高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

輔佐人

乙○○

輔佐人

兼送達代收人） 號

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

丙○○局長

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月24日台財訴字第09400393420號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣被繼承人方許盆於民國（下同）87年7月16日死亡，原告於87年11月26日辦理遺產稅申報，原列報被繼承人所遺臺南縣關廟鄉○○段（以下簡稱五甲段）2908地號土地繼續經營農業生產農地扣除額新臺幣（下同）23,354,030元，經被告初查准予免徵遺產稅並列管5年，核定遺產總額為26,003,810元。嗣被告92年8月4日派員勘查時，查獲上開土地未繼續作農業使用，雖經通知限期恢復作農業使用，惟逾期仍未恢復，乃依遺產及贈與稅法第17條第6款規定，追繳應納稅額4,514,511元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告重審復查決定，自行將原復查決定撤銷，追認公共設施保留地扣除額4,472,432元，訴願決定乃決定不受理；原告對被告之重審復查決定仍表不服，再提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：原告之訴駁回。

丙、兩造之主張：

一、原告主張：

（一）原告繼承五甲段2908地號土地（面積2,590平方公尺），於87年11月26日辦理遺產申報時，被告所屬旗山稽徵所核定為作農業使用之農業用地免徵遺產稅並列管5年。嗣5年後派員勘查發現部分土地未作農業使用，並以違規使用農地為理由追繳遺產稅，當時原告對土地使用分區法規等均無瞭解，故僅以農地上有墳墓在鄉村是常有情形，又墳地占地面積很少，要求不應以此為由課稅，或以墳墓實際面積課稅，申請復查未蒙採納。原告不服，提起訴願，在訴願過程中發現被告訴願答辯書內指出：「依台南縣關廟鄉公所（下稱關廟鄉公所093年10月14日所建字0930011188號函復，五甲段2908地號土地於91年2月26日變更『墓地』為『公園』。」，原告即據此主張系爭五甲段2908地號土地既係墓地或公園之公共設施用地，依法應免徵遺產稅，被告初誤為農地而以農業用地為免稅之理由，明顯有誤。

（二）依關廟鄉公所95年1月6日所建字第0940014349號函復原告有關系爭五甲段2908地號土地之都市計畫土地使用分區及發佈實施日期為：62年2月1日發布實施都市計畫，土地使用分區編訂為「公園綠地廣場」；72年7月13日變更「公園」為「墓地」；91年2月26日變更「墓地」為「公園」，故系爭五甲段2908地號土地於87年7月16日被繼承人死亡時為墓地，土地上有墳墓乃正常之事，並無違規。又高雄縣政府都市計畫課及證人關廟鄉公所建設課技士謝汶興已證實「墓地」屬公共設施用地，法規依據為都市計畫法第47條，且都市計畫法臺灣省施行細則第36條第12款及第37條第12款均明文規定公共設施用地「墳墓用地」之建蔽率及容積率，故墓地屬公共設施用地應無疑義，系爭五甲段2908地號土地於繼承事實發生時既為墓地，屬公共設施用地免徵遺產稅應已無爭議。被告辯稱：「系爭土地分區為墓地，惟未註記屬公共設施保留地，被告否准認列並無不合」云云，並不足採。訴願決定以墓地非都市計畫法第42條所列範圍內之公共設施用地，不能適用公共設施用地免徵遺產稅之規定，而駁回訴願，顯係曲解法規。

（三）本件於繼承事實發生時並無五甲段2908-1及2908-2地號等2筆土地存在，上開2筆土地係於93年6月30日才自系爭五甲段2908地號土地逕為分割所增加，此有原告於93年1月16日向關廟鄉公所申請發給土地使用分區證明書，經該鄉公所以93年1月20日關所建字第0930000758號函復：「本所已委託測量公司進行測量，待公告無誤後，送台南縣歸仁地政事務所辦理逕為分割作業，本所再速通知台端重行申請。」可稽；可知2908-1是被繼承人死亡後6年才產生出來的地號，也就是2908地號於93年1月20日為止尚未進行測量，公告分割作業。此項作業完成以前，關廟鄉公所雖有使用分區變動，擬從2908地號部分變更為保護區之規劃，但都是在規劃作業中，尚未進行測量、公告及分割土地階段，故尚未完成法定程序，足證2908-1地號於繼承時為不存在之地號，故本案應以被繼承人死亡時之2908地號土地及其使用分區作為應否徵稅之依據，而無以分割後2908-1地號作為課稅對象之餘地。

二、被告主張：

（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」「公共設施保留地．．．因繼承．．．而移轉者，免徵遺產稅。」「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷。」及「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」分別為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、都市計畫法第50條之1、行政程序法第117條前段及第119條第2款所規定。次按「土地被徵收、重劃及經政府強制變更使用者，均非土地所有權人不願意繼續經營農業生產，為顧及土地所有權人權益，其已免徵之賦稅不再追繳。」「遺產中之農業用地於繼承事實發生前，已作非農業使用部分，不得免徵遺產稅．．．準此，本案應先查明系爭土地於繼承事實發生時有否經營農業生產，如於繼承發生前已不從事農業生產，則繼承人本不可能繼續經營。」為財政部74年6月7日台財稅第17236號及79年12月13日台財稅第790407997號函所釋示。復按「都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。」為內政部87年6月30日台（87）內營字第8772176號函所釋示。

（二）查「民眾因都市計畫法第50條之1免徵稅捐之規定，申請核發土地使用分區證明時，確實照本部87年6月30日台內營字第8772176號函核是否屬公共設施保留地，並於證書註記查核結果及劃設時間。」為內政部88年7月14日台88內營字第8807091號函所明釋，本件系爭土地係位於臺南縣境，依都市計畫法第4條規定，都市計畫主管機關為臺南縣政府，而臺南縣政府將都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明授權由臺南縣關廟鄉公所核發，原告並未能提示關廟鄉公所核發系爭土地於繼承日（87年7月16日）係屬公共設施保留地之證明；又被告以94年9月28日南區國稅法一字第0940093542號函詢臺南縣關廟鄉公所系爭土地於繼承日是否屬公共設施保留地，經該公所以94年10月25日所建字第0940011213號函復系爭土地分區為墓地，惟未註記屬公共設施保留地，被告否准認列，原無不合。惟查，依關廟鄉公所95年3月13日所建字第0950002054號函復被告指明系爭分割後2908地號土地所在位置，於繼承當時都市計畫使用分區屬公共設施保留地之墓地，則此部分應准追認公共設施保留地扣除額5,843,016元。

（三）被告之新化稽徵所於93年11月2日及94年3月7日赴現場查勘後，原告於94年3月25日又表示願按每座墳墓平均面積15平方公尺計算課稅云云。惟查經被告之新化稽徵所於94年3月7日再次會同原告及關廟鄉公所與台南縣歸仁地政事務所（下稱歸仁地政事務所）前往系爭土地勘查，發現現場墳墓分散坐落於分割後之五甲段2908、2908-1及2908-2地號土地。次查，「依土地法及平均地權條例之相關規定，土地係以『宗』（筆）為最小單位，除為土地行政管理上所必須外，亦為土地稅捐核課及徵免之依據，稅捐機關關於核課遺產稅時就農業用地是否作農業使用之認定一向係以整筆農地為認定標準，則事後補稅之時亦應本於同一認定基準，否則對原有部分面積未耕作而經否准整筆土地不予免稅之納稅義務人而言，將產生不公平．．．按租稅法定主義，是租稅之徵免均須法律明文規定，而遺產及贈與稅法第17條第1項第6款為獎勵農地繼續農用而免徵遺產稅之規定，並無規定『農業用地其中部分未作農業經營者，得按實際作農業經營之農地面積以免徵遺產稅』則上訴人主張按實際作農業經營之農地面積以免徵遺產稅，於法尚屬無據。」最高行政法院93年度判字第947號判決可資參照，是原告主張按墳墓面積核課，顯係對法令之誤解。再查本件遺產稅，係因信賴原告87年11月26日所簽立切結書記載系爭土地地上物種植荔枝、芒果及竹子，乃據以免徵遺產稅，惟被告之旗山稽徵所於92年10月1日查得系爭土地上有64至79年之墳墓多座，顯見系爭土地於繼承事實發生前，已作非農業使用，依首揭規定不得免徵遺產稅，而原告對於系爭土地地上物提供不正確資料，致使原核定作成錯誤處分，予以免徵遺產稅，依行政序法第117條規定，自得撤銷原屬違法之處分而補徵原告遺產稅。

理由

一、本件原告於87年11月26日辦理被繼承人方許盆（87年7月16日死亡）遺產稅申報，原列報被繼承人所遺五甲段2908地號土地繼續經營農業生產農地扣除額23,354,030元，經被告初查准予免徵遺產稅並列管5年，核定遺產總額為26,003,810元。嗣被告92年8月4日派員勘查時，查獲上開土地未繼續作農業使用，雖經通知限期恢復作農業使用，惟逾期仍未恢復，乃依遺產及贈與稅法第17條第6款規定，追繳應納稅額4,514,511元。原告不服，於92年11月6日申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告於訴願決定前為重審復查決定，以五甲段2908地號於93年6月30日已分割為五甲段2908、2908-1、2908-2地號3筆土地，其中五甲段2908-2地號所在土地範圍於61年2月1日都市計畫編定為公共設施保留地，此部分土地依都市計畫法第50條之1規定，應免徵遺產稅為由，自行將原復查決定撤銷，追認五甲段2908-2地號土地部分公共設施保留地扣除額4,472,432元，其餘部分土地因於繼承事實發生前即有64年至79年之墳墓多座而未作農業使用，原核定予以免徵遺產稅，自屬違誤，爰撤銷該免徵遺產稅之核定處分，並仍應追繳該部分稅額等情，分別為兩造所自陳，並有稅額繳款書、復查申請書（見復查案卷第25、26頁）及重審復查決定書（見復查卷第148頁）附卷可稽，自堪認定。

二、原告提起本件訴訟，係以：本件繼承事實發生時，祇有五甲段2908地號1筆土地，且都市計畫為公共設施保留地之「墓地」，故土地上有墳墓乃正常之事，並無違規定；原核定以上開土地係屬農業用地予以免徵遺產稅，顯然錯誤；本件應按公共設施保留地免徵遺產稅，因此，自無再對原告補稅之餘地。至於五甲段2908-1及2908-2地號土地乃93年6月30日方自五甲段2908地號分割而來，換言之，五甲段2908-1地號土地係繼承事實發生後始完成分割，在此之前，主管機關雖擬將之變更為「保護區」，但僅在規劃階段，尚未完成法定程序，足證五甲段2908-1地號土地於被繼承人死亡時乃不存在之地號，故本案應以被繼承人死亡時之2908地號土地及其使用分區作為應否徵稅之依據，而無以分割後五甲段2908-1地號作為課稅對象之餘地等語，為其論據。被告則以：本件繼承事實發生時，分割前五甲段2908地號土地並非均屬農業用地，且未供農業使用，故被告自得撤銷原核定免徵遺產稅之處分。又分割前五甲段2908地號土地於本件繼承事實發生時，都市計畫使用分區共編定為「墓地」、「保護區」及「公園」3種用途；因其都市計畫樁係於93年6月30日始完成測定，故上開使用分區所在土地，對照分割後地號，各坐落在分割後五甲段2908、2908-1及2908-2地號土地所在範圍。其中分割後五甲段2908地號依據關廟鄉公所94年10月25日所建字第0940011213號函及95年3月13日所建字第0950002054號函文，可知於繼承事實發生時，其都市計畫使用分區屬墓地之公共設施保留地，故此部分應予追認公共設施保留地扣除額5,843,016元；至分割前五甲段2908地號編定為「保護區」部分之土地（即坐落分割後2908地號土地範圍），因於繼承時即有墳墓多座而未作農業使用，此部分不符免徵遺產稅之規定，自不得自遺產稅扣除額中扣除，原核定准原告申報扣除，自屬違誤，被告依行政程序法第117條規定將此部分違法處分予以撤銷，命原告補繳稅款，自無不合。

三、原告勝訴部分：

（一）按「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：．．．四、本章規定之其他公共設施用地。．．．。」「屠宰場、垃圾處理場、殯儀館、火葬場、公墓、污水處理廠、煤氣廠等應在不妨礙都市發展及鄰近居民之安全、安寧與衛生之原則下，於邊緣適當地點設置之。」「公共設施保留地．．．因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第42條第1項第4款、第47條及第50-1條定有明文。

（二）經查，據關廟鄉公所94年10月25日所建字第0940011213號函文：「說明：二、有關本鄉○○段2908地號土地，於61年2月1日都市計畫公告實施時編定為『公園綠地廣場』，78年3月15日變更關廟都市計畫（第二次通盤檢討）案公告實施前，該地號土地已變更為部分屬『墓地』，部分屬『公園』，79年1月22日變更關廟都市計畫（第一期公共設施保留地專案通盤檢討）案公告實施時，將部分公園變更為『保護區』，91年2月26日變更關廟都市計畫（第三次通盤檢討）案公告實施時，將『墓地』變更為『公園』。．．．四、是以現有五甲段2908地號土地於87年7月16日前由原『公園綠地廣場』變為『墓地』；現有五甲段2908-1地號土地於87年7月16日前由原『公園綠地廣場』變更為『保護區』。」及95年3月13日所建字第0950002054號函文之記載：「說明二、有關本鄉○○段2908及2908-1等地號土地之都市計畫土地使用分區，業經本所94年10月25日所建字第0940011213號函復貴局，其中『墓地』係指公共設施保留地；．．．。」可知，分割前2908地號於本件繼承發生時，其都市計畫使用分區共編定3種用途，其中編定「墓地」部分之土地，其相對位置即坐落於分割後之2908地號土地內，此有上開函文附相關使用分區編定及變更過程資料等附原處分卷及本院卷可稽。是本件繼承事實發生時，有關分割前2908地號編定為「墓地」部分土地，即相當於分割後2908地號土地面積，核屬公共設施保留地，即堪認定。

（三）按「主旨：一筆遺產土地經編定為多種用途，如經當事人申請，主管單位仍無法辦理分割時，稽徵機關可就其中得減免遺產稅之部分（例如：農業用地、公共設施保留地），依地政機關估算之面積，憑以減免遺產稅。說明：二、此類因尚未辦理分割致其中得減免遺產稅之土地面積無法確定之案件，應由當事人先向主管單位申請分割或申請當地縣市政府速依『都市計畫樁測定及管理辦法』第38條及『地籍、地價與都市計畫釘樁作業聯繫要點』有關規定個案優先辦竣公共設施保留地地籍測量及分割登記，俟分割確定後，稽徵機關再據以核定遺產稅。惟如主管單位尚無法辦理分割時，稽徵機關可憑地政機關估算之面積，為徵免依據；待日後土地分割確定如面積有增減時，再依法辦理補退稅款。三、前述依估算面積核定遺產稅之案件，應由稽徵機關另予列管，定期追蹤土地分割情形，並於完稅證明書上加蓋戳記註明，日後仍應依分割確定面積補退稅款字樣，俾當事人了解。」「主旨：一筆遺產土地經編定為多種用途，在未辦理地籍測量分割前，如何區分農業用地或公共設施用地面積，以憑減免遺產稅乙節，有關地政業務部分，業經內政部於84年4月13日邀集有關機關會商獲致結論如說明二。說明：二、主旨所敘情況之遺產土地如何核課遺產稅，前經本部82年6月30日台財稅第821489741號函釋示在案，惟據瞭解地政機關或因執行上困難，致無法配合分算面積，影響納稅義務人權益，案經內政部邀集相關機關會商獲致結論（一）如次：關於遺產土地部分因都市計畫劃定為公共設施用地或農業用地，在未辦理地籍測量分割前，無法區分公共設施用地或農業用地之面積，致影響繼承人減免遺產稅之權利乙項，應由各該都市計畫擬定機關或鄉（鎮、市）公所檢送都市計畫之地籍套繪圖，並註明分區界線及估算面積之範圍予各該地方地政機關，據以估算公共設施用地或農業用地面積，待日後土地分割確定面積如有增減時，再依法辦理補退稅款。」為財政部82年6月30日台財稅第821489741號函及84年7月7日台財稅第841633512號函釋在案。準此，本件繼承事實發生時，有關分割前五甲段2908地號編定為「墓地」部分（即相當於分割後五甲段2908地號土地）之土地既為都市計畫編定之公共設施保留地，則縱未辦理地籍測量分割，仍得估算其面積計算遺產稅扣除額而免徵遺產稅甚明。是此部分嗣後既經逕為分割，分割後地號仍為2908地號，面積為648㎡，有土地登記簿謄本附本院卷可憑，揆諸前引都市計畫法第50-1條規定，此部分扣除額5,843,016元，即得列入遺產稅申報之扣除額，洵堪認定，此亦為被告訴訟代理人所是認，並據其提出計算表一份附本院卷可憑（見本院95年5月4日、95年9月28日準備程序筆錄及95年11月30日言詞辯論筆錄）。從而，被告以本件原核定免徵遺產稅之處分因有誤認分割前五甲段2908地號土地均屬農業用地之違誤，乃撤銷其原核定免徵遺產稅之處分，固無違誤；惟分割前五甲段2908地號編定為「墓地」部分（即相當於分割後2908地號土地面積648㎡）之土地，既為公共設施保留地，則重審復查決定（含原核定處分）否准認列該部分公共設施保留地扣除額，即有違誤，從而原告主張此部分應准其自遺產總額中扣除乙節，即堪採取。自應由本院將此部分重審復查決定（含原核定處分）予以撤銷，以資適法。

四、原告敗訴部分：

（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款定有明文。

（二）經查，分割前五甲段2908地號土地於本件繼承發生時，其都市計畫使用分區共編定為「墓地」「保護區」及「公園」3種用途；其中編定為「保護區」之土地，對照分割後地號係坐落在五甲段2908-1地號土地，已詳如前述。原告雖援引關廟鄉公所95年1月6日所建字第0940014349號函，略以：「說明三、有關本鄉○○段2908地號土地於62年2月1日府建都字第4164號『關廟都市計畫』發佈實施時，土地使用分區編訂為『公園綠地廣場』；72年7月13日府建都字第71798號『變更關廟都市計畫（公共設施保留地通盤檢討）案』發佈實施，變更『公園』為『墓地』；91年2月26日府城都字第0910023401號『變更關廟都市計畫（第三次通盤檢討）案』，發佈實施變更『墓地』為『公園』。」等詞，主張分割前五甲段2908地號於繼承事實發生時，係屬「墓地」而非農地，故屬公共設施保留地，應免徵遺產稅；且其既非農地，當無所謂要作農用之問題；至分割前五甲段2908地號固曾擬編定為「保護區」，但係迨至93年6月30日始完成測量分割之程序，因此於繼承事實發生時，被繼承人祇遺有五甲段2908地號一筆墓地，並無農地云云。惟查，分割前五甲段2908地號土地於繼承事實發生時之都市計畫使用分區，確編定為「公園」「墓地」及「保護區」三種，且早於79年1月22日即發布實施，而上開關廟鄉公所95年1月6日所建字第0940014349號函內所稱之「五甲段2908地號」並非指分割前之五甲段2908地號，而係指有關分割後五甲段2908地號土地之都市計畫演變過程；另分割前五甲段2908地號前於79年1月22日府工都字第7383號「變更關廟都市計畫（第一期公共設施保留地通盤檢討）案」即將原編定「公園綠地廣場」變更部分用地為「保護區」，並該保護區土地迄今未曾變更編定，其坐落位置即相當分割後之五甲段2908-1地號土地；換言之，上開「保護區」之土地，乃本件繼承事實發生時已經編定，且係源自分割前五甲段2908地號土地原編定之「公園綠地廣場」區域內之土地，而非從編定之「墓地」區域內土地變更而來，故系爭保護區土地於相關都市計畫變更過程中未曾以墓地管制使用等情，此經關廟鄉公所建設課承辦人員謝汶興於本院審理時到庭證述甚詳（見本院95年5月4日準備程序筆錄），復有關廟鄉公所94年10月25日所建字第0940011231號函、95年11月3日所建字第0950011714號函附都市計畫相關資料及示意圖等附本院卷可憑。準此，可知原告主張之關廟鄉公所95年1月6日所建字第0940014349號函文內所載之「五甲段2908地號」土地實則指分割後之五甲段2908地號土地之都市計畫變更沿革甚明，原告訴稱該函係指分割前五甲段2908地號土地之都市計畫使用分區，進而謂五割前五甲段2908地號土地於72年7月13日即被編定為墓地，迄至繼承事實發生時未曾改變其編定，故全屬免納遺產稅之公共設施保留地云云，顯有誤會，並不足取。又本件繼承事實發生時，系爭分割前五甲段2908地號相當於分割後2908-1地號土地部分，其都市計畫使用分區早經編定為「保護區」之農地，並經發布實施，且該區域土地被編定為「保護區」之前，係屬公園綠地廣場，未曾被編定為「墓地」管制，則該部分土地自應受農業用地之使用管制，不得作墓地使用或其他非農業使用，不得享有免徵遺產稅之優惠，至其是否已經完成都市計畫樁之測定及土地分割，並非所問，此觀農業發展條例第69條第1項規定及前引財政部82年6月30日台財稅第821489741號函及84年7月7日台財稅第841633512號函自明。惟查，本件繼承事實發生時，系爭「保護區」土地有64至79年之墳墓多座，此經被告於92年8月29日、93年10月8日及94年3月7日勘查現場，製有現場照片及勘查報告附原處分卷可憑，復經原告輔佐人於本院審理時自承上開墳墓已設置10幾年等語甚詳（見本院95年5月4日準備程序筆錄），足見系爭「保護區」農地，於繼承事實發生時，並未作農業使用，不符行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅之規定，被告原核定准其免徵遺產稅，顯有違誤，即堪認定。按「違法之行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷，．．．。」行政程序法第117條定有明文。查原告為系爭保護區土地之繼承人，對於上開土地之使用情形，應可得知悉，然其申報遺產稅時竟仍出具切結書保證該土地確作農業使用，因而獲取免徵遺產稅，縱非故意亦有重大過失，自無信賴保護原則之適用。是被告重審復查決定於查得上情後，乃撤銷其原核定免徵遺產稅之處分，對原告補徵系爭「保護區」農地之遺產稅，揆諸上開說明，自屬有據。原告徒以系爭保護區土地於93年6月30日始完成測量分割，故於被繼承人死亡時乃不存在之地號，不得以其未作農業使用而補徵原告遺產稅云云，即非可採。

五、綜上所述，本件繼承事實發生時，分割前五甲段2908地號土地之都市計畫使用分區已發布實施，共編定為「公園」「墓地」及「保護區」，其中「保護區」部分土地（即相當於分割後五甲段2908-1地號土地）並未作農業使用；被告重審復查決定以原核定因有誤認分割前五甲段2908地號土地均屬農業用地且均作農業使用之違誤為由，撤銷其原核定免徵遺稅之處分，並無違誤。惟其中分割前五甲段2908號地號（即相當於分割後五甲段2908地號）土地部分，因屬「墓地」之公共設施保留地，依都市計畫法第50-1條規定，此部分扣除額5,843,016元，應列入遺產稅扣除額，重審復查決定（含原核定處分）否准認列該部分公共設施保留地扣除額，即有違誤，自應由本院將此部分重審復查決定（含原核定處分）予以撤銷，由被告另為適法之處分，以資適法。至原告主張分割前五甲段2908地號編定為「保護區」（即相當於分割後2908-1地號）土地部分，於本件繼承事實發生時屬「墓地」之公共設施保留地之主張，並不可採；從而，被告以本件繼承事實發生時上開保護區土地並未作農業使用，不符行為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅之規定，除撤銷原核定免徵遺產稅之處分外，就此部分對原告補徵遺產稅，並無違誤。原告起訴意旨就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

第二庭審判長法 官　 江幸垠