高雄高等行政法院判決

原告

亞太隆剛鋼鐵股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

李佳冠律師

訴訟代理人

張宗琦律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月30日台財訴字第09500054340號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告89年度未分配盈餘申報，原列報減除當年度應納之營利事業所得稅新台幣（下同）206,391元及彌補以往年度之虧損71,990,306元，被告初查以原告短報當年度應納之營利事業所得稅297,147元及虛列彌補以往年度之虧損21,304,034元（訴願決定書誤載為21,006,887元），致短漏報未分配盈餘計21,006,887元，乃核定當年度應納之營利事業所得稅503,538元、彌補以往年度之虧損50, 686,272元、未分配盈餘22,543,713元，並按所得稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅計2,254,371元，並依同法第110條之2第1項規定，處以所漏稅額2,100,688元1倍之罰鍰2,100,600元（計至百元止）。原告不服，就彌補以往年度之虧損及罰鍰等項目，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。嗣被告依撤銷意旨重核復查決定追減罰鍰1,050,300元，變更罰鍰為1,050,300元。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。

二、被告聲明：原告之訴駁回。

丙、兩造之主張：

一、原告主張：

（一）按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。．．．」「第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」「本法第六十六條之九第二項第五款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為所得稅法第66條之9第2項及第4項及同法施行細則第48條之10第4項所規定。揆諸上揭規定，依據89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書所載當年度之可分配盈餘金額，若依所得稅法第66條之9第4項以會計師簽證申報數為課稅所得額1,691,122元＋證券交易所得55,508元＋依所得稅法第39條扣除之虧損71,990,306元－應納所得稅1,007,075元＝未分配盈餘72,729,411元，故原告89年度未分配盈餘申報書申報彌補以往年度虧損71,990,306元，業已符合上揭規定，並無被告指責短漏報未分配盈餘21,006,887元之情事。

（二）被告依據原告89年度財務報告即90年6月5日之股東會議事錄資產負債表及股東權益變動表所載，純益額50,686,272元視為未分配盈餘金額，而認有短漏報未分配盈餘21,006,887元，不無誤會，按原告以往年度（86年至88年）結算申報之累積虧損為76,020,130元，為編列足以表示原告財務狀況之資產負債表，乃提列遞延所得稅，因89年度帳載所得額為69,526,928元，經提列遞延所得稅損失18,840,656元自所得額中沖回，列為評價準備，致資產負債表表列之純益為50,686,272元，實屬帳務調整，非未分配盈餘之變動，原處分不無失實。

（三）再者，被告於營利事業所得稅結算申報核定通知書中，業已核定原告前5年核定虧損本年度扣除額為69,613,127元，是按前述所得稅法第66條之9第2項及第4項規定，其所稱之「未分配盈餘」，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。而被告既已核定原告前5年核定虧損本年度扣除額為69,613,127元，則原告信賴被告所為之核定，據以計算並申報未分配盈餘，當受信賴之保護，被告欲撤銷或廢止其先前所核定之行政處分，應有行政程序法第117條及第123條及第5條「明確性原則」之適用。故被告率然認定原告有「短漏報未分配盈餘」之情事，進而補徵原告營利事業所得稅及處以罰鍰，實屬違誤。

二、被告主張：

（一）按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第102條之2第1項及第110條之2第1項所明定。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」亦為稅捐稽徵法第1條之1所規定。

（二）查原告本年度未分配盈餘申報時，列報項次13「當年度應納之營利事業所得稅」206,391元、項次15「彌補以往年度之虧損」71,990,306元及項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為1,536,826元；因「當年度應納之營利事業所得稅」經核定為503,538元，實際「彌補以往年度之虧損」為50,686,272元，乃核定「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為22,543,713元，除補稅1,050,343元外，並就短報當年度應納之營利事業所得稅297,147元及虛列彌補以往年度之虧損21,304,034元，致短漏報未分配盈餘21,006,887元，核有漏稅額2,100,688元，處罰鍰2,100,600元（計至百元）。原告不服，主張其86年至88年度全年所得額為虧損76,020,130元，89年度全年所得額為69,526,928元，因此彌補以往年度之虧損額為69,526,928元，至於與被告核定之彌補以往年度之虧損額50,686,272元，其間差額18,840,656元係86年至88年度認列備抵評價金額之遞延所得稅（86年至88年度提列數）之回沖，並非彌補以往年度之虧損等由，申經復查決定駁回，提起訴願，案經財政部94年11月4日台財訴字第09400432660號訴願決定以，因財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營利事業已依所得稅法第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘，其所漏稅額超過5萬元者，改按所漏稅額處0.5倍罰鍰，參以稅捐稽徵法第48條之3規定意旨，原處罰鍰倍數是否合妥，容有重行審酌之必要，爰將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。被告依訴願決定意旨重核結果，依稅捐稽徵法第1條之1規定解釋函令適用之原則，本案屬尚未核課確定之案件，自得改按漏稅額2,100,688元處0.5倍之罰鍰計1,050,300元（計至百元），即罰鍰追減1,050,300元。第查，原告就本稅補稅處分經大院判決敗訴，業已向最高行政法院提起上訴中，本件罰鍰據財政部撤銷意旨重核後，猶執復查理由及已提行政訴訟，請免予裁罰，並未提供新解，以實其說。原告所訴，委無足採。

理由

一、按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第102條之2第1項及第110條之2第1項所明定。

二、本件原告89年度未分配盈餘申報，原列報減除當年度應納之營利事業所得稅206,391元及彌補以往年度之虧損71,990,306元，被告初查以原告短報當年度應納之營利事業所得稅297,147元及虛列彌補以往年度之虧損21,304,034元（訴願決定書誤載為21,006,887元），致短漏報未分配盈餘計21,006,887元，乃核定當年度應納之營利事業所得稅503,538元、彌補以往年度之虧損50,686,272元、未分配盈餘22,543,713元，並按所得稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅計2,254,371元，並依同法第110條之2第1項規定，處以所漏稅額2,100,688元1倍之罰鍰2,100,600元（計至百元止）。原告不服，就彌補以往年度之虧損及罰鍰等項目，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定以財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」業已修正為由，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，責由被告另為處分，其餘訴願駁回。嗣被告依撤銷意旨重核復查決定追減罰鍰1,050,300元，變更罰鍰為1,050,300元（計至百元止）等情，分別為兩造所自陳，並有重核復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：原告89年度未分配盈餘申報之彌補以往年度之虧損71,990,306元，業已符合所得稅法第66條之9第2項、第4項及同法施行細則第48條之10第4項規定，並無漏報或短報未分配盈餘21,006,887元情事。又原告以往年度（86年至88年）結算申報之累積虧損為76,020,130元，為編列足以表示原告財務狀況之資產負債表，乃提列遞延所得稅，因89年度帳載所得額為69,526,928元，經提列遞延所得稅損失18,840,656元自所得額中沖回，列為評價準備，致資產負債表表列之純益為50,686,272元，實屬帳務調整，非未分配盈餘之變動。又被告89年度已核定原告前5年虧損本年度扣除額為69,613,127元，原告信賴被告所為之核定，據以計算並申報未分配盈餘，應受信賴保護，被告不得撤銷上開核定而對原告補稅等語，資為爭議。

三、經查：

（一）按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：

一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。．．．」為行為時所得稅法第66條之9所明定。次按「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」復為行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項所規定。

（二）原告本年度未分配盈餘申報時，列報項次13「當年度應納之營利事業所得稅」206,391元、項次15「彌補以往年度之虧損」71,990,306元及項次22「當年度依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘」為1,536,826元。經被告核定「當年度應納之營利事業所得稅」為503,538元，實際「彌補以往年度之虧損」為50,686,272元，乃核定「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為22,543,713元，除補稅1,050,343元外，並以原告短報當年度應納之營利事業所得稅297,147元及虛列彌補以往年度之虧損21,304,034元，致短漏報未分配盈餘21,116,887元，核有漏稅額2,100,688元等情，有原告89年度未分配盈餘申報書、被告89度未分配盈餘申報核定通知書、被告89度未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書、被告92年度財高國稅法違字第一Ｚ000000000號處分書等附於原處分卷可稽，揆諸首揭規定，並無不合。原告雖訴稱其89年度未分配盈餘申報之彌補以往年度之虧損71,990,306元，業已符合所得稅法第66條之9及同法施行細則第48條之10第4項規定，並無漏報或短報未分配盈餘21,006,887元情事云云，惟查，被告為求證原告本年度實際彌補以往年度虧損金額，曾以94年1月26日財高國稅法字第0940003758號函請原告提示90年度之股東會議事錄備查，經原告提示其90年6月5日召開之股東常會議事錄通過之89年度財務報告，其中資產負債表列明累積虧損金額由88年底之56,792千元降為89年底之6,107千元，即實際彌補以往年度虧損金額為50,685千元，此有各該函文及原告90年股東常會議事錄、資產負債表、損益表等附於原處分卷可憑，是原告實際彌補以往年度虧損金額為50,685千元，此與被告核定之金額換算成千元單位相同，揆諸前揭行為時所得稅法施行細則第48條之10規定，被告之核定並無違誤，是原告此之所訴，委無足取。

（三）原告雖又主張其以往年度（86年至88年）結算申報之累積虧損為73,020,130元，為編列足以表示原告財務狀況之資產負債表，乃提列遞延所得稅，因89年度帳載所得額為69,526,928元，經提列遞延所得稅損失18,840,656元自所得額中沖回，列為評價準備，致資產負債表表列之純益為50,686,272元，實屬帳務調整，非未分配盈餘之變動，原處分不無失實云云。然查，原告89年度損益表帳載結算全年所得額為68,526,928元，惟此金額與其主張之86至88年度遞延所得稅資產回沖利益18,840,656元無關，且86年至88年度會計師查核簽證回沖利益僅係依所得稅稅率為基準提列，與實際虧損數無關，而遞延所得稅資產、所得稅利益（費用）科目，係屬時間性差異之調整，均非損益計算項目，與各年度申報之所得額無關，亦與前揭規定不合，是被告核定彌補以往年度之虧損為50,686,272元，並無不妥。足見原告此部分之主張，亦無可採。

（四）次查，原告89年度營利事業所得稅結算申報，固申報項次55前5年核定虧損本年度扣除額（藍色及簽證申報適用）71,990,306元，經被告核定69,613,127元，有原告89年度營利事業所得稅結算申報書、當年度被告之核定通知書及調整法令及依據說明書（營所稅）附原處分卷及本院卷可稽。惟查，上開前5年核定虧損本年度扣除額，核其性質乃依所得稅法第39條：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年度純益額中扣除後，再行核課。」之規定，所為之申報及核定項目，此與系爭未分配盈餘之減項即有關彌補以往年度虧損係依所得稅法第66條之9第1項第2款及其施行細則第48條之10第4項規定，係指實際彌補虧損者，係屬二事。簡言之，得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言。又公司之盈餘是否用以彌補虧損，依行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項規定，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息及紅利之分派，而仍有所得稅法第66條之9第1項規定加徵10％之營所稅之適用（最高行政法院95年度判字第1681號判決參照）。是原告徒以被告89年度已核定原告前5年虧損本年度扣除額為69,613,127元，原告信賴被告所為之核定，據以計算並申報未分配盈餘，應受信賴保護，被告不得撤銷上開核定而對原告補稅云云，資為爭議，顯係混淆所得稅法第39條及第66條之9之規定，並非可取。原告身為營利事業，有注意依法令申報其彌補以往年度虧損乙事，亦無不能注意情事，乃竟短報當年度應納之營利事業所得稅297,147元及虛列彌補以往年度之虧損21,304,034元，致短漏報未分配盈餘21,006,887元，縱非故意，亦屬過失，洵堪認定。

四、原告之主張均無可採。原告於辦理89年度未分配盈餘申報時，短報當年度應納之營利事業所得稅397,147元及虛列彌補以往年度虧損21,304,034元，致短漏報未分配盈餘計21,006,887元，核有漏稅額2,100,688元，被告乃按漏稅額處0.5倍罰鍰計1,050,300元（計至百元止），並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分關於本稅部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　 江幸垠