高雄高等行政法院判決

原告

南和興產股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

劉豐州 律師

訴訟代理人

陳韋利 律師

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國96年7月13日高市府法一字第0960036361號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告所有位於高雄市苓雅區○○○段2478地號與同區○○段21地號，三民區○○段614、615、616、617、6 18、619、620、620-1地號與同區○○段○○段1480、1481、1482地號等13筆土地，部分原係供公共通行之騎樓走廊地免徵地價稅，部分原按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅在案，嗣經被告核定應按一般用地稅率課徵地價稅，並分別補徵原告自92年或89年起至93年及94年之地價稅，原告不服，分別提起訴願及行政訴訟，均為高雄市政府訴願決定駁回在案（其中苓雅區○○段21地號土地補徵89年至93年差額地價稅部分，業經本院95年度訴字第109號判決駁回在案；另三民區○○段614、615、616、617、618、619、620、6 20-1地號等8筆土地，補徵89年至93年地價稅部分，亦經本院95年度訴字第838號判決駁回在案），惟原告仍對被告就上開13筆土地95年地價稅按一般用地稅率核課稅額，共計新台幣（下同）2,693萬391元，表示不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）高雄市苓雅區○○○段2478、三民區○○段614、615、616、617、618、619、620、620-1，以及三民區○○段○○段1480、1481、1482等地號（下稱系爭五塊厝段2478地號等12筆）土地部分：

1、按「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。．．．。」土地稅減免規則第10條定有明文。查原告所有上開地號土地，其中五塊厝段2478地號土地部分面積360.24平方公尺、河濱段614地號等8筆土地部分面積2,051.47平方公尺以及大港段2小段1480地號等3筆土地部分面積884.99平方公尺，均係原告於申請建築時，依高雄市建築管理自治條例第8條規定，所留設之3.9公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道，且長期供公共通行使用。則依上述規定，原告所有上開土地，自應免徵地價稅。

2、土地稅減免規則第10條所定之「騎樓走廊地」，並不以其直上方有建物為限，縱係直上方無建物之退縮騎樓地（或所謂無遮簷人行道），仍屬之，是被告於復查決定略謂：「依上開規定（即高雄市建築管理自治條例第8條）之『法定無遮簷之人行道』與『法定騎樓地』有別，故『無遮簷之人行道』自非『騎樓地』，蓋其地上無建築改良物。」云云，顯非可採：

（1）土地稅減免規則第10條以及其之前身即民國57年2月12日修正平均地權條例第25條皆規定：「騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅。」由此可見，該條所謂「騎樓走廊地」，並未限制必須其直上方有建物，亦即，並無所謂直上方「有建物者為騎樓，無建物者為無遮簷人行道」之區分。因此，高雄市建築管理自治條例第8條將「法定騎樓地」及「無遮簷人行道」分別列舉，縱如復查決定所述，係有意以此區分土地上方「有建物」及「無建物」兩種情形，然而此等區分應僅具營建法規上之意義，而無土地稅法上之意義，否則土地稅減免規則第10條「騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅」之規定，豈非將永無適用餘地？甚且，土地稅法及土地稅減免規則乃中央法令，高雄市建築管理自治條例則屬地方法規，被告以地方法規之規定內容解釋中央法令之意義，實亦有本末倒置之嫌。

（2）再者，依內政部頒布之建築技術規則建築設計施工編第28條第2項明文規定：「建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」等語，亦可知，建築法上所謂騎樓地，與土地稅減免規則相同，並不以其直上方有建物為限，只要是依法令所留設者，均屬騎樓地。

3、「騎樓走廊地」若計入「法定空地」，應仍有土地稅減免規則第10條之適用，而得減免地價稅，是訴願決定略謂：「按無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵，前揭土地稅減免規則第9條但書規定明確，是以，無論騎樓走廊地或騎樓退縮地，如屬法定空地，縱供公共通行，仍不得免徵地價稅」云云，顯非可採：

（1）按「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」中央法規標準法第16條定有明文，而此即為所謂「特別法優於普通法之原則」。

（2）土地稅減免規則第9條所規定之土地稅減免事由乃係「無償供公共使用之私有土地」，而同規則第10條所規定之減免事由則係「供公共通行之騎樓走廊地」。兩相比較，土地稅減免規則第9條顯係概括就「私有土地」無償供公共使用免徵地價稅之情形予以規定，而屬普通規定，至於土地稅減免規則第10條則係就「私有土地」中屬於「騎樓走廊地」者，地價稅應如何減免所為之特別規定。是依上述特別法優於普通法之原則，於減免地價稅之土地屬於騎樓走廊地時，自應優先適用土地稅減免規則第10條之特別規定，而非適用土地稅減免規則第9條之一般規定。

（3）再者，「下列地區臨接寬度在8公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設3.9公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道．．．前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物」，高雄市建築管理自治條例第8條定有明文。另騎樓、走廊乃屬道路交通管理處罰條例所規定之「道路」及「人行道」（上開條例第3條第1款、第3款參照），依法不得於其上堆積、放置足以妨礙交通之物或擺設攤位，違反者得處行為人罰鍰，道路交通管理處罰條例第82條、第83條亦定有明文。是依法留設之「騎樓走廊地」，已形同成立法定公用地役關係，土地所有人對之顯然已無任何自由使用之利益，建築法規容許將未建築部分計入法定空地，僅是稍微填補土地所有人之損失而已，不能認為係特別賦予土地所有人建築上利益。反觀一般之法定空地，土地所有人雖然不得於其上建築，然對之仍有其他使用利益。換言之，騎樓走廊地之所有人對於騎樓走廊地，已無自由使用之利益，而一般法定空地之所有人對於法定空地則仍有使用利益，兩者之法律地位並不相同（此由土地稅法第6條及平均地權條例第25條特別例示「騎樓走廊用地」得予減免，即可得知）。因此，自不能以未建築之騎樓走廊地可計入法定空地，即認與其他法定空地相同，而忽略其屬騎樓地之性質而未准其依土地稅減免規則第10條規定免徵地價稅。

（4）另外，就同屬騎樓走廊地之「法定騎樓」，土地所有人不但已享有建築之利益，且依建築技術規則建築設計施工編第28條之規定，其所占面積尚「不計入基地面積及建築面積」，惟該等「法定騎樓」仍得依土地稅減免規則第10條規定減免地價稅。則未建築之「騎樓走廊地」，縱然得計入「法定空地」，然因其未建築且仍計入基地面積，所享有之建築利益，尚不足「法定騎樓」，與「法定騎樓」相較之下，自更應依土地稅減免規則第10條之規定，給予土地所有人賦稅上之優惠，始符公平原則。

（5）末查，所謂特別規定，乃係就普通規定中之特別情形，賦予與普通規定不同之法律效果之規定，而但書規定，其用意及功能則在於限縮本文之適用範圍，是普通規定之但書所限縮之對象自係普通規定之本文，而非特別規定，換言之，於應適用特別規定之情形，應即無普通規定（含但書）之適用餘地。準此，系爭土地既屬土地稅減免規則第10條所定之「騎樓走廊地」，自得依該規定減免地價稅，而無同規則第9條（含但書）之適用餘地，被告以系爭土地計入法定空地符合同規則第9條但書之規定為由，即認其無土地稅減免規則第10條之適用云云，洵屬無據。

4、經查，原告所有系爭苓雅區○○○段2478地號土地，其地上建物無騎樓登記資料，而其依法留設之退縮騎樓地面積為677平方公尺，是此部分原告得減徵之騎樓走廊地面積為677平方公尺（計算式為0+677＝677）。

5、另原告所有系爭三民區○○段614、615、616、617、618、619、620、620-1地號等8筆土地，其地上建物無騎樓登記資料，而其依法留設之退縮騎樓地面積為2,058.93平方公尺，是此部分原告得減徵之騎樓走廊地面積為2,058.93平方公尺（計算式為0＋2,058.93＝2,058.93）。

6、又原告所有系爭大港段2小段1480地號土地，其地上建物無騎樓登記資料，而其依法留設之退縮騎樓地面積為150.30平方公尺，是此部分原告得減徵之騎樓走廊地面積為150.30平方公尺（計算式為0＋150.30＝150.30）。

7、原告所有系爭大港段2小段1481、1482地號2筆土地，其地上建物無騎樓登記資料，而其依法留設之退縮騎樓地面積為768.92平方公尺，是此部分原告得減徵之騎樓走廊地面積為768.92平方公尺（計算式為0＋768.92＝76 8.92）。

8、退步言，縱認「騎樓走廊地」若計入「法定空地」則不得再適用土地稅減免規則第10條減免，惟系爭土地之退縮騎樓地面積並非全部均計入法定空地面積，就該未計入法定空地面積部分，亦應依土地稅減免規則第10條規定予以減免：

（1）按本件系爭五塊厝段2478地號土地於申請建造執照當時之法定建蔽率為10之6；三民區○○段614、615、616、617、618、619、620、620-1地號等8筆土地於申請建造當時之法定建蔽率為51.08%；大港段2小段1480地號土地於申請建造當時之法定建蔽率為10分之6；大港段2小段1481、1482地號等2筆土地於申請建照時之法定建蔽率為10分之8，此有高雄市政府工務局96年4月17日高市工務建字第0960009438號及96年8月30日高市工務建字第0960024308號函可稽。

（2）基於上述，系爭五塊厝段2478地號土地於申請建築當時應留設之法定空地面積為871平方公尺，最大可建築面積為1,306.51平方公尺，而系爭土地上已建築面積僅1,262.73平方公尺，故尚有43.78平方公尺屬於未計入法定空地之退縮騎樓地，此部分應依土地稅減免規則第10條第1項前段予以免徵地價稅，是就系爭五塊厝段2478地號土地部分，原告至少得減徵之騎樓走廊地面積為43.78平方公尺（計算式為0＋43.78＝43.78）。

（3）而關於系爭三民區○○段614、615、616、617、618、619、620、620之1地號等8筆土地、三民區○○段○○段1480地號土地，以及系爭三民區○○段○○段1481、1482地號2筆土地部分，因其核定時已將非屬法定空地之空地面積予以減免地價稅（非屬法定空地之空地面積依序為7.54、52.6、106.44平方公尺），附此說明。

（二）原告所有苓雅區○○段21地號（下稱系爭五權段21地號）土地部分：系爭土地雖經鈞院95年度訴字第109號判決認定非屬公共設施保留地，無優惠稅率之適用，惟該判決認事用法俱有違誤，原告已對之提起上訴在案，茲援引該案上訴理由如附件所示，並摘要原告之主張如下：

1、鈞院上開判決採為判決基礎之內政部87年6月30日台內營字第8772176號函略謂：「經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地」云云，有違都市計畫法第30條、第48條至第50條之2之規範意旨，以及大法官釋字第336號解釋理由書有關公共設施保留地之認定。

2、縱認上開內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋有其立論基礎，惟高雄市係於70年3月10日始依都市計畫法第30條規定訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」，而原告早於67年5月2日即以配合政府消除髒亂美化環境及全民運動政策為由，向高雄市政府申請自行開發系爭五權段21地號土地為公園及興建私營游泳池，而經高雄市政府以67年5月26日高市府工觀字第43765號函同意辦理，其中面積4,410.11平方公尺作為五福公園使用；另面積4,507.89平方公尺部分由原告興建游泳池。由此可見，本件顯然已非上開內政部所函釋「經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地」之情形，而無上開函釋之適用。

3、上開判決認定原告獲得「游泳池營運利益之獎勵」，「核與都市計畫法第30條之立法精神相符」云云，然其卻未斟酌原告是否獲有相當於「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」所定獎勵措施之獎勵，且未審酌原告獲准建造游泳池所獲所謂收費之利益是否確實大於所喪失之利益，即遽認原告獲准收費，係屬「獎勵」，且該「獎勵」符合都市計畫法第30條之立法精神云云，實有重大違誤。況且，原告獲准興建系爭收費游泳池之法律上原因及性質，業經臺灣高等法院高雄分院95年度上字第76號確定判決認定：「上訴人（即原告）為利用系爭土地興建游泳池營利，向被上訴人（即高雄市政府）申請准其開發作為公園及建造收費游泳池使用，以換取此筆土地部分興建游泳池營利，經被上訴人核准同意，上訴人於系爭土地之部分面積興建游泳池收費營利，部分面積同意供興建系爭公園供公眾使用，且系爭土地上之公園自開闢興建供公眾使用迄本件訴訟之前，達二十餘年之久，上訴人未向被上訴人主張不當得利之權利，上訴人於系爭土地興建收費游泳池營業，被上訴人未阻止，益足證兩造間確有約定系爭土地之開闢與使用方式，上訴人亦因此而獲得收費營運游泳池之利益，且系爭公園所占用之土地，係由上訴人開闢公園，並同意無償供公眾使用，其縱受有不能使用該土地之損害，既係其同意為之，非無法律上原因。」等語。是依上開確定判決之認定，高雄市政府核准原告於系爭土地上興建收費游泳池，係因原告以開闢面積4,410.11平方公尺之五福公園無償供公共使用作為交換條件，換言之，原告為於系爭土地上興建收費游泳池，已付出昂貴之代價，如此，何能謂原告因興建收費游泳池而獲得「獎勵」？

4、綜上，系爭五權段21地號土地部分雖然已興建游泳池，然於高雄市政府依法取得前，仍屬公共設施保留地，被告以一般用地稅率課徵地價稅，自有違誤。

5、退步言，倘鈞院認本件系爭土地非屬公共設施保留地，則本件系爭土地亦屬公共設施用地，而應適用平均地權條例第21條第1項第2款、土地稅法第18條第1項第2款之規定按千分之十稅率計徵地價稅：

（1）按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．2、私立公園、動物園、體育場所用地。」平均地權條例第21條第1項第2款定有明文，而土地稅法第18條第1項第2款亦有相同之規定。

（2）退步言，倘鈞院認系爭土地其中面積4,504.89平方公尺部分，其上已由原告依都市計畫法第30條規定所訂之「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」興建游泳池使用，而非屬公共設施保留地；換言之，系爭游泳池使用之土地，其都市計畫使用分區屬「公園用地」，又因原告依上開獎勵投資興建公共設施辦法興建游泳池完成而屬「公共設施用地」，而游泳池亦屬於體育運動設施之場所，因此系爭游泳池使用之土地部分，性質上符合上開平均地權條例第21條第1項第2款及土地稅法第18條第1項第2款所稱之「公園、體育場所用地」，而應按千分之十稅率計徵地價稅。

（3）又上開優惠稅率之規定，乃係稅法上量能課稅原則之具體實現，蓋私有土地一經作為公共設施用地使用，不僅使用上遭受限制，無法如一般私有土地自由使用收益，價值亦因之減損，故自應准予從輕課徵地價稅。因此，解釋適用上，不待納稅義務人之申請，即應依法核實認定，納稅義務人之申請，僅具有促使稅捐稽徵機關注意之性質或協助查證以提升行政效能之功能而已，殊不得因為納稅義務人漏未提出申請，即作為剝奪納稅義務人享有優惠稅率之依據，否則實已違反量能課稅原則。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」土地稅減免規則第10條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。1、地上有建築改良物1層者，減徵2分之1。2、地上有建築改良物2層者，減徵3分之1。3、地上有建築改良物3層者，減徵4分之1。

4、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之1」。

（二）卷查原告系爭五塊厝段2478地號等12筆土地暨系爭五權段21地號土地，共13筆土地核定課徵地價稅及行政救濟概況如下：

1、系爭五塊厝段2478地號土地，面積2,178平方公尺，原以其中360.24平方公尺為供公共通行之騎樓走廊地免徵地價稅，嗣經被告所屬苓雅分處執行94年地價稅稅地清查結果，因其免徵地價稅之土地係屬該筆土地上苓雅區○○○路257號建物應保留之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，不合免稅規定，經核定應自92年起課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵92、93年地價稅，分別為40萬5,418元及41萬8,661元，原告不服，申請復查提起訴願，均未獲變更，目前提起行政訴訟，由貴院審理中。

2、系爭五權段21地號土地，屬高雄市都市計畫第40號公園預定地，原按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅，係原告於67年間申請自行開發，其中一部分面積4,410.11平方公尺作為公園使用，另一部分面積4,504.89平方公尺則興建為收費游泳池，被告所屬苓雅分處核定該收費游泳池使用部分應改按一般用地稅率課徵地價稅，並應依稅捐稽徵法第21條規定補徵89年至93年差額地價稅共計2,273萬1,605元，原告不服，申請復查、提起訴願，均未獲變更，提起行政訴訟，亦遭判決駁回，目前提起上訴尚未確定。

3、系爭三民區○○段614、615、616、617、618、619、620、620 -1地號等8筆土地，地上建物門牌三民區○○路356號（家樂福愛河店），其中面積計有2,051.47平方公尺，原按騎樓退縮地免徵地價稅。嗣被告所屬三民分處執行94年地價稅稅地清查，查得該騎樓退縮土地係屬建造房屋應保留之法定空地，不符免徵地價稅規定，核定應自86年起恢復課徵地價稅，並依法補徵89年至93年之地價稅共計776萬6,259元，原告不服，申請復查提起訴願，均未獲變更，提起行政訴訟亦遭判駁回。目前提起上訴尚未確定。

4、系爭三民區○○段○○段1480、1481、1482地號土地，地上建物門牌號碼為三民區○○街131號及十全一路109號（家樂福十全店），其中大港段2小段1480地號土地面積240.8平方公尺、1481地號土地面積103.63平方公尺及1482地號土地面積540.56平方公尺，原按騎樓退縮地免徵地價稅。嗣被告所屬三民分處執行94年地價稅稅地清查，查得該騎樓退縮土地係屬建造房屋應保留之法定空地，不符免徵地價稅規定，應恢復課徵地價稅，並依法補徵89年至93年之地價稅共計490萬3,490元，原告不服，申請復查提起訴願，均未獲變更，目前提起行政訴訟，由貴院審理中。

5、上開13筆土地，經查部分係屬建造房屋應保留之法定空地，不符免徵地價稅規定，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，除前所述補徵89年至93年差額地價稅以外，94年部分亦經按一般用地稅率核課，原告不服，申請復查提起訴願，均未獲變更，目前提起行政訴訟，由貴院審理中。

6、查「下列地區臨接寬度在8公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設3.9公尺之法定『騎樓地』或『無遮簷之人行道』，其無遮簷之退縮部分得作為空地計算：1、商業區。．．．3、本府工務局核定之住宅區。前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。．．．。」為高雄市建築管理自治條例第8條所明定，依上開規定之「法定無遮簷之人行道」與「法定騎樓地」有別，故「無遮簷之人行道」自非「騎樓地」，蓋其地上無建築改良物。無遮簷人行道雖供公共通行使用，惟並非建築管理機關所認定之騎樓地，且屬可計入建物基地所應保留之法定空地，自無土地稅減免規則第10條第1項規定，供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，免徵地價稅之適用。核查原告系爭五塊厝段2478地號等12筆土地供公共通行之無遮簷人行道使用之土地，經查係屬地上房屋建築上應保留之法定空地，此亦為原告所不爭執。而縱系爭退縮騎樓地屬土地稅減免規則第10條所定供公共通行之騎樓走廊地，惟仍應受同規則第9條但書規定「其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵」之限制。詳言之，法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地作過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質。而無償供公共使用之私有土地，倘已計入法定空地，則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，前開私有土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，據此以觀，其已具有建築上利益，無庸置疑，自不得再給予賦稅上優惠，是土地稅減免規則第9條乃規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」而查同規則第10條所定供公共通行之騎樓走廊地，核其性質亦屬無償供公共使用之私有土地，自應受上開第9條但書規定之限制，始符公平原則。蓋土地稅減免規則第9條為無償供公共使用之私有土地減免地價稅之普通規定，而同規則第10條另就無償供公共使用之私有土地中之騎樓走廊地作特別規定，故關於騎樓走廊地之地價稅減免事宜，原則上應優先適用同規則第10條規定，即無建築改良物者，免徵地價稅，有建築改良物者，依建築改良物之層數按比例減徵，而非依第9條前段規定，予以全部免徵，惟第10條未規定之事項，當仍應適用屬普通規定之第9條規定，此不論自文義解釋或體系解釋以言，其法律適用之結果，應屬一致。準此，供公共通行之騎樓走廊地如屬建造房屋應保留之空地，依第9條但書規定，即不予免徵。本案情形，系爭退縮騎樓地雖屬供公共通行之騎樓走廊地，然既已計入法定空地，則依土地稅減免規則第9條但書規定，自應課徵地價稅。原告稱應依土地稅減免規則第10條規定免徵乙節，核不足採。

7、按財政部87年7月15日台財稅第871954380號函暨內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋：「2、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。3、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市所公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（1）經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（2）依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（3）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。4、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。行政院71年11月23日台71內第19891號函有關經依都市計畫完成使用之都市○○道路，參採行政法院43年判字第8號判例意旨，具有公用地役關係之道路用地，應非屬都市計畫法第50條所稱之『公共設施保留地』之核示，業經本部報奉行政院87年5月11日台87內字第22387號函同意，停止適用。」核查原告所有五權段21地號土地，其使用分區為「公園用地」，係於67年間申請獲准興建收費游泳池，該公共設施游泳池既已興建完成，經原告營運收益，則該土地已無留待高雄市政府再為徵收及開發計畫，而高雄市政府67年10月2日67高市工都築字第10105號函已核發建造執照，應屬已開闢完成之公共設施，已非屬公共設施保留地，此有高雄市政府財政局94年1月5日高市府財二字第0940000604號函可證。況該筆土地既非屬公共設施保留地，則應按一般稅率課徵地價稅，其原告就補徵89年至93年差額地價稅提起行政訴訟，業經貴院95年10月31日95年度訴字第750號判決駁回在案。其復執前詞稱系爭土地屬公共設施保留地，主張應按公共設施保留地稅率課徵95年地價稅乙節，自無足採。

8、綜上所述，原告所有系爭五塊厝段2478地號等12筆土地，部分面積供公共通行之無遮簷人行道使用，經查係屬建築上應保留之法定空地，應按一般用地稅率課徵地價稅；又系爭五權段21地號土地供南和收費游泳池使用部分，非屬公共設施保留地，亦應依一般用地稅率課徵地價稅。原處分就該13筆土地核定按一般用地稅率課徵95年地價稅共計2,693萬391元，核無違誤，請依法予以判決駁回，以維稅制。

9、關於系爭五權段21地號土地公共設施保留地部分，原告主張引用土地稅法第18條第1項第2款規定，原告並沒有取得主管教育機關即教育局核准後闢建，就算其取得教育局核准後闢建，依據土地稅法第41條規定，應於開徵前40天檢具相關資料向被告提出申請，才能夠准予按優惠稅率千分之十累進課徵地價稅，故系爭五權段21地號土地並不符合上開二個要件。另系爭五塊厝段2478地號土地，未計入法定空地面積部分可以減少5萬899元，本件地價稅總額減掉後變成2,687萬9,492元。

理由

一、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：１、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分加徵千分之十五。２、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。3、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。4、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。５、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」分別為土地稅法第6條、第16條第1項、第19條及平均地權條例第25條定有明文。次按「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：１、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。」為都市計畫法第42條第1項第1款所明定。再按「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：１、地上有建築改良物1層者，減徵二分之一。２、地上有建築改良物2層者，減徵三分之一。３、地上有建築改良物3層者，減徵四分之一。４、地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」分別為土地稅減免規則第1條、第9條及第10條所明定。

二、原告所有位於系爭五塊厝段2478地號等12筆土地與同區○○○○段21地號土地，共計13筆土地，部分原係供公共通行之騎樓走廊地免徵地價稅，部分原按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅在案，嗣經被告核定應按一般用地稅率課徵地價稅，並分別補徵原告自92年或89年起至93年及94年之地價稅，原告不服，分別提起訴願及行政訴訟，均為高雄市政府訴願決定駁回在案，本件被告對上開13筆土地95年地價稅，按一般用地稅率核課稅額，共計2,693萬391元等情，為兩造所不爭執，並有被告所屬三民分處核定95年度地價稅繳款書、復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。

三、原告雖訴稱：（一）關於系爭五塊厝2478地號等12筆土地部分，其系爭騎樓依建築技術規則建築設計施工編第28條規定，不以其上方有建物為限，只要依法令所留設者，均屬騎樓地，則高雄市建築管理自治條例第8條規定所區分「騎樓」與「無遮簷人行道」二者，此應僅具為營建法規上之意義，如認為「無遮簷人行道」是屬其土地上方無建物之情形，而無土地稅減免規則第10條之適用，顯有違誤，又騎樓走廊地如計入法定空地，因係供公共通行之道路，性質上與法定空地有區別，仍應適用特別規定第10條減免地價稅，並非適用第9條但書規定予以排除。縱認為「騎樓走廊地」計入「法定空地」則不得適用土地稅減免規則第10條減免規定，惟系爭五塊厝段2478地號土地，其尚有未計入法定空地43.78平方公尺之退縮騎樓地，應予以免徵地價稅。（二）關於系爭五權段21地號土地部分，其上由原告所興建之游泳池，於67年5月經高雄市政府同意辦理，惟高雄市政府於70年3月10日始依都市計畫法第30條規定訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」，故本件無內政部87年6月30日台內營字第8772176號函之適用，是據以認定非屬公共設施保留地，自有違誤，縱認為非屬公共設施保留地，本件亦應屬公共設施用地，而有平均地權條例第21條之適用，按千分之十稅率計徵地價稅等云云，資為論據。

四、惟按「商業區之法定騎樓或住宅區面臨15公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」「下列地區臨接寬度在8公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設3.9公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道，其無遮簷之退縮部分得做為空地計算：１、商業區。２、公共設施用地之市場用地及停車場用地。３、經主管建築機關核定之住宅區。前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。第2層以上設置陽台、雨遮等遮蓋者，應依建築技術規則之規定。」分別為行為時建築技術規則建築設計施工編第28 條及高雄市建築管理自治條例第8條所明定。可知騎樓地乃一建築法上概念，其可選擇設置騎樓或不設置騎樓；選擇蓋騎樓者（即建造有騎樓式之建築），其中屬法定騎樓所占面積不計入基地面積或建築面積；而選擇不蓋騎樓者（即退縮騎樓地），則該退縮騎樓地仍計入基地面積及建築面積，並其退縮部分可計入法定空地。在後者之情形，因該退縮騎樓地上方並無建築，且其面積又可計入法定空地，故其實質上與上揭高雄市建築管理自治條例第8條所稱之無遮簷人行道無異。準此可知，高雄市建築管理自治條例第8條所謂「法定騎樓地」或「無遮簷人行道」既均屬建築時所應留設，然卻以不同名稱稱之，足見二者乃不同之設置，要言之，其所稱之法定騎樓地應指其上方已有建築之騎樓地，至所稱之無遮簷人行道，乃指其上無建築或未設置陽台、雨遮等遮蓋物之退縮騎樓地甚明。又按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。是以建築法上概念之退縮騎樓地並非一律減免地價稅，必須視其是否該當土地稅法及地價稅減免規則減免地價稅之規定定之，二者非可一概而論。再按「為發展經濟，促進土地利用、增進社會福利，對於．．．騎樓走廊．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」為土地稅法第6條所規定。查上開規定乃78年10月30日配合平均地權條例第25條所增列；而觀平均地權條例第25條之沿革，其於57年2月12日之修正條文為：「供公共通行之騎樓走廊地，未有建築改良物者，應免徵地價稅；地上有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：１、地上有建築改良物1層者，減徵二分之一。２、地上有建築改良物2層者，減徵三分之一。３、地上有建築改良物3層者，減徵四分之一。４、地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一。」其修正理由則係：「增訂騎樓用地徵收地價稅條文，過去因騎樓用地供公共通行，免課地價稅，此次修正以騎樓上空仍有利用價值，故按其地上建物層數比例減徵地價稅，以昭公允。」可見平均地權條例於57年2月12日修正以前，騎樓走廊地原係基於其供公共通行之緣故而予以免徵地價稅；嗣鑑於騎樓走廊地上空仍有利用價值，故視其地上有無建築物定其減徵之比例；換言之，上開修正規定，雖名為減徵，實則乃係就有地上建築物之騎樓走廊地予以加徵地價稅之意，亦即騎樓走廊地不再如以往一般一律免徵地價稅。其後，平均地權條例第25條於75年6月29日修正為現行條文：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、．．．等所使用之土地，．．．，其地價稅或田賦得予適當之減免；其減免標準與程序由行政院定之。」從而土地稅法第6條乃繼之於78年10月30日配合修正為如上引之現行條文。換言之，騎樓走廊地應否減免地價稅，其要件已改由授權行政院定之。依行政院訂定之土地稅減免規則第9條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」及第10條：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：１、地上有建築改良物1層者，減徵二分之一。２、地上有建築改良物2層者，減徵三分之一。

３、地上有建築改良物3層者，減徵四分之一。４、地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」等規定觀之，騎樓走廊地之所以予以減免地價稅，乃鑑於其係無償供公共使用通行之故，則依土地稅減免規則第9條前段，本可免徵地價稅，殊無再另為規定之必要；惟鑑於騎樓走廊地如地上有建築改良物者，其上空既有利用，乃視其上空建築情形，於第10條規定其遞減（實則為遞加）地價稅之比例。是就土地稅減免規則第9條及第10條合併觀察，騎樓走廊地減免地價稅之要件已非如75年6 月29日修正前平均地權條例第25條規定一般，僅以是否供公共通行及其上是否有建築改良物為唯一要件，尚需視該騎樓走廊是否為法定空地而有不同；蓋土地稅減免規則第10條所稱供公共通行之騎樓走廊地，核其性質亦屬土地稅減免規則第9條規定之無償供公共使用之私有土地，已為該文義所包括，本無另為規定之必要，其之所以於第10條就此再為免徵之規定，無非為對照其緊接之文義，亦即使騎樓走廊地有建築改良物之減徵比例，其文義更臻明確而已，無非立法之技術，非謂土地稅減免規則第10條全然為第9條之例外規定，進而謂祇要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之空地，均無同規則第9條之適用甚明。換言之，土地稅減免規則第10條對於第9條前段而言，乃專就不計入法定空地之有建築改良物之騎樓走廊地此種供公共使用之私有土地類型，依其樓層比例加徵地價稅之特別規定（即不依第9條前段規定免徵），然除此範圍外，仍應回歸第9條適用，殆無疑義。因此，土地稅減免規則第9條就無償供公共使用之私有土地，雖規定地價稅全免，然其既已於但書規定倘該土地屬於建造房屋應保留之空地部分，不予免徵，揆諸前揭說明，基於騎樓走廊地亦為土地稅減免規則第9條所稱之無償供公共使用之私有土地，並無排除第9條規定之適用，故該騎樓走廊地倘屬建造房屋應保留之法定空地部分，自應適用該條但書不予免徵地價稅，而不再適用第10條之規定，乃當然之解釋。準此，系爭五塊厝段2478地號等12筆土地其中屬建築基地內留設之法定空地部分，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不予免徵地價稅，洵堪認定。況且，自願無償提供公共使用之私有土地，若屬於建造房屋之應保留之空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，已不予免徵地價稅之優惠，則舉重以明輕，法定應留設之騎樓地如亦屬法定空地範圍，當亦不予免徵，自屬當然，亦方符合平等原則。故原告主張：系爭五塊厝段2478地號等12筆土地，其系爭騎樓依建築技術規則建築設計施工編第28條規定，不以其上方有建物為限，只要依法令所留設者，均屬騎樓地，則高雄市建築管理自治條例第8條規定所區分「騎樓」與「無遮簷人行道」二者，此應僅具為營建法規上之意義，如認為「無遮簷人行道」是屬其土地上方無建物之情形，而無土地稅減免規則第10條之適用，顯有違誤，又騎樓走廊地如計入法定空地，因係供公共通行之道路，性質上與法定空地有區別，仍應適用特別規定第10條減免地價稅，並非適用第9條但書規定予以排除等云云，自不足採。綜上所述，可知土地稅減免規則第9條、第10條應合併觀察，則於系爭12筆土地上其保留空地大於應保留之法定空地時，其超出部分如為無償供公共使用，仍得依土地稅減免規則第9條前段規定，予以免徵地價稅。經查，系爭五塊厝段2478地號土地，其分割後建築基地面積2,177.51平方公尺，其法定建蔽率為百分之六十，法定空地應留設871平方公尺，然其實際留設空地914.78平方公尺，其超出應保留法定空地之土地計43.78平方公尺，此部分係供公眾通行使用，符合土地稅法第9條前段免徵地價稅之規定，經向主管機關查證結果，其地價稅額得減5萬899元，而經被告重新核算後，原告所有系爭土地應核課之地價稅額為95年地價稅2,687萬9,492元等情，此為被告所是認，復有原告所提出高雄市政府工務局法定空地分割證明書及附表、被告所提出之系爭土地地價稅更正明細表附於本院卷可稽，是以被告原處分就原告系爭五塊厝段2478地號土地核課95年度地價稅逾越上述金額5萬899元部分，於法即有不合。又系爭五塊厝段2478地號等12筆土地中，除前述系爭五塊厝段2478地號土地有超出應保留法定空地之土地計43.78平方公尺應免徵地價稅外，其餘有此情形之另10筆土地，關於系爭三民區○○段614、615、616、617、618、619、620、620之1地號等8筆土地、三民區○○段○○段1480地號土地，以及系爭三民區○○段○○段1481、1482地號2筆土地部分，被告核定時已將非屬法定空地之空地面積予以減免地價稅（非屬法定空地之空地面積依序為7.54平方公尺、52.6平方公尺、106.44平方公尺），業據原告陳明，附此說明。

五、次查，土地稅法第19條固規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；．．．。」惟所謂「公共設施保留地」依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。又經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地，業經內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋有案。抑且「公共設施保留地」與「公共設施用地」並非同一涵義，其有關納稅義務適用之法條，自不相同，有最高行政法院74年度判字第1307號判決可參。又91年12月11日修正前都市計畫法第30條規定「都市計畫地區範圍內，公用事業及其他公共設施，當地直轄市、縣(市)(局)政府或鄉、鎮、縣轄市公所認為有必要時，得獎勵私人或團體投資辦理，並准收取一定費用；其獎勵辦法及收費標準，由(市)政府定之。」高雄市係於70年3月10日依該規定訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」以為執行依據。至本件原告67年間向高雄市政府申請自行開發當時，上開獎勵民間投資興建公共設施辦法雖尚未訂定，且內政部曾以67年11月16日台內地字第819385號函規定「．．．二、為便於嗣後審核投資計畫，達到獎勵民間投資開發都市計畫公共設施用地之目的，應請省、市政府儘速制訂獎勵民間投資興建公共設施辦法，在該項辦法尚未訂頒前，有關民間投資公共設施計畫之申請，應暫緩受理。」在案；然原告申請自行開發上開土地為公園及興建私營游泳池，既經高雄市政府以期能早日開發都市計畫編定之公共設施保留地之理由，於67年5月26日以高市府工觀字第43765號函予以同意，並核發建造執照、使用執照予原告興建及使用系爭游泳池建物，而該等同意（特許）自行投資開發及授與建造執照、使用執照之處分，皆屬授益行政處分，且未有事後撤銷情形，自仍屬合法、有效行政處分，原告因此所取得之獎勵投資興建核與都市計畫法第30條之立法精神相符，則依上開內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋，系爭作為南和游泳池之公共設施用地，即屬非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地。又南和游泳池如上所述，係在高雄市政府依都市計畫法第30條規定於70年3月10日訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」前即已蓋建完成且開始營運，自非屬依都市計畫法第61條興闢之公共設施用地，亦堪認定。再者，符合土地稅法第18條第1項第2款或平均地權條例第21條第1項第2款應按千分之十特別稅率地價稅之土地，為經目的事業主管機關核准規劃之私立公園、動物園及體育場所使用範圍內之土地。依上述規定，原告需取得目的事業主管機關核准設立許可證明文件及相關資料，並依土地稅法第41條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，否則仍應按一般稅率課徵地價稅，惟本件原告並無向被告為前述之申請，自亦無特別稅率之適用。故原告主張：系爭五權段21地號土地，其上由原告所興建之游泳池，於67年5月經高雄市政府同意辦理，惟高雄市政府於70年3月1日始依都市計畫法第30條規定訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」，故本件無內政部87年6月30日台內營字第8772176號函之適用，是據以認定非屬公共設施保留地，自有違誤，縱認為非屬公共設施保留地，本件亦應屬公共設施用地，而有平均地權條例第21條之適用，按千分之十稅率計徵地價稅等云云，亦不足採。

六、綜上所述，本件被告對原告系爭土地核課地價稅之原處分，其就原告所有系爭五塊厝段2478地號土地為法定保留空地之面積認定既有錯誤，則據以核課地價稅之稅額自非正確，原告此部分之指摘，為有理由。而被告經其重新核算後，原告系爭五塊厝段2478地號土地應減地價稅額5萬899元，則所有系爭13筆土地課徵95年地價稅應予變更，確定為2,687萬9,492元。從而，被告原處分核課之地價稅額在上開金額部分，即無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告請求撤銷上開金額部分，即屬無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭