高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　 九十五年度訴字第九五一號

　　　　　　　　　　　　民國九

原告

旻芳企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

郭金守 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂局長

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年八月二十五日台財訴字第０九五００二八九０九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額為虧損新台幣（下同）二、七二三、二三七元，原經被告依書面審查從其申報數核定，嗣被告因查得原告營業成本明細表漏繕期末存貨二、四七七、二九二元，致虛增營業成本二、四七七、二九二元，乃依所得稅法第一百十條第三項規定，就其短漏報所得二、四七七、二九二元，按當年度適用之稅率，計算金額為六０九、三二三元，並依同法第一百十條第一項規定，按該金額六０九、三二三元處一倍之罰鍰六０九、三００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）按「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年度純益額中扣除後，再行核課。」分別為所得稅法第一百十條第三項、第三十九條所明定。又所得稅法第一百十條第三項之立法理由：「營利事業虧損者，短漏之所得額使虧損更大，因五年盈虧互抵之規定，將產生逃漏以後年度所得稅之結果，故亦應處罰。」按原告九十一年度營利事業所得額之結算申報，並非使用藍色申報書亦未經會計師查核簽證，此有原告九十一年度申報書附被告原處分卷可按。是故，原告既非適用盈虧互抵之營利事業，依首揭所得稅法第一百十條第三項立法理由，系爭事件自非法律規範之範疇、對象。合先陳明。

（二）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「本法第二十四條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如左：一、買賣業：（一）銷貨－（銷貨退回＋銷貨折讓）＝銷貨淨額。（二）期初存貨＋〔進貨－（進貨退出＋進貨折讓）〕＋進貨費用－期末存貨＝銷貨成本。（三）銷貨淨額－銷貨成本＝銷貨毛利。（四）銷貨毛利－（銷售費用＋管理費用）＝營業淨利。（五）營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）。」分別為所得稅法第二十四條第一項、同法施行細則第三十一條第一款所規定。依上開法律條文規定，所稱營利事業「所得額」係指依計算公式計算結果有「純益額」而言，如計算結果為「虧損額」自無「所得額」，此為法律解釋之當然結果。是以，營利事業「所得額」之定義應指「純益額」。對此法律概念應予釐清，不可混淆。原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，申報所得額為虧損二、七二三、二三七元，經被告將原申報虧損扣除漏報之期末存貨二、四七七、二九二元後，核定虧損縮減為二四五、九四五元，應納稅額仍為０元，既無「純益額」（即所得額），何來被告製作罰鍰處分書所指「漏報所得額」二、四七七、二九二元？又，營業成本明細表內「期末存貨」科目少列二、四

七七、二九二元，「銷貨成本」科目金額固受其影響，因而增加二、四七七、二九二元，惟並不當然構成同額之純益額（即所得額）逃漏之結果。本件仍應依營利事業所得額，買賣業計算公式，依公式計算結果而定；有純益額即有漏報所得額之結果，否則則無。被告以「期末存貨」漏列二、四七七、二九二元，指為「漏報所得額」二、四七

七、二九二元，其對「所得額」（即純益額）之定義、法律概念顯有誤解。再，原告於民國（下同）九十三年五月三十一日辦理九十二年度營利事業所得稅結算申報完竣，營業成本明細表及資產負債表已轉正是項九十一年度漏未列報之期末存貨，有原告九十二年度申報書、營業成本明細表及資產負債表可憑，而本件被告裁罰處分日期為九十五年一月二日，是原告九十二年度營利事業所得稅既轉正為正確數額申報，對於以後年度之營利事業所得稅亦無產生逃漏稅之可能或危險。

（三）按「釋字第五０三號解釋謂：『納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。．．．』均明確闡述行為罰及漏稅罰之區分。申言之，行為罰之主觀歸責要件為『過失推定』責任；漏稅罰之主觀歸責要件為『故意、過失』責任。又行為罰不以『發生損害及危險』為其要件（即非結果犯）；而漏稅罰須以『發生損害或危險』結果（即實害結果或危險結果）為要件。前揭所得稅法第一百十條第一項、第三項之規定，核屬漏稅罰業如前述，是違章事實應符合前述之主觀及客觀要件，始該當所得稅法第一百十條第一項、第三項之規定。」為鈞院九十一年度訴字第七四三號判決所著理由，已明確闡述所得稅法第一百十條第一項、第三項為漏稅罰，非行為罰。

（四）台北高等行政法院九十四年度訴字第三二六三號判決要旨：

（１）所得稅法第一百十條第三項所欲維護之行政管制目標，應該只限於下述１與２之情形：

１、第一種情形，所得稅法第一百十條第三項之規範意旨在於：「防止虧損之營利事業，利用虧損年度稅捐稽徵主管機關疏於防範之機會，趁機虛偽擴張虧損數額，以供往後五年扣抵」。觀念類似於刑事法上之「抽象危險犯」。

２、第二種情形則是，當營利事業在特定稅捐週期內有穩藏稅基之作為存在，此等作為雖然沒有造成逃漏之結果，但是因為計算所得稅額之稅捐週期，本屬人為之強制劃分，所以前後週期之所得計算，某些項目經常互有關連，特別在下一稅捐週期之帳載損益與本期資產負債表上之資產、負債科目具有關連者，則本期之隱藏結果有接續造成下一期稅基隱藏之危險。此時基於維護帳冊憑證之正確性及可勾稽性，必須對違章者予以適度之制裁。或許所得稅法第一百十條第三項之規範意旨亦包涵對此等違章者之處罰。但法條用語卻沒有將此等適用範圍予以限縮，使得「不能盈虧互抵」及「前後期帳證不相互影響」之營利事業同受該條之規制，此即有「規範過度」，造成「隱藏的法律漏洞」之情形存在（參閱黃茂榮教授著「法學方法現代民法」增訂第五版第六四一頁以下之說明），必須進行「目的性限縮」（參閱黃茂榮教授前揭書七三五頁以下之說明），將不符合上述情節之虛構稅基作為，排除於該條之適用範圍外。

（２）而本件原告既非適用「盈虧互抵」之營利事業（見本院審理卷中所附之申報書），而其所提列之虛增損費，對下期損益不會發生任何直接影響，依上所述，自不應受所得稅法第一百十條第三項之規制。台北高等行政法院該號判決意旨：「非適用盈虧互抵之營利事業加計漏報其他收入後仍為虧損，對下期損益表不會發生任何直接影響者，自不應按所得稅法第一百十條第三項規定處罰。」，即認定所得稅法第一百十條第三項規定為「漏稅罰」非「行為罰」至為明確。

（五）司法院釋字第四二０號解釋謂：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」及司法院釋字第四九三號、第四九六號解釋之意旨以觀，即倡言以客觀目的解釋論、而不墨守文義解釋或論理解釋為成規之意，以符正義及租稅公平。按依首揭所得稅法第一百十條第三項之立法理由，其處罰對象僅限於「有機會適用盈虧互抵之營利事業」。如果一個營利事業完全沒有機會適用盈虧互抵之規定，以此一條項對其加以處罰，即有處罰過當之可能，造成了一個「隱藏性的法律漏洞」，必須進行「目的性限縮」之「法律補充」。本件原告既非適用「盈虧互抵」之營利事業，而九十一年度漏未列報之期末存貨於九十三年五月三十一日辦理九十二年度營利事業所得稅結算申報已加以轉正，對下期損益表不會發生任何直接影響，自不應受所得稅法第一百十條第三項之規制。

（六）所稱「目的性限縮」之「法律補充」、參閱黃茂榮教授著「法學方法與現代民法」（增訂五版七三五項以下）；翁岳生編／陳清秀「行政法（上）」（九十五年十月三版一八三頁以下）指：法律文義所涵蓋之案型，有時衡諸該規定之立法意旨，顯然過廣，以致將不同之案型，同置於一個法律規定下，造成對「不同之案型，為相同之處理」的情形，為消除該缺失，以貫徹系爭規定之立法意旨，顯有對原為其文義所涵蓋之案型，予以類型化，然後將與該立法意旨不符的部分，排除於其適用範圍之外，以符「不同之案型，應為不同之處理」的平等要求。由於這裏涉及到將原為法律文義所涵蓋之案型，排除於該法律之適用範圍外，故其法律適用之性質，屬於法律補充。就這種法律補充，學說上稱為「目的性的限縮」。準此，所得稅法第一百十條第三項規定對系爭事件並非適格之法規範，被告未依該條項之立法目的加以探究，將與該立法意旨不符的部分，排除於其適用範圍之外，以符「不同之案型，應為不同之處理」的平等要求，與司法院釋字第四二０號、第四九六號解釋牴觸，依司法院釋字第一八五號解釋，被告自不能據為處罰原告違章作為之法規範基礎。

（七）至最高行政法院九十四年度判字第一四九四號判決認定所得稅法第一百十條第三項其法律性質為「行為罰」之論述，遽採為判決之基礎，除牴觸財政部依稅捐稽徵法第四十八條之二第二項授權訂定之「稅務違章案件減免處罰標準」第三條規定，且與「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明確表示其為「漏稅罰」之法律見解不符外，復與被告具體案件實務製作處分書內容，一貫以「漏稅罰」之論述，互相矛盾，並非一致。按司法院為釐清「行為罰」、「漏稅罰」之概念，著有司法院釋字第三二七號、三三七號、三三九號、三五六號、五０三號、六一六等號解釋，此為共通之法理，不因稅目不同而有所差異。該號判決自應依上開等六號解釋意旨為之，該判決認定所得稅法第一百十條第三項規定，其法律性質為行為罰，拘泥法條文義之解釋，顯已牴觸司法院釋字第四二０號、第四九六號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，．．．之公平原則為之。．．．」之意旨，依司法院釋字第一八五號解釋，自不得採為裁罰之法規範基礎。

（八）按「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障。」、「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」憲法第二十二條、第二十三條定有明文。查依法律或依行政命令限制人民權利，並非可恣意為之，國家不得以違法的手段對付人民違法的行為，此為近代立憲主義有關國家理性應有的要求，國家立法限制人民權利時，仍須受到憲法原則的約束。系爭事件原告並未因營業成本明細表漏繕期末存貨二、四七七、二九二元，而獲得退稅或減少稅捐負擔，亦無獲取財產上之不法利益；既不妨害社會秩序，亦無侵害公共利益（國庫稅收利益），自應受憲法第二十二條之保障。所得稅法第一百十條第三項訂定營業虧損且無發生逃漏結果（即無漏稅事實）仍須科處漏稅罰，或最高行政法院九十四年度判字第一四九四號判決所稱「行為罰」，顯已逾越憲法第二十三條列舉之四種目的標準。立法者既未注意維持人民之再生利益，而訂定扼殺性之漏稅罰（或行為罰）條文，則已非僅財產權之限制，而係財產權之剝奪，更甚至係對人民（經濟生活）生存權之違憲侵犯，違反「比例原則」（過度禁止原則）之憲法要求。本條文明顯牴觸憲法第二十三條暨第二十二條保障人民權利之意旨，非「合憲法律」，懇請鈞院惠准依司法院釋字第三七一號、第五七二號解釋，准許先行停止訴訟程序，並提出前述客觀上形成確信法律為違憲之具體理由，聲請司法院解釋。

（九）按「行政法院審查行政處分是否合法，其前提條件為該處分所依據之法規須與上級規範不相牴觸，否則據以作成之處分便屬違法行為。又規範審查權限之行使，行政法院得依職權為之，不待當事人之主張，乃屬當然。．．．。但囿於我國司法傳統，多數情形，行政法院之審理常著重於行政處分有無違反法規，而怠於審查法規的合憲性及合法性，放任之結果，造成行政機關長期以來對依法行政原則之有欠尊重，而不知改進。」（吳庚著行政爭訟法論八十八年修訂版頁二四０參照）。

（１）關於行為罰之內容的規定方式，司法院釋字第三二七號著有解釋，對該號解釋文大法官楊建華所提出一部不同意見書，更明白的指出其不合道理的理由：「按租稅秩序罰有『漏稅罰』與『行為罰』之別。漏稅罰乃因納稅義務人未履行租稅法上之稅捐義務，故其處罰恆以漏稅金額為基礎，而科以若干倍數之罰鍰。而行為罰乃係因租稅法上課人民作為或不作為義務，不以涉及漏稅為必要，故行為罰祇斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上及以下之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎，若行為罰亦以漏稅金額為基礎，則不僅處罰之目的混淆不清，且在未漏稅之情形下，隨扣繳稅額之多寡決定其罰鍰數額，有導致處罰過重之虞，其未選擇損害人民權益最少之方法行之，顯與首開憲法第二十三條之意旨有違。多數大法官認前開所得稅法第一百十四條第二款對行為人科以行政秩序罰，與憲法尚無牴罰，固值贊同。惟未斟酌首開『比例原則』，就『漏稅罰』與『行為罰』之性質，詳為審究行為罰亦依稅額處罰欠缺其必要性，尚有未妥，爰提出一部不同意見書如上。」。

（２）關於行為罰之規定方法，比照所漏稅額處罰，司法院釋字第三三九號解釋文謂：「中華民國六十年一月九日修正公布之貨物稅條例第十八條第一項，關於同條項第十二款，應貼於包件上或容器上之完稅或免稅照證，不遵規定實貼者，不問有無漏稅事實，概處比照所漏稅額二倍至十倍之罰鍰之規定（現已修正），顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨；財政部六十六年十二月二十日臺財稅字第三八五七二號函釋『凡未按規定貼查驗證者，不再問其有無漏稅，均應按該條文規定以漏稅論處』，均應不予援用」。

（３）台北市政府（八四）府訴字第八四０八四二六二號訴願決定書認為「違反稅法之處罰，有因納稅義務人逃漏稅捐而處罰者，此為漏稅罰；有因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，此為行為罰。而行為罰乃係因租稅法課人民作為或不作為義務，不以涉及漏稅為必要，故行為罰祇應斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上及以下之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎。若行為罰亦以漏稅金額為基礎，則不僅處罰之目的混淆不清，且在未漏稅之情形下，隨扣繳稅額之多寡決定其罰鍰數額，有導致處罰過重之虞。」。

（十）按「租稅秩序罰，有行為罰與漏稅罰之分，如無漏稅之事實，而對單純違反租稅法上作為或不作為之義務者，亦比照漏稅額處罰，顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨。」司法院釋字第三三九號解釋理由書著有明文，假設所得稅法第一百十條第三項規定為「行為罰」之法律見解無誤（只是假設），本件既無漏稅之事實，而單純違反作為或不作為之義務，亦比照漏稅額處罰；按計算金額六０九、三二三元，並依同法第一百十條第一款規定處一倍罰鍰六０九、三００元，顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨，其為違憲法律，至為明確。

（十一）又「關於拒絕適用違憲法律，因為拒絕適用行為依其性質自始即係針對繫屬中的個案而發，而具有『個案性』，這與裁判之『個案性』正相吻合，且憲法第八十條規定『法官須超出黨派以外，依據法律獨立審判，不受任何干涉』，所以，法官自應本著自己之法律的了解與確信，獨立從事審判。為貫徹憲法第八十條之意旨，自不得勉強法官適用其以為違憲的法律。從而法官或法院依憲法第八十條自當享有拒絕適用違憲法律的權限，以進而對由該違憲法律之適用的拒絕所引起的法律漏洞加以補充，並據以審判該繫屬於它的案件。往後如有其他法院或機關與就該法律之違憲性持有與該法院不同之見解，因而引起該法律是否牴觸憲法之疑義時，其他法院或機關得依司法院大法官審理案件法第四條第一項第一款聲請大法官會議解釋憲法。由於法規範之體系性，每適用任何法律，即同時包含憲法的適用在內。而因解釋為適用之前置行為，所以，每適用法律，不但包含法律的解釋，也包含憲法的解釋在內。．．．。此外，憲法第一百七十一條第二項規定『法律與憲法有無牴觸發生『疑義』時，由司法院解釋之。』及司法院大法官審理案件法第四條列為聲請大法官會議解釋憲法之事由，亦皆或以『疑義』或以『爭議』之存在為其前提。換言之，法院對某一法律之違憲性若已獲有確信而無疑義，或關於憲法的適用，並無在兩個以上機關間發生相持不下的爭議，則該法院或該機關自得自為解釋。另自司法院大

疑義或無爭議之情形，該法院或機關可能根本便不得聲請大法官會議解釋憲法，而應自為解釋。該見解，在關於命令之違法性或違憲性的審查上，已為司法院所接受。該見解在法院關於法律違憲性之審查問題的處理上應予貫徹，才妥。」（黃茂榮著法學方法與現代民法增訂第五版第六八一頁至第六八四頁）。

（十二）職是，被告援引最高行政法院九十五年度判字第一六一八號判決理由資為支持系爭事件處罰之論據，是該號判決所依據之法規是否與上級規範不相牴觸，則有加以審究驗證之必要。按該號判決論點有二：１、所得稅法第一百十條之立法目的在處罰申報不實，故第三項規定因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，亦應處罰。２、被上訴人審酌上訴人違章情形，參酌裁罰參考表，裁處一倍罰鍰，尚無違反比例原則可言。查所得稅法第一百十條第三項之立法理由：「營利事業虧損者，短漏之所得額使虧損更大，因五年盈虧互抵之規定，將產生逃漏以後年度所得稅之結果，故亦應處罰。」該號判決引用所得稅法第一百十條之立法目的在處罰申報不實為論述基礎，其立論前提已非正確，邏輯推演之結論錯誤自屬當然。又，該號判決並未注意所得稅法第三十九條（以往年度虧損扣除之條件）規定；其處罰對象僅限於「有機會適用盈虧互抵之營利事業」。如果一個營利事業完全沒有機會適用盈虧互抵之規定，以此一條項對其加以處罰，即有處罰過當之可能，造成了一個「隱藏性的法律漏洞」，必須進行「目的性限縮」之「法律補充」。而該號判決未進行「目的性限縮」之「法律補充」，牴觸司法院釋字第四二０號、第四九六號解釋，其判決違背法令。再該號判決，以被上訴人審酌上訴人違章情形，參酌裁罰參考表，裁處一倍罰鍰，顯已牴觸司法院釋字第三三九號解釋，該號判決稱：「尚無違反比例原則可言」，為判決論斷之基礎，其判決違背法令。

（十三）綜上所述，訴願決定及原處分其認事用法顯有錯誤，致損害原告之權利，爰狀請鈞院判決如訴之聲明，以維人民權益。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。．．．營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」、「本法第二十四條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如左：買賣業：（一）銷貨－（銷貨退回＋銷貨折讓）﹦銷貨淨額。（二）期初存貨＋〔進貨－（進貨退出＋進貨折讓）〕＋進貨費用－期末存貨﹦銷貨成本。

（三）銷貨淨額－銷貨成本﹦銷貨毛利。（四）銷貨毛利－（銷售費用＋管理費用）﹦營業淨利。（五）營業淨利＋非營業收益－非營業損失﹦純益額（即所得額）。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第七十一條第一項前段、第一百十條第一項、第三項及同法施行細則第三十一條第一款所明定。

（二）依前揭所得稅法施行細則第三十一條第一款規定，有關買賣業之銷貨成本：如期初存貨、進貨、進貨費用、期末存貨等，均應依稅法規定計算申報，如有虛列銷貨成本，除必須剔除補稅外，尚需就虛列部分依所得稅法第一百十條第一項規定，以應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰；如營利事業因虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，仍應依同法條第三項規定，就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，依規定倍數處罰，並不因營利事業無應納稅額或無漏稅情事即免予處罰。揆其立法意旨在於：結算申報為決定全年所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。查原告本年度營利事業所得稅結算申報，因漏未申報期末存貨

二、四七七、二九二元，致虛增同額之營業成本，漏報應稅所得二、四七七、二九二元，又因被告原列報虧損二、

七二三、二三七元，經加計短漏之所得額二、四七七、二九二元後，核定虧損為二四五、九四五元，仍無應納稅額，有原告九十一年營業成本表及九十一年度營利事業所得稅結算申報書等資料附卷可稽，違章事證明確，從而原告按同法條第三項規定，按本年度適用之營利事業所得稅稅率二十五﹪計算出金額六０九、三二三元〔（二、四七七、二九二元×二十五﹪）－一０、０００元＝六０九、三二三元〕，處一倍之罰鍰六０九、三００元，揆諸首揭規定，尚無違誤，應予維持。原告主張虧損無應納稅額即無所得額，不應處罰乙節，顯與稅法規定不符，委無足採。

（三）至原告主張既非適用盈虧互抵之營利事業，虛增營業成本之行為實際上既未產生逃漏稅之損害或危險結果，即無行為時所得稅法第一百十條第三項立法理由應處罰之問題，並援引鈞院九十一年度訴字第七四三號判決、台北高等行政法院九十四年度訴字第三二六三號判決認定前揭法條規定屬漏稅罰等情。查所得稅法第一百十條第三項規定，係針對營利事業因受獎勵免稅或營業虧損等兩種情況下，加計短漏報之所得額後，仍無應納稅額時，準用同法第一百十條第一項及第二項規定之處罰，並不以發生有逃漏稅結果作為處罰之必要條件，原告所稱顯屬誤解。次按短漏所得額係就實質觀察，而非僅就申報之形式觀察。納稅義務人為營利事業所得稅結算申報時，如虛增成本費用、損失數額，就實質結果言，必然發生所得額之短漏；另依前揭所得稅法第七十一條第一項規定，納稅義務人應依限向該管稽徵機關申報構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，如有短漏報所得額情事，即有所得稅法第一百十條各項之處罰。營利事業之虛報成本，有致課稅所得額短少，雖加計後仍屬虧損，依所得稅法第一百十條第三項規定亦應裁罰。本條之立法目的在處罰申報不實，故第三項規定因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏報之所得額後仍無應納稅額者，亦應受罰。本件原告虛增營業成本致短漏報所得額二、四七七、二九二元為不爭之事實，其主張本年度漏報期末存貨之行為，實無產生漏稅之損害或危險結果，而無所得稅法第一百十條第三項之適用，顯係誤解法令，委無足採。

（四）類此案情，有最高行政法院九十五年度判字第一六一八號判決，均持相同見解可資參照，併予敘明。據上論證，本件原告提起行政訴訟，並無理由，請予判決如答辯聲明。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。．．．營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」、「本法第二十四條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如左：買賣業：（一）銷貨－（銷貨退回＋銷貨折讓）﹦銷貨淨額。（二）期初存貨＋〔進貨－（進貨退出＋進貨折讓）〕＋進貨費用－期末存貨﹦銷貨成本。（三）銷貨淨額－銷貨成本﹦銷貨毛利。（四）銷貨毛利－（銷售費用＋管理費用）﹦營業淨利。

（五）營業淨利＋非營業收益－非營業損失﹦純益額（即所得額）。」分別為行為時所得稅法第二十四條第一項、第七十一條第一項前段、第一百十條第一項、第三項及同法施行細則第三十一條第一款所明定。

二、經查，原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額為虧損二、七二三、二三七元，原經被告依書面審查從其申報數核定，嗣被告因查得原告營業成本明細表漏繕期末存貨二、四七七、二九二元，致虛增營業成本二、四七七、二九二元，乃依所得稅法第一百十條第三項規定，就其短漏報所得二、四七七、二九二元，按當年度適用之稅率，計算金額為六０九、三二三元，並依同法第一百十條第一款規定，按該金額六０九、三二三元處一倍之罰鍰六０九、三００元等情，此有原告九十一年度營利事業所得稅結算申報書、更正核定通知書、被告九十五年五月一日財高國稅法字第０九五００二七０二四號復查決定書等附於原處卷可稽，應堪信實。

三、原告雖主張：原告九十一年度營利事業所得額之結算申報，並非使用藍色申報書亦未經會計師查核簽證，原告既非適用盈虧互抵之營利事業，依首揭所得稅法第一百十條第三項立法理由，系爭事件自非法律規範之範疇；原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，經被告將原申報虧損扣除漏報之期末存貨二、四七七、二九二元後，核定虧損縮減為二四五、九四五元，應納稅額仍為０元，既無「純益額」（即所得額），何來被告製作罰鍰處分書所指「漏報所得額」二、四七

七、二九二元？再原告於九十三年五月三十一日辦理九十二年度營利事業所得稅結算申報完竣，營業成本明細表及資產負債表已轉正是項九十一年度漏未列報之期末存貨，對於以後年度之營利事業所得稅亦無產生逃漏稅之可能或危險；鈞院九十一年度訴字第七四三號判決及台北高等行政法院九十四年度訴字第三二六三號判決所著理由，已明確闡述所得稅法第一百十條第一項、第三項為漏稅罰，非行為罰；至最高行政法院九十四年度判字第一四九四號判決認定所得稅法第一百十條第三項其法律性質為「行為罰」之論述，遽採為判決之基礎，除牴觸財政部訂定之「稅務違章案件減免處罰標準」第三條規定，且與「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明確表示其為「漏稅罰」之法律見解不符外，亦顯已牴觸司法院釋字第四二０號、第四九六號解釋之意旨，自不得採為裁罰之法規範基礎；所得稅法第一百十條第三項之規定，明顯牴觸憲法第二十三條及第二十二條保障人民權利之意旨，非「合憲法律」；最高行政法院九十五年度判字第一六一八號判決並未注意所得稅法第三十九條（以往年度虧損扣除之條件）規定，其處罰對象僅限於「有機會適用盈虧互抵之營利事業」，如果一個營利事業完全沒有機會適用盈虧互抵之規定，以此一條項對其加以處罰，即有處罰過當之可能，造成了一個「隱藏性的法律漏洞」，必須進行「目的性限縮」之「法律補充」，而該號判決未進行「目的性限縮」之「法律補充」，牴觸司法院釋字第四二０號、第四九六號解釋，其判決違背法令云云，資為論據。

四、惟按，依行為時所得稅法第一百十條對短、漏報之處罰，該條文第一、二項係以所漏或補徵稅額為基礎，處以二倍或三倍以下之罰鍰，然對無應納稅額且申報不實者，亦不能不予以處罰，立法時，乃以短漏之所得額為基礎，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算出虛擬稅額，再依前兩項之規定倍數處罰。此乃法律設計時，即不以行為時所得稅法第一百十條第三項為漏稅罰，即非結果犯，並非以發生逃漏稅捐之結果，或對以後年度稅賦之影響為認定應否處罰之依據，其文義甚明。因此，從法律規範之行為內容來看，判斷是行為犯或結果犯，應從行為構成要件論斷，行為時所得稅法第一百十條第三項立法時，本即針對無應納稅額上申報不實者之行為處罰，核屬行為罰殆無疑義。且觀諸所得稅法第一百十條原立法理由：「結算申報為決定全年度所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」亦可見本條主要目的在於鼓勵誠實申報，維護自動申報制度，確保善良納稅風氣，自不因有無影響以後年度之稅賦，而限縮處罰範圍，營利事業可能因盈虧互抵致以後年度逃漏稅情形，僅為所得稅法第一百十條第三項立法理由之一，條文文字既明確規定營利事業營業虧損而漏報，即應處罰，未限於使用藍色申報書或經會計師簽證之營利事業，自無因部分立法理由而限縮餘地。祇要短漏報所得，經加計短漏報所得後無應納稅額者，均屬違反自動申報義務而構成違章，當不因為往後年度有無盈虧互抵之適用等不確定因素而解免其違章責任。次查，六十六年增訂所得稅法第一百十條第三項規定時，國內行政法尚處萌芽階段，租稅秩序罰區分為「行為罰」、「漏稅罰」之概念亦不普及，故立法理由亦未嚴予區分，然立法本旨已充分植入條文內，當適用法律時，條文已清楚規範，即應遵守，援引法律思潮演變前之立法理由來解讀隨著時空環境不斷變化之課稅事實，將嚴重扭曲立法本旨（最高行政法院九十四年度判字第四九七號判決、九十四年度判字第一四九四號判決、九十五年度判字第一六一八號判決參照。）。是原告主張：原告既非適用盈虧互抵之營利事業，依首揭所得稅法第一百十條第三項立法理由，系爭事件自非法律規範之範疇、對象；原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，經被告將原申報虧損扣除漏報之期末存貨二、四七七、二九二元後，核定虧損縮減為二

四五、九四五元，應納稅額仍為０元，既無「純益額」（即所得額），何來被告製作罰鍰處分書所指「漏報所得額」二、四七七、二九二元？再原告於九十三年五月三十一日辦理九十二年度營利事業所得稅結算申報完竣，營業成本明細表及資產負債表已轉正是項九十一年度漏未列報之期末存貨，對於以後年度之營利事業所得稅亦無產生逃漏稅之可能或危險云云，均無可採。

五、再查，本院九十一年度訴字第七四三號判決固曾採所得稅法第一百十條第一項、第三項為漏稅罰，非行為罰之見解，惟嗣該判決經最高行政法院前揭九十四年度判字第一四九四號判決廢棄改判採取如前述行為罰之見解，另台北高等行政法院九十四年度訴字第三二六三號判決固亦採取所得稅法第一百十條第一項、第三項為漏稅罰，非行為罰之見解，然該判決僅屬個案之法律見解，本院不受其拘束，且如前述，與最高行政法院上述判決見解岐異，亦難遽採。原告另稱：鈞院九十一年度訴字第七四三號判決及台北高等行政法院九十四年度訴字第三二六三號判決所著理由，已明確闡述所得稅法第一百十條第一項、第三項為漏稅罰，非行為罰乙節，仍非可採。再按，司法院釋字第四二０號、第四九六號解釋之意旨，均未解釋前揭所得稅法第一百十條第三項之規定屬漏稅罰；另財政部依稅捐稽徵法第四十八條之二第二項授權訂定之「稅務違章案件減免處罰標準」第三條與「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」等規定，亦未規定所得稅法第一百十條第三項之規定係屬「漏稅罰」，況最高行政法院對前揭所得稅法第一百十條第三項規定所表示之法律見解並不受財政部前述規定之拘束。從而原告又稱：至最高行政法院九十四年度判字第一四九四號判決認定所得稅法第一百十條第三項其法律性質為「行為罰」之論述，遽採為判決之基礎，除牴觸財政部訂定之「稅務違章案件減免處罰標準」第三條規定，且與「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明確表示其為「漏稅罰」之法律見解不符外，亦顯已牴觸司法院釋字第四二０號、第四九六號解釋之意旨，自不得採為裁罰之法規範基礎等詞，要屬無據。另按，觀諸前述所得稅法第一百十條第三項之立法目的，在於確保人民誠實申報，維護自動申報制度，尚與憲法第二十三條及第二十二條保障人民權利之意旨無違，是本件尚無聲請司法院大法官會議解釋之必要，併此敘明。原告又稱：所得稅法第一百十條第三項之規定，明顯牴觸憲法第二十三條及第二十二條保障人民權利之意旨，非「合憲法律」云云，顯不足採。末按，如上所述，所得稅法第一百十條第三項之立法目的確含有對申報不實者處罰，以確保人民誠實申報，以維護自動申報制度之意，且條文文字既明確規定營利事業營業虧損而漏報，即應處罰，其處罰對象未限於「有機會適用盈虧互抵之營利事業」，自無因部分立法理由而限縮餘地，是最高行政法院前揭九十五年度判字第一六一八號判決認所得稅法第一百十條之立法目的在處罰申報不實，且其處罰對象未限縮於「有機會適用盈虧互抵之營利事業」，參諸上述所得稅法第一百十條第三項之規定，並無不合。原告訴稱：最高行政法院九十五年度判字第一六一八號判決引用所得稅法第一百十條之立法目的在處罰申報不實為論述基礎，其立論前提已非正確，邏輯推演之結論錯誤自屬當然，該號判決並未注意所得稅法第三十九條（以往年度虧損扣除之條件）規定，其處罰對象僅限於「有機會適用盈虧互抵之營利事業」，如果一個營利事業完全沒有機會適用盈虧互抵之規定，以此一條項對其加以處罰，即有處罰過當之可能，造成了一個「隱藏性的法律漏洞」，必須進行「目的性限縮」之「法律補充」，而該號判決未進行「目的性限縮」之「法律補充」，牴觸司法院釋字第四二０號、第四九六號解釋，其判決違背法令云云，洵非可採。

六、綜上所述，原告之主張均無可採。從而被告依行為時所得稅法第一百十條第三項規定，就其短漏報所得二、四七七、二九二元，按當年度適用之稅率，計算金額為六０九、三二三元，並依同法第一百十條第一項規定，按該金額六０九、三二三元處一倍之罰鍰六０九、三００元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第一庭審判長法　官　呂佳徵