高雄高等行政法院簡易判決

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月1日台財訴字第09300467660號訴願決定，經本院判決（94年度簡字第107號）後，由最高行政法院發回更審。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、緣原告所有子廣號漁筏（漁船統一編號：CTR－PT－3399），分別於民國（下同）91年3月2日、3月6日、3月10日、3月16日、3月19日、3月22日共6次，以偽造不實之進出港紀錄，向屏東縣東港漁港內之滿豐加油站詐購免稅漁船用油28,000公升；又於91年3月19日以同一方式，向同漁港內之東隆加油站詐購免稅漁船用油4,800公升，金額合計新臺幣（下同）335,636元，經行政院海岸巡防署屏東機動查緝隊（下稱海巡署屏機隊）查獲，轉由屏東縣政府通報被告函轉其所屬東港稽徵所就營業稅部分查處，被告屏東稽徵所認原告逃漏營業稅15,983元，遂填發營業稅隨課違章核定稅額繳款書通知原告補繳稅款15,983元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；原告提起行政訴訟，由本院94年度簡字第107號判決駁回原告之訴；原告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第1712號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。

二、原告起訴意旨略以：（一）原告自己身為漁民，如要以優惠價格加油，何必施用詐術？此足以說明原告根本沒有被告所指詐購之動機；原告如果要獲利最豐，儘可依規定自行駕膠筏前往加油再轉賣，如此既無刑事偽造文書詐欺之責任，也無此營業稅或優惠油款補貼困擾，蓋原告本就有權以免營業稅、免貨物稅之優惠價格購買漁船用油，原告並無與他人共謀偽造文書詐購漁船用油之必要。即便原告有被告所認定之詐購漁船用油行為事實，也是詐欺侵權行為損害賠償之問題。況原告非營業稅之納稅義務人，被告依法不得向原告課徵或補徵營業稅。（二）按認定事實應依證據為之，無證據不得認定事實，被告所認定原告違章之事實，既經原告否認，依法應由被告負舉證責任，如被告不能舉證證明原告有可課徵或補徵營業稅之違章事實，或欠缺法律上之依據，自不得向原告課徵或補徵營業稅。被告究係憑何證據認定本件之事實？請被告一一列出並說明其關連性，或請被告變更為認定原告係和他人共同詐購，該他人究竟是何人？有無經刑事或其他程序追究？本件之關鍵在於真正從事詐購漁船用油之人，如果無法連根除掉，僅追究無知漁民，而不將真正的油蟲送辦，絕非正本清源之道。（三）加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨物之營業人，原告既非營業人，又無銷售貨物之行為，為何要繳納營業稅？其法律上之依據為何？（四）原告僅僅將漁民報關簿和核配油手冊交給他人1個月光景，在法律上，不但被屏東縣政府課以12萬元之罰鍰，並停止核配油6個月，有營業稅、貨物稅的問題，刑事責任上，則有偽造文書詐購漁船用油之問題，還有行政院農業委員會補貼優惠漁船用油的問題等等。反觀，自原告取得漁民報關簿和核配油手冊者，則未遭刑事追訴處罰及行政罰鍰、課徵營業稅、貨物稅，亦無繳回優惠漁船用油補貼款之困擾，簡直可說是「逍遙法外」，未免太不符合另類的「比例原則」。（五）此外，最高行政法院發回意旨指出，應明確認定原告是否行為時營業稅法第2條所規定何類型之納稅義務人，以及究竟本件營業稅之課稅構成要件實現之事實為何亦有待釐清等語，聲明判決訴願決定及原處分均撤銷等語。

三、被告則以：（一）查原告為「子廣號」膠筏之所有人，原係在屏東縣東港鎮附近海域從事捕魚事業之漁民，明知如欲出海至東港鎮附近海域捕漁時，依規定於進出該鎮漁港時，均應持自存之機漁船（含船員）進出港檢查表（即俗稱報關簿、外關簿）向行政院海岸巡防署第61大隊第613中隊所屬之東港安檢站申報，經安檢站人員檢查許可後，方得進出該漁港，並依漁船出港捕魚所使用之時數，向各漁民加油站申購甲種漁船補助用柴油。詎原告與郭欽城（另由檢察官偵辦中）及郭欽城所屬販油集團之綽號「賢仔」之不詳姓名成年男子，共同基於意圖為自己不法利益及偽造並行使偽造公文書之概括犯意聯絡，於91年2月底某日，先由綽號「賢仔」之人以每月1萬元代價，向原告租用前揭膠筏之進出港檢查簿及配油手冊，再由郭欽城及綽號「賢仔」之人等，於同年2月下旬，在屏東地區某處，委請不知情之不詳姓名年籍成年刻印業者，偽造東港安檢所之報關進出章「東港安檢所」印章一枚後，蓋在前開機漁船進出港檢查簿內之相當欄位，而連續在屏東地區某處，偽造如檢查簿所示之「東港安檢所」之安檢紀錄（印文）及填載出入港時間。嗣郭欽城及綽號「賢仔」之人，前揭時間分別前往屏東縣東港漁港內之滿豐及東隆加油站，行使前開偽造之安檢紀錄公文書予不知情之加油站人員，使加油站人員誤信為子廣號確有於前揭時間進出港，而依其上記載之進出港時間、核配油時數、數量等資料填載於補充漁船油申請書上，因而陷於錯誤，而分別以每公升5.288元或5.037元之政府補助之優惠價格出售油品總計32,800公升之漁船用柴油予郭欽城等人，再由彼等以一般市價轉賣他人，牟取上開差價共計68,620元（以原告行為時甲種漁船用柴油價格每公升7.345元之價差計算）之不法利益等情，有臺灣高等法院高雄分院93年4月30日92年度上訴字第1448號刑事判決可稽，則原告銷售系爭油品予訴外人郭欽城等人之事實，足堪認定。原告將系爭油品銷售予訴外人郭欽城等人時即不符合免稅之規定，被告依營業稅法第43條第2項規定，按當期中國石油股份有限公司柴油牌價計算銷售額319,653元（335,636元÷1.05），核定補徵營業稅15,983元（319,653元×5％），並無不合。另訴外人郭欽城等人向原告購買免稅漁船用油，再以一般市價轉賣他人情事，核與本件係屬二事，併予陳明。（二）次查原告91年6月18日於海巡署屏機隊訊問（調查）筆錄稱，因為「欽仔（即郭欽城）」從事盜賣漁業用油事務，接到郭欽城電話即將報關簿及核配油手冊交給郭欽城幫其做盜賣漁業用油之事；其知道報關簿及核配油手冊之紀錄是經過偽造，但為了生活只好同意由郭欽城以此非法購買漁業用油，並以經偽造後之報關紀錄向縣政府申請漁船補助用油；復稱因朋友知道其有從事此種購油賺取租金之事，拜託其轉交報關簿及核配油手冊給郭欽城，其再將每月收取之1萬元租金轉交給朋友，此為原告詐購漁船用油所不爭之事實。近海漁業使用之漁船用油免徵營業稅，揆諸營業稅法暨同法施行細則立法理由，旨在減輕漁民負擔，原告以前揭偽造資料，持向滿豐加油站、東隆加油站詐購免徵營業稅之漁船用油，自無免徵營業稅規定之適用，有漁船用汽油免徵營業稅用油標準及作業須知，及屏東縣政府92年7月9日屏府漁字第0920116046號函、臺灣高等法院高雄分院刑事判決書及其詐購漁船用油之扣案帳冊證物影本可稽，違章事證足堪認定。被告以其詐購免徵營業稅之漁船用油，乃就無免徵營業稅之適用部分追繳營業稅15,983元，並無不合。（三）至原告詐購免徵營業稅漁業用油後之銷售行為，被告已通報所屬東港稽徵所，就本件郭欽城等人詐購免稅漁船用油之銷售行為依規定辦理等語置辯，聲明求為判決駁回原告之訴。

四、按「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」為行為時營業稅法第14條第2項所明定；而營業稅之納稅義務人依同法第2條規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」至上開第14條第2項所稱營業人依同法第6條規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」合先敘明。

五、查，上開第1項所載事實，有被告營業稅核定稅額繳款書附原處分卷可稽，且經兩造各自陳明於卷，雖堪認定。第按「左列貨物或勞務免徵營業稅：．．．二十八、供沿岸、近海漁業使用之漁船、供漁船使用之機器設備、漁網、及其用油。」及「本法第8條第1項第28款供漁船使用免徵營業稅燃料用油，應依臺灣地區漁船油核配辦法或農業主管機關核定之汽油用油標準，憑購（配）油手冊辦理。購買汽油補充油者，並應檢附進出港檢查單位核發之進出港時數證明單。」行為時營業稅法第8條第1項第28款及同法施行細則第16條之1第2項固有明文。且按「ＸＸ石油股份有限公司銷售與民營漁船加油站之漁船用油，准予比照本部79年2月15日台財稅第780710985號函規定辦理，並憑民營漁船加油站向漁船主依『漁船用汽油免徵營業稅用油標準及作業須知』四、規定之憑證，於次期彙總結計申報免稅銷售額。」亦為財政部86年11月25日台財稅第861926771號函所釋示。又原告確曾將其所有子廣號漁筏之報關簿及核配油手冊租予訴外人郭欽城等人，而郭欽城等人連續偽造不實之進出港紀錄，向前揭滿豐及東隆漁船加油站詐購免稅漁船用油轉賣，原告就此行為，縱非明知，亦有不確定故意存在，其有詐購免稅漁船用油轉賣之行為等情，雖有屏東縣政府92年7月9日屏府農漁字第0920116046號函、台灣高等法院高雄分院92年度上訴字第1448號刑事判決、被告東港稽徵所92年11月5日簽等附卷足憑，堪認原告與郭欽城等人共同購買之漁船用油，既非供其漁船所用，本不得享有免營業稅之優惠。然本件依被告開立之系爭營業稅核定稅額繳款書備註欄載稱：「91年3月份詐購漁船用柴油28,200公升，追繳營業稅15,983元」，嗣原告收受該繳款書後，於92年12月30日具狀申請復查，即請被告說明認定原告應補繳本件營業稅之事實、證據及其法律上依據，併稅額之計算方式等項，有原告復查申請書附原處分卷可佐；被告東港稽徵所嗣以93年3月17日南區國稅東港三字第0930003726號函復原告略以：「．．．二、台端同郭欽城君以偽造『子廣號』膠筏進出港紀錄，分別於91年3月2日至同月22日止期間內共六次向滿豐加油站詐購漁船用柴油計28,200公升，經海岸巡防署於91年6月18日查獲，違反加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第28款暨加值型及非加值型營業稅法施行細則第16條之1第1項免稅之規定。三、台端詐購免稅油品應補徵營業稅15,983元，核算如下：．．．」，亦有該函附原處分卷可參；足認本件被告補徵原告系爭營業稅，所認之課稅事實乃原告偽造進出港安檢紀錄詐購免徵營業稅之漁船用油，而就無免徵營業稅之適用部分向原告追繳營業稅，即堪認定。

六、惟按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。查營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」依同法第3條第1項規定，銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，所以需有銷售貨物之課稅事實，始得對納稅義務人課徵營業稅，如事實上無貨物之銷售，即應無營業稅之繳納義務，此乃當然之解釋。本件被告係以原告偽造進出港安檢紀錄詐購免徵營業稅之漁船用油，而就無免徵營業稅之適用部分向原告追繳營業稅，已如前述；亦即被告係對原告行使偽造安檢紀錄予不知情之加油站人員，使加油站人員陷於錯誤，而以無營業稅轉嫁之優惠價格出售漁船用柴油予原告之事實，向原告追繳營業稅，揆諸前開說明，本件被告既僅係以原告偽造進出港安檢紀錄，而向不知情之加油站詐購無營業稅轉嫁之優惠價格漁船用柴油，而對原告追繳營業稅，並非以其有銷售貨物之課稅事實，對其追繳營業稅。依上揭說明，原告既非被告所認定事實之營業稅納稅義務人，應無繳納營業稅之義務，被告對之追繳營業稅，已牴觸營業稅法，對無銷售貨物事實之稅捐主體課徵營業稅，有違租稅法律原則。

七、綜上所述，被告以原告偽造進出港安檢紀錄詐購免徵營業稅之漁船用油，而就無免徵營業稅之適用部分向原告追繳營業稅，因原告並無銷售之課稅事實，並非營業稅之納稅義務人，即無繳納營業稅之義務，被告核定原告逃漏營業稅15,983元，並填發營業稅隨課違章核定稅額繳款書通知補繳稅款，顯有未合；復查決定、訴願決定未予糾正，亦有可議；原告起訴意旨據以指摘，請求將訴願決定及原處分均撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，以昭折服。至原告是否參與郭欽城等人將詐購之免徵營業稅漁船用油再轉售他人，致就該銷貨事實應補徵營業稅，宜由被告本諸職權調查處理，尚非本件得審究範圍，併此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭法 官　 江幸垠

附註:行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: