最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01681號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01681號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

環緯股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

施博文

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年4月13日臺北高等行政法院93年度簡字第00420號簡易判決提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。查本事件所涉及之法律見解關乎所得稅法第66條之9第2項第2款之解釋，具有原則上之重要性，而有加以闡釋之必要（詳如下述），是本件上訴依行政訴訟法第235條之規定，應予許可，合先敘明。

二、緣被上訴人民國（下同）87年度未分配盈餘申報，原列報減除彌補以往年度之虧損新臺幣（下同）178萬1,721元，經上訴人初查以其87年12月31日資產負債表帳載本期損益為稅後純損88萬2,900元，依所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，並無盈餘可供彌補以往年度之虧損，乃調整其87年度彌補以往年度之虧損數為0元，並依行為時所得稅法第66條之9第2項規定，核定被上訴人87年度未分配盈餘為178萬1,721元，加徵10%之營利事業所得稅17萬8,172元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，復提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決以：所得稅法第66條之9第1項及第2項之規定乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰規定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。次按所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，施行細則第48條之10第4項，將法定得予扣除之項目為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符。基於課稅應符合公平合理之原則，法院於審判案件時，自得就所得稅法第66條之9之規定，表示合法適當之見解。準此，公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘（司法院釋字第506號解釋參照）。同時，營利事業如有實際不可供分配之所得，亦應准予扣除。換言之，依上開規定計算之未分配盈餘，如依規定無法「實際彌補」以往年度之虧損時，仍應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵10%營利事業所得稅，方符公平合理之原則。（本院93年度判字第1348號、94年度判字第254號判決參照）。被上訴人主張其87年底資產負債表帳載本期損益為純損88萬2,900元，被上訴人原申報彌補以往年度虧損178萬1,721元，上訴人竟於核定時調整為0元，而認被上訴人87年度未分配盈餘為178萬1,721元，然依「彌補以往年度虧損」文義解釋及立法解釋，不論有無實際彌補以往年度虧損，只要有以往年度虧損，依法應可自未分配盈餘減除，又參照公司法第232條第1項「公司非彌補虧損．．．，不得分派股息及紅利。」之規定可知，累積未分配盈餘應減除「依法不能分配之所得」方能使未分配盈餘之計算臻於公平合理，此亦符合所得稅法規定之「彌補以往年度之虧損」為未分配盈餘減除項目之立法意旨等語。經查，因為被上訴人在87年度止屬86年度以前所累積虧損之數額（561萬2,584元），而被上訴人以178萬1,721元列報減除彌補以往年度虧損，如未准扣除被上訴人以往年度之虧損，即與所得稅法第66條之9規定應使未分配盈餘之計算臻於公平合理之意旨有違，故應許可被上訴人實際彌補上開累積虧損。原處分逕以被上訴人87年度未分配盈餘為178萬1,721元，加徵10%之營利事業所得稅17萬8,172元，已有不適用法規及適用不當之違誤，訴願決定予以維持，即有未合，被上訴人聲明求為撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），即無不合，應予准許，乃將訴願決定及原處分均撤銷，由上訴人另為適法之復查決定。

三、上訴人上訴意旨略謂：兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9對未分配盈餘之課稅，係採「年度」課稅方式，查86年12月30日增訂之所得稅法第66條之9之立法理由一已明揭自87年度起，未分配盈餘之課稅，係就「當年度」之未分配盈餘加徵10％營利所得稅，為貫徹「當年度」盈餘課稅之原則，各該減除項目，自應以來自「當年度」盈餘者為限。是所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9之立法理由並無相違。又查所得稅法第66條之9已明確規定如何計算應予加徵10％營利所得稅之未分配盈餘，符合課稅要件明確性原則，其第2項第10款為立法授權財政部裁量事項，財政部自可本於授權作出合目的性裁量，除其裁量事項有違法情事外，司法機關應予尊重。所得稅法第66條之9之立法理由二謂「為正確計算加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎，『原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準』」，可見立法當時即確實明瞭，未分配盈餘之課稅，「原則上」以實際可供分配之稅後盈餘為準，為貫徹此一原則，同時於第2項第10款規範立法授權財政部裁量事項，即減項「其他經財政部核准項目」，是財政部自可本於授權作出合目的性裁量。本件被上訴人87年12月31日資產負債表帳載本期損益為稅後純損88萬2,900元，當年度並無盈餘，自無從依所得稅法第66條之9第2項第2款規定，彌補以往年度累積虧損，且財政部亦未對當年度並無盈餘，仍得以彌補以往年度累積虧損作出釋示。是依租稅法律主義，原核定並無違誤，原審判決以上訴人依據所得稅法第48條之10第4項規定與母法有違，自有判決不適用法律及適用法規不當之違法。本案被上訴人87年度財務會計帳載為稅後純損88萬2,900元，並無盈餘可供彌補以往年度之虧損之事實，有其87年12月31日資產負債表在原處分卷可稽，且為被上訴人所不爭執，是上訴人將被上訴人列報未分配盈餘減除彌補以往年度虧損之178萬1,721元，調整為0元，並無不合。又所得稅法第66條之9第2項規定，係關於稅務上所為之計算，其第2款規定之未分配盈餘減項為「彌補以往年度虧損」，自係指實際彌補以往年度虧損之數額，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定與母法規定並無不符，亦未增加法律所無之限制，原審判決以如依規定無法實際彌補以往年度之虧損時，仍應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵10％營利事業所得稅，方符公平合理之原則，自有適用法規不當之情事等語。

四、本院查：（一）按行為時所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，．．．」。同條第2項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．」。又「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為所得稅法施行細則第48條之10第4項所明定。又「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」、「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。．．．七、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」亦分別為行為時公司法第232條第1項、第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項所明定。（二）按公司法第232條規定所稱之「盈餘」，固係公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務可分配盈餘。惟因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10%營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定得減除之虧損，必須源於「當年度之未分配盈餘」，其目的在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。是行為時公司法第232條第1項規定之「虧損」，應係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又以商業會計處理準則第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言。所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制。（三）又公司之盈餘是否用以彌補虧損，依前揭行為時公司法規定，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息及紅利之分派，而仍有所得稅法第66條之9第1項規定加徵10％之營所稅之適用。至被上訴人所舉本院93年度判字第1348號、94年度判字第254號判決，均屬個案，其法律上見解之歧異，自無拘束本件之效力。（四）綜上所述，本件被上訴人87年度既屬虧損並無盈餘，自無從依上開公司法之規定提出虧損撥補議案，自無所得稅法第66條之9第2項第2款之適用。是上訴人查核被上訴人申報之87年度未分配盈餘，被上訴人原列報減除彌補以往年度之虧損178萬1,721元，經上訴人以其87年12月31日資產負債表帳載本期損益為稅後純損88萬2,900元，並無盈餘可供彌補以往年度之虧損，乃調整其87年度彌補以往年度之虧損數為0元，並依行為時所得稅法第66條之9第2項規定，核定被上訴人87年度未分配盈餘為178萬1,721元，加徵10%之營利事業所得稅17萬8,172元，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原審判決持不同之見解，以未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理；且所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定有違母法規定之意旨而不予適用等語，遽以撤銷訴願決定及原處分，揆之以上說明，其適用法規尚有不當，上訴意旨執以指摘，非無理由，爰將原判決廢棄。又本件係因原審對於確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，本院依該確定之事實已可自為裁判，爰自為判決並駁回被上訴人在第一審之訴。

五、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異