高雄高等行政法院判決

原告

錢山營造工程有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

邱晃泉律師

訴訟代理人

丁○○會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月25日台財訴字第09400459650號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）406,916,336元、營業成本392,023,347元、營業費用及損失總額11,487,499元、營業淨利3,405,490 元。被告原核以其87年度承包工程中，除「東方巨人工程」已完工，其餘「悠活渡假村新建工程」及「富立世紀DC大樓新建工程」為在建工程。因「東方巨人工程」合約書，並無單項工程明細資料，原告未能提供建築師、技師所計算之材料耗用明細或建築圖說供核；又所補具之5項工程估價單，並無雙方蓋章，且非所有單項工程均有估價單，外包工程（包料）並未詳列個別耗用材料數量及金額，依原告提供之主合約與申報材料金額及外包工程金額比較，其中模板工程等8項外包工程金額及材料大於業主合約（其中模板工程等6項工程係直接轉包，原告並未購料），顯不合理；又其進料僅依材料種類區分大類，並未區分細類及規格或將不同計量單位加總，且進項統一發票亦未列明數量，或所列數量與其估驗數量不符等情，致其工程成本無法勾稽查核，乃依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條規定，就該工程總收入534,648,909元，按一般土木工程業（行業標準代號：4501-14）同業利潤標準毛利率21％，核算工程成本為422,372,638元，營業毛利為109,190,942元，減除經查核認之營業費用及損失總額11,487,499元，核計營業淨利為97,703,443元，因超過按該業同業利潤標準淨利率10％核算之營業淨利，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項但書規定，改按該業同業利潤標準淨利率10％，核定營業淨利為40,691,634元。原告不服，就東方巨人工程部分申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

㈠原告之訴駁回。

㈡訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴及辯論意旨略謂：

㈠原告於結算申報87年度營利事業所得稅時，列報該年度營業收入淨額為406,916,336元，營業成本為392,023,347元，營業費用及損失總額為11,487,499元，營業淨利為3,405,490元。被告於民國（下同）90年核定原告87年度營利事業所得稅，認為原告於87年度承包「東方巨人」、「悠活渡假村」、「富立世紀DC」等工程案，其中除「東方巨人」案已完工外，其餘均為在建工程，惟原告於申報時所提示有關「東方巨人」案之帳簿、文據等資料僅部分無法勾稽、查核工程成本，乃依所得稅法施行細則第81條第1項規定，依「東方巨人」工程案總收入534,648,909元，按一般土木工程業同業利潤標準毛利率21％，核算「東方巨人」工程成本為422,372,638元，營業毛利109,190,942元，營業費用及損失總額11,487,499 元，營業淨利為97,703,443元。上述被告所核算之營業淨利，超過原告自行申報之營業收入淨額依87年度同業利潤標準淨利率10％核計之營業淨利（即406,916,336元×0.1=40,691,634元），被告即依查核準則第6條第1項規定，核定原告87年度之營業淨利為40,691,634元，進而以該營利事業淨利為基礎，核算原告應補繳8,419,740元之營利事業所得稅。原告不服，於90年4月11日申請復查；被告受理後，遲至94年（申請4年後），仍依所得稅法第83條、所得稅法施行細則第81條第1項、查核準則第6條第1項、第24條等規定，作出「維持原核定」之復查決定，並令原告繳付復查期間（共4年）之行政救濟利息1,771,605元，顯有未合。

㈡按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項定有明文。原告87年度營利事業所得額，應以原告87年度承包「東方巨人」、「悠活渡假村」、「富立世紀DC」等工程案之當年度收入，減去上述法律規定項目後之純益額為準。原告承包「東方巨人」工程案之87年度工程收入為72,774,117元，此有原告87年度營利事業所得稅結算申報書及會計師查核報告書所附之87年度工程成本及期末在建工程明細表可稽。故被告應即以上述「東方巨人」工程87年度之工程收入72,774,117元，來計算原告87年度營利事業所得額，不應以該工程全部4年（包括84、85、86、87年）工程總收入534,648,909元來計算原告87年度營利事業所得額。惟被告未察，竟認原告承包「東方巨人」工程案之4個年度總收入為原告就該工程案87年度之營利事業所得，並以之推算原告87年度營利事業所得稅。其認事用法，顯然違反所得稅法第24條第1項之規定。

㈢更何況，原告自84年起，已分別將「東方巨人」工程案各年度所得列入原告各該年度營利事業所得，並申報各該年度營利所得稅。其中84、85、86年度之該工程案所得，依序各為55,472,595元、188,635,500元及217,766,697元，均經被告審閱原告所附之各年度帳簿、文據後，核定無須繳付營利事業所得稅。此有被告84、85及86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書可稽。現在，被告卻不論原告已於84、85及86年度分別申報「東方巨人」工程案收入，並已獲被告核定結案之事實，仍執意以「東方巨人」工程案4年總收入作為原告就「東方巨人」工程之87年度（單一年度）收入，並以之為原告87年度營利事業所得稅之推算基礎。就此，被告亦顯然不當重複計算原告所得及稅額。

㈣被告依所得稅法第83條、所得稅法施行細則第81條第1項、查核準則第6條第1項、第24條等規定，依照一般土木工程業同業利潤標準，推計原告之87年度營業淨利，並以之為課稅依據，顯有不當，理由如下：

⑴按司法院釋字第218號解釋理由書指明：「依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」次按，最高行政法院56年判字第18號判例：「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第83條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額。」，最高行政法院57年判字第60號判例意旨亦相同。又最高行政法院61年判字第8號判例亦指出：「營建工程之納稅義務人，在同一年度承包兩個以上工程，其工程成本未分別計算，或分別計算而混淆不清，致無法查定所得額者，始得適用所得稅法第83條依同業利潤標準核定其所得額。」

⑵本件原告於申報87年度營利事業所得稅時，係將當年度承包之「東方巨人」、「悠活渡假村」、「鳳翔富邑」、「富立世紀DC」等工程案之成本分別計算，再予加總為當年度之營業成本。此有原告於申報時所提出87年度工程成本及期末在建工程明細表為憑。被告於復查決定書中，僅泛稱原告所檢附、計算「東方巨人」工程案成本之依據（即帳簿、文據等）無法勾稽。惟原告所檢附計算之成本依據，並無無法勾稽之情形。且被告並未指出，「東方巨人」工程案單項工程成本有何無法勾稽情形，也未說明如何因而使該年度全部工程成本混淆不清。依上揭最高行政法院61年判字第8號判例意旨，被告逕依查核準則第6條第1項、第24條及所得稅法第83條規定，依同業利潤標準核算原告87年度營利事業所得及稅額，於法即已未合。

⑶其次，原告於93年7月29日（復查期間），已依被告通知，提出「東方巨人」工程案各項轉包之工程結算單，及原告與各轉包廠商來往之單據，向被告說明該工程之成本計算依據（請向被告承辦人員詢問即可證明）。惟被告未詳實調查原告所提單據（可向原告所提之各轉包廠商調查原告所提示之單據、資料是否屬實等），即為「維持原核定」之決定。依前揭最高行政法院56年判字第18號判例及57年判字第60號判例意旨，被告之復查決定，顯然違法。

⑷再者，營建工程會發生追加（或減）工程，此乃一般常情。被告卻認為，原告「東方巨人」工程轉包之8項模板工程費用大於業主合約金額為不合理云云。其判斷顯然有違經驗法則，並不客觀、公平，亦違反前述司法院釋字第218號解釋之意旨。

㈤所得稅法第83條、所得稅法施行細則第81條第1項、查核準則第6條第1項規定推計課稅方式，稽徵機關係以「同業利潤標準」課稅。所得稅法施行細則第73條規定：「本法第79條及第83條所規定同業利潤標準，應由省區（直轄市）稽徵機關擬訂，報請財政部核備。」因此，所謂同業利潤標準，多由財政部統一公布，全國該行業一體適用（陳清秀著，稅法總論第522頁）。換言之，所謂「同業利潤標準」，未必反應不同區域之經濟環境，強行一體適用，有違租稅公平，且有侵害人民財產權益之嫌。本件，原告設於台灣南部，原本物價及所得，相較於台灣北部，特別是大台北都會區，即屬較低。因此，退步言之，縱使假設被告得依「同業利潤標準」核算原告87年度營利事業所得（原告否認），被告亦應考量原告所處區域與全國其他地區之生活水準、各項費用支出等經濟條件之差異，不應逕以87年度全國一般土木工程業之同業利潤標準，逕行核算「東方巨人」工程之成本。被告此項核定，顯然不能真實反映原告之實際所得情況，明顯有失公平。另財政部核備公布之所得稅法第83條所規定之「同業利潤標準」，不僅高於財政部所公布「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」所規定各行業的「純益率」，也高於稽徵機關依所得稅法第80條規定採分業抽樣調查方法所核定各該業所得額之標準，實際上似有高於一般同業利潤水準（陳清秀著，稅法總論第523頁）。因此，縱再假設被告得依「同業利潤標準」核算原告87年度營利事業所得（原告否認），被告所核定之數額，亦屬過高，並不合理。

㈥末按，稅捐稽徵法第35條第4項規定：「稅捐機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書通知納稅義務人。」本件原告於90年申請復查，被告就原告所提之資料先未予詳查，嗣經4年，拖延至94年才作出復查決定，並要求原告繳付復查期間（實為被告自行延宕之期間）之利息，總額高達1,771,605元。被告之作為，於法有違，亦失公道。

㈦原告於95年6月15日復提出辯論意旨狀，茲就其意旨分述如下：

⑴依據查核準則第24條第1項規定可知，營利事業承包工程之工期在一年以上者，其工程損益之計算採「完工比例法」，為一般且強制之規定，非可任意選擇或裁量。惟依查核準則第24條第1項但書所規定之三種情形之一，並致工程損益確實無法估計者，才得（非應）例外採用「全部完工法」。本件原告84至86年度之營利事業所得有關「東方巨人」工程部分之損益計算，採「完工比例法」完全符合查核準則第24條第1項本文所定情形。被告已就84至86年度營利事業所得稅分別核定，有84至86年度之營利事業所得稅結算申報核定通知書可稽，原告亦未異議，84至86年度營利事業所得稅之申報即已確定。又本件原告「東方巨人」工程必須自始至終之帳簿皆未能提示，致使工程損益有無法查核情形，被告始得依據所得稅法施行細則第81條、查核準則第6條第1項、第24條第1項但書之規定，以全部完工法核算原告「東方巨人」87年度之工程損益，有台中高等行政法院91年度訴字第699號判決可參。惟原告84至86年度營利事業所得並無查核準則第24條第1項但書規定致無法查核之情，且84至86年度營利事業所得稅早已確定在案，是本件被告不得依「全部完工法」將原告「東方巨人」工程84至87年度之損益據以核算原告87年度營利事業所得稅。又依據被告補充答辯狀所載「東方巨人」工程87年度工程利益之計算方式，可知被告認原告採「完工比例法」所申報之「東方巨人工程」84至86年度之工程利益，應無錯誤。然被告在解釋其計算方式之理由時，卻又以87年度同業利潤標準計算出「東方巨人」工程總收益，減去原告自行申報該84至86年度工程收益後，以其餘額為「東方巨人」工程之87年度工程利益。被告如此計算，顯然將本無錯誤且已核定之「東方巨人」84至86年度工程利益，一概另依87年度之同業利潤標準重新計算，依「會計恆等式」可知，利潤若變動，則收入、成本或費用必然隨之變動，被告以不同之利潤標準計算84至86年度之工程利益，即已變動了84至86年度之收入、成本及費用。（惟被告僅變動工程利益，並未將84至86年度之工程損益另做調查，亦未說明各該年度之收入、成本或費用因此如何變動），被告計算原告「東方巨人」工程87年度營業所得額之方式、理由，前後不一致，有所矛盾，且無異推翻其對84至86年度原告「東方巨人」工程損益（甚至各該年度全部營業損益）已確定之申報核定。

⑵原告就「東方巨人」工程87年度之帳簿文據，並無未能提示之情事。縱設有之，依所得稅法施行細則第81條第1項、查核準則第6條第1項及財政部台北市國稅局91年1月21日「台灣地區營利事業所得稽徵業務第27次聯繫會議決議」規定，被告亦僅得就該87年度「東方巨人」工程之關係所得額之帳簿文據未能提示之部分，按同業利潤標準來核定所得額。被告不得就87年度「東方巨人」工程全部、全年度之所得額均按同業利潤標準核定；被告更不得將全部「東方巨人」工程，包括84、85、86、87年度一律按87年同業利潤標準核定所得額，並據以核算「東方巨人」工程87年度之收入及利潤。被告不顧上開法則，竟以原告「東方巨人」工程84、85、86、87年度全部總收入為基礎，並按同業利潤毛利率計算營業毛利，再減除營業費用、損失後，核算出所謂原告「東方巨人」工程87年度（單一年度）營業淨利。進而，被告認前述核算出之「東方巨人」工程87年度（單項工程）營業淨利，已超過原告自行申報之87年度營業收入（包括「東方巨人」、「悠活度假村」、「富立世紀」等3項工程收入）按同業利潤標準淨利率計算之營業淨利，遂依查核準則第6條第1項規定，依一般土木工程業同業利潤標準，核定原告87年度所得額，並據以核定原告87年度營利事業所得稅。被告所為核定方式及所據理由，顯然違反所得稅法施行細則第81條及查核準則第6條第1項及財政部台北市國稅局91年1月21日「台灣地區營利事業所得稽徵業務第27次聯繫會議決議」規定。又原告申請復查時，被告法務一科審查員、稽核科長研究後，曾提出「復查報告」供被告審酌，該項「復查報告」即依上開「台灣地區營利事業所得稽徵業務第27次聯繫會議決議」意旨作成建請被告將原核定之原告87年度營利淨利40,691,634 元，追減23,694,693元，並據為原告87年度營利事業所得稅核定標準，請鈞院依此報告審酌。

⑶被告於補充答辯狀中引查核準則第24條規定，其內容故無錯誤。惟被告所謂「一般會計處理係先以工程合約總價款，減除營業稅及承建商利潤及管理費後，為估計工程總成本，再按累計實際投入工程成本占估計工程總成本之比例，計算出完工比例核算工程損益，至工程完工年度實際計算之工程損益，與上開估計之工程損益有出入時，則於工程完工年度調整之。藉由投入與產出之衡量認列收益，俾憑長期工程合約之各期收入得以合理估計，亦符合收入成本配合原則。」云者，乃被告自己的想法，並非法律或命令，且無法理或學理根據。

⑷被告於補充答辯狀所附「財務會計準則公報第11號『長期工程合約之會計處理準則』」，似將之作為所謂「一般會計處理方式」之證據。惟依該文件印載，該文件為「財團法人中華民國會計研究發展基金會」之「財務會計準則委員會」所訂立，並非法律或命令，亦非財政部依據稅法所發布之解釋函令，對本件並無拘束力。且該文件並未訂有所謂「一般會計處理係先以工程合約總價款，減除營業稅及承建商利潤及管理費後，為估計工程總成本，再按累計實際投入工程成本占估計工程總成本之比例，計算出完工比例核算工程損益，至工程完工年度實際計算之工程損益，與上開估計之工程損益有出入時，則於工程完工年度調整之。藉由投入與產出之衡量認列收益，俾憑長期工程合約之各期收入得以合理估計，亦符合收入成本配合原則。」等被告所謂「一般會計處理」方式，被告之核定更無依據可言。

⑸又查核準則第24條第4項固規定：「第1項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」惟被告並未說明其所謂「一般會計處理」方式究竟是上開條款之哪一種？事實上，究其內容，被告所謂一般會計處理方法，根本不符合上開條款中任何一項計算方式，被告將其所謂「一般會計處理」方式，黏接於所引查核準則第24條第4項有關「完工比例」計算方法之規定內容後，除無根據外，亦有誤導法院之嫌。上述被告所謂之「一般會計處理」方式，與「會計恆等式」亦有出入，根本不符合一般會計原則。一般會計原則均以「會計恆等式」，即「收入－成本－費用＝利潤」為原則。上述被告所謂「一般會計處理」方式，如以算式表示，即為「收入－（營業稅＋管理費）－利潤＝成本」，此倒果為因，以倒推方式計算工程成本，與「一般會計處理」方式計算原告東方巨人工程87年度之所得額，亦顯然違反一般會計原則。另被告於補充答辯狀中計算原告「東方巨人」工程87年度工程利益，與被告在復查決定中計算之方式、理由及結果明顯不一，且均無合法依據。

⑹依據稅捐稽徵法第21條規定，被告對原告東方巨人工程84至86年度營利事業所得稅之核課期間分別已於90、91、92年屆滿，且被告已對原告「東方巨人」工程84至86年度營利事業所得作成核定，依稅捐稽徵法第21、22及23條規定，並參酌最高行政法院89年度判字第1873號判決意旨，關於「東方巨人」工程84至86年度營利事業所得稅，其核課期間均已屆滿，被告均不得再要求原告補稅。被告之所以未依所得稅法施行細則第81條第1項、查核準則第6條第1項及財政部台北市國稅局91年1月21日「台灣地區營利事業所得稽徵業務第27次聯繫會議決議」規定，派查調整原告「東方巨人」工程84至86年營利事業所得額，乃是為規避稅捐稽徵法上開條文之規定，其任意擾動已確定行政處分法秩序安定性，顯然背逆法秩序國家依法行政原則。

二、被告答辯及補充答辯意旨略謂：

㈠按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」司法院釋字第218號解釋在案。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查行之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」最高行政法院61年判字第198號著有判例。

㈡另同業利潤標準，乃稽徵機關每年參酌各該業公會意見與實際情形檢討修正經財政部核備後實施，具有一定客觀性、合理性，是該標準亦未有違上開解釋要旨。本件原告因帳證未齊備，被告原核依所得稅法施行細則第81條第1項規定，依該工程總收入，按一般土木工程業同業利潤標準毛利率21％核算工程成本422,372,638元，調減營業成本94,297,953元，營業毛利109,190,942元，減除核定之營業費用及損失總額11,487,499元，營業淨利為97,703,443元，因超過申報營業收入淨額依同業利潤標準淨利率10％核計之營業淨利，依查核準則第6條第1項規定，核定營業淨利40,691,634元，並無不合。

㈢至行政救濟加計利息部分，原告既已就本稅部分提起行政救濟，依財政部88年6月28日台財稅字第881923920號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」會議紀錄貳、討論提案一之會商結論，該行政救濟加計利息部分不生效力，是本件俟本稅確定後，如仍有補徵稅款者，被告再依稅捐稽徵法第38條第3項規定辦理。

㈣另就「完工比例法」及「核定情形」，說明如下：

⑴「完工比例法」：依查核準則第24條第1項、第4項規定：「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」「第1項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」又一般會計處理係先以工程合約總價款，減除營業稅及承建商利潤及管理費後，為估計工程總成本，再按累計實際投入工程成本占估計工程總成本之比例，計算出完工比例核算工程損益，至工程完工年度實際計算之工程損益，與上開估計之工程損益有出入時，則於工程完工年度調整之。藉由投入與產出之衡量認列收益，俾憑長期工程合約之各期收入得以合理估計，亦符合收入成本配合原則。

⑵核定情形：原告87年度承包工程中，除「東方巨人工程」已完工，其餘「悠活渡假村新建工程」及「富立世紀DC大樓新建工程」為在建工程。其中「東方巨人工程」之合約書，並無單項工程明細資料，原告亦未能提供建築師、技師所計算之材料耗用明細或建築圖說供核；其所補具5項工程估價單，無雙方蓋章，且非所有單項工程均有估價單；另外包工程（包料）並未詳列個別耗用材料數量及金額，依提供之主合約與申報材料金額及外包工程金額比較，其中模板工程等8項外包工程金額及材料大於業主合約（其中模板工程等6項工程係直接轉包，原告並未購料），顯不合理；又其進料僅依材料種類區分大類，並未區分細類及規格或將不同計量單位加總，且進項統一發票未列明數量或所列數量與其估驗數量不符等，致工程成本無法勾稽查核。依所得稅法施行細則第81條第1項規定，按東方巨人工程總收入534,648,909元，按一般土木工程業（行業標準代號：4501－14）同業利潤標準淨利率10％，核算東方巨人工程總利益53,464,890元，減除歷年工程利益16,287,204元（84年、85年及86年工程利益分別為1,875,484元、6,691,024元及7,720,696元），87年應認列東方工程之工程利益為37,177,686元，另加計未完工程悠活及富立等2項工程87年度工程利益11,927,024元及1,274,851元（從其申報數），總計上開3項工程營業淨利應為50,379,561元。惟被告原核定按87年工程總收入406,916,336元（東方巨人72,774,117元＋悠活265,828,074元＋富立68,314,145元）依查核準則第6條第1項規定，核定營業淨利40,691,634元，基於行政救濟不能更不利納稅義務人之法理，乃予維持原核定。核非原告所稱被告依東方工程總收入再加上歷年（84年度至87年度）其已申報工程收入全部逕決，而有重複核算工程收入之情事，原告顯有誤解。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」行為時所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條第1項、查核準則第6條第1項定有明文。另按「依稅捐稽徵管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款、第4條第3款規定，營建業須設置施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定．．．故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」財政部83年2月16日台財稅字第831583517號函亦有明釋。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院61年判字第198號判例可資參照。依上開說明，原告於為87年度營利事業所得稅結算申報時，有提供完足證明所得額之帳簿、文據供稽徵機關即被告查核之義務。換言之，原告未於復查決定時，提出完足帳簿、文據，被告據查得資料或同業利潤標準，核定原告該年度營利事業所得稅，於法即無違誤。末按「營利事業承包工程之工期在1年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」「營利事業承包工程採全部完工法計算工程損益，其承包工程之工期有跨年度者，其管理費用應於費用發生之年度列報，不得遞延。」「前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」「第1項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」查核準則第24條亦有規定。

二、原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額406,916,336元、營業成本392,023,347元、營業費用及損失總額11,487,499元、營業淨利3,405,490元，被告原核以其87年度承包工程中，除「東方巨人工程」已完工，其餘「悠活渡假村新建工程」及「富立世紀DC大樓新建工程」為在建工程。因「東方巨人工程」合約書，並無單項工程明細資料，原告未能提供建築師、技師所計算之材料耗用明細或建築圖說供核；原告補具之5項工程估價單，並無雙方蓋章，且非所有單項工程均有估價單，外包工程（包料）並未詳列個別耗用材料數量及金額，依原告提供之主合約與申報材料金額及外包工程金額比較，其中模板工程等8項外包工程金額及材料大於業主合約（其中模板工程等6項工程係直接轉包，原告並未購料），顯不合理；又其進料僅依材料種類區分大類，並未區分細類及規格或將不同計量單位加總，且進項統一發票亦未列明數量，或所列數量與其估驗數量不符等情，至其工程成本無法勾稽查核，乃依該工程總收入534,648,909元，按一般土木工程業（行業標準代號：4501-14）同業利潤標準毛利率21％核算工程成本為422,372,638元，調減工程成本94,297,953元，核計營業毛利為109,190,942元，減除經查核認之營業費用及損失總額11,487,499元，營業淨利為97,703,443元，因超過按該業同業利潤標準淨利率10％核算之營業淨利，乃依查核準則第6條第1項但書規定，改按該業同業利潤標準淨利率，核定營業淨利40,691,634元等情，有原告87年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、在建工程明細帳、完工工程成本分析表、未完工工程成本分析表、材料進、耗、存明細表、完工工程材料（人工）耗用明細表、工程合約書及被告核定通知書等影本附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信為真實。

三、原告不服被告核定處分，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：

㈠按依會計處理程序，由交易事項之發生、取得憑證、過帳（總分類帳、明細分類帳）至產出各項報表（含各項成本分析表及財務報表），各項資料需能相互勾稽，蓋不論最後產出之分析資料為何，其究係源自於交易之本身。以營造業而言，無論是材料之進料、人工成本之發生或工程費用之發生，公司均應依時序記載於日記簿、總分類帳，並於工程日報表中記載領料、耗料、人工及工程施作進度，並依其上所載之工程進度分別將材料、人工及相關費用分攤於相關之工程明細分類帳，並據以編製各工程材料分析表及成本分析表進而計算各工程損益。本件依原告所提工程合約書內容，並無工程施工細項、耗料等之記載，且經被告函請補正相關明細或建築圖，原告亦未提供建築師、技師所計算之材料耗用明細或建築圖說供核；其後補具之工程預算估價單，並無雙方蓋章，且非所有單項工程均有估價單；又此工程尚有外包情形，外包工程是包工包料，並未詳列個別耗用材料數量及金額，依原告提供之主合約與申報材料金額及外包工程金額比較，其中模板工程等8項外包工程金額及材料大於業主合約（其中模板工程等6項工程係直接轉包，原告並未購料），顯不合理；又其進料僅依材料種類區分大類，並未區分細類及規格或將不同計量單位加總，且進項統一發票亦未列明數量，或所列數量與其估驗數量不符，有前開各項工程合約書、工程預算估價單、工程結算單等在卷可佐，即依原告所提帳冊，記載亦極簡要，彼此間無法核對勾稽。按課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，原應由課稅機關負舉證之責，惟此課稅事實，往往存在於納稅義務人一方，屬於其生活領域之事實，是所得稅法第83條規定，納稅義務人負有提示帳證之協力義務，未提示者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院61年判字第198號判例可資參照。原告帳、表紀錄不相符，各工程之材料復有互相抵用，又無外包工程人工明細資料供核，則本年度各工程之材料、人工及工程費用究應耗用多少，仍無法依其提示之帳、表資料勾稽查核，則被告乃按該業同業利潤標準毛利率21％，核定其營業成本，據以計算營業淨利，因營業淨利超過該年度全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之營業淨利，乃改依查核準則第6條第1項但書規定核定營業淨利，並無違誤。

㈡原告雖主張就其87年度「東方巨人」工程部分應採完工比例法來作計算工程損益，而非以全部完工法（或類似方式）計算工程損益，況「東方巨人」84至86年度各該工程收入皆已申報並確定在案，被告不應以「東方巨人」總工程收入為計算標準云云；惟查，有關長期工程合約採用完工比例法時，每期應以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益，惟工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理，此觀財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理準則即明。又營利事業承包工程之工期在1年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法，查核準則第24條第1項明定，又查核準則第24條第3項所稱完工比例法，係包括工時進度比例法、產出單位比例法、工程成本比例法，納稅義務人除能取得建築師或技師出具證明，始得選用前兩項比例法外，其未能提出客觀證明者，應依當年度實際投入之成本占總成本比例認列工程收入。本件原告84至86年度營利事業所得稅結算申報，就系爭工程係採完工比例法，本期即87年度原告亦採完工比例法申報系爭工程，惟查系爭工程工期為84至87年度，本期為完工年度，工程實際總成本須於本期即完工年度確定，完工前之施工年度雖均投入成本，但施工期間內之各期僅按期末完工投入成本占估計總成本之比例衡量完工程度，估算該期之損益，其總成本仍須俟完工時始得確定予以查核。亦即本件系爭工程工期自84年度起至87年度完工，屬長期工程，應採完工比例法計算其損益，其完工損益之計算均係估計為之，是未完工年度之損益係以完工比例乘預估利益而得，其實際損益仍待完工年度始得以核算。又原告並未提出建築師或技師出具證明，致其工程成本無法勾稽查核，則被告自得依同業利潤標準予以核定，計算原告87年度工程損益，以整體工程總收入534,648,909元，按一般土木工程業同業利潤毛利率21％，計算出工程成本422,372,638元【計算式：534,648,909元×（1-21％）＝422,372,638元】，調減工程成本94,297,953元【計算式：516,670,591元（預計成本）－422,372,638元＝94,297,953元】，核營業毛利為109,190,942元【計算式：406,916,336元－（392,023,347元－94,297,953 元）＝109,190,942元】，再減除原告申報營業費用及損失總額11,487,499元，計算營業淨利為97,703,443元。因計算後結果高於營業收入淨額依同業利潤標準淨利率核計之營業淨利，依查核準則第6條第1項但書規定，應按同業利潤標準淨利率10％，核定營業淨利為40,691,634元。是被告依同業利潤標準淨利率，核定營業淨利，依法洵屬有據，原告主張被告此核定結果乃依全部完工法，以及被告罔顧84至86年營利事業所得核定結案之事實，仍執意以「東方巨人」工程案4年總收入作為原告就「東方巨人」工程之87年度（單一年度）收入，並以之為原告87年度營利事業所得稅之推算基礎，被告亦顯然不當重複計算原告所得及稅額等語，顯係誤解，並不足採。

㈢被告對於原告就本件稅額核定處分之復查申請，雖未能於接到申請書2個月內為復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，然參照最高行政法院89年度9月份第1次庭長法官聯席會議決議見解，稅捐稽徵法第35條第4項規定復查決定期間，既係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本應於原訂期限內完納，不因申請復查而異。況因行政救濟延滯，固增加嗣後加計之利息數，然此係原告延遲繳納稅款之結果，原告如認加計利息之數額較延緩繳納之利益為高，除可依稅捐稽徵法第35條第4項規定逕提起訴願外，亦得先行繳納稅款，若行政救濟結果變更原處分且有利於原告時，再由被告加計利息退還，足認原告並未因被告復查程序之延滯決定而受何不利，且前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關若仍未作成決定，納稅義務人依法本得逕行提起訴願，對原告之救濟權亦有所保障。是以，原告指稱被告違反稅捐稽徵法第35條第4項規定，未於2個月內作成復查決定，而被告所延宕之期間加計行政救濟利息，有違公平正義云云，即非有據，且本件訴訟僅涉及本稅並未就利息部分作成處分，原告之主張，洵無足採，併予敘明。

四、綜上所述，原告前揭主張既均不可採，則被告以原告87年度因「東方巨人工程」部分，原告未能提示帳簿供核，致其工程成本無法勾稽查核，乃依該工程總收入534,648,909元，按一般土木工程業（行業標準代號：4501-14）同業利潤標準毛利率21％核算工程成本為422,372,638元，調減工程成本94,297,953元，核計營業毛利為109,190,942元，減除經查核認之營業費用及損失總額11,487,499元，營業淨利為97,703,443 元，因超過按該業同業利潤標準淨利率10％核算之營業淨利，乃依查核準則第6條第1項但書規定，改按該業同業利潤標準淨利率，核定營業淨利40,691,634元，揆諸首開規定及說明，並無違誤；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無何影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　江幸垠