稽，則原告既未能提出有利於己之證據，實難僅據上開由原告、王見光及林榮華3人所簽名之收據，即為有利於原告之認定。

（四）綜上所述，原告既未能提出證據證明其所收取上開仲介佣金中10分之8係交付與乙○○，則被告以原告收取仲介費2,385,680元，扣除王見光所取得之10分之1即238,568元，核定原告執行業務所收入為2,147,112元，減除20％必要費用後，執行業務所得應為1,717,690元，揆諸前揭說明，經核並無不合。

四、末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所明定。經查，本件原告89年度綜合所得稅結算申報，原列報營利所得238,568元，經被告初查依查得資料更改核定為執行業務所得2,147,112元，並課當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，准予追減執行業務所得429,422元，其89年度漏報執行業務所得計1,479,122元，業如前述，則被告依所得稅法第110條第1項之規定，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計115,300元，並無違誤。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。則被告重核復查核定原告89年度執行業務收入為2,147,122元，扣除必要費用20％之後，執行業務所得為1,717,690元，漏執行業務所得計1,479,122元，乃據以核定漏稅額為230,688元，並依行為時同法第110條第1項規定按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計115,300元（計至百元止）。嗣經訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　 邱政強