高雄高等行政法院簡易判決

原告

台灣化學纖維股份有限公司

代表人

甲○○

送達代收人

乙○○

訴訟代理人

林志忠 律師

訴訟代理人

葉銘功 律師

訴訟代理人

孫千蕙 律師

被告

丙○○○○○

代表人

丁○○ 局長

上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國97年1月10日府行法字第0971000027號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

理由

一、緣原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區5號NT101、NT102等2座儲槽（下稱系爭儲槽），依據雲林縣政府工務局核發92雲營使字第129號雜項使用執照，記載其用途為桶槽，經被告所屬虎尾分局核屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，供儲槽使用，核為合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，按營業用稅率減半課徵96年房屋稅新台幣(下同)5萬1,222元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略謂：(一)按原告所有座落於台塑工業園區之苯乙烯日用槽（NT101）係將泵入本廠之苯乙烯，在本槽內以-10℃冷凍水盤管降溫處理後，再分送SAN區及BP區製程使用，以符合反應槽須低溫入料來移除反應熱，使反應穩定控制的製程需求。再者，乙苯槽（NT102）除在SAN區製程進料調配混合槽（NV105）調配第一次混合單體時泵出乙苯外，SAN區製程若遇到突然斷電等異常情形致反應槽反應失控時，亦可提供大量乙苯緊急泵入反應槽，終止反應槽聚合反應，避免反應槽發生超壓爆炸之危險。是以系爭儲槽體雖取得92-129號雜項使用執照，然其有如前所述在製程中不可或缺的功能，屬「製造過程」中機械設備。(二)本件系爭槽體為製造過程中的機械設備，依財政部函釋如「專供機械設備用之建築物」或是「當作機械設備用之建築物」，均非房屋稅之課徵對象，且依據最高行政法院96年度判字第424號判決，該系爭槽體之認定應依專業鑑定結果為斷，依此聲明選任財團法人工業技術研究院進行鑑定，並訴請撤銷訴願決定及原處分云云。被告則以（一）按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象」「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：一、．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」分別為房屋稅條例第2條、第3條、第15條第2項第2款所明定。又按「．．．經核該麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅。」及「．．．說明：二、依房屋稅條例第3條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象』至於當做機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部58/3/14台財稅發字第291 7號函釋有案。水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。中油公司高雄煉油總廠所設置之油槽如經查明係做為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅，．．．。」「說明：二、房屋稅條例第3條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象』又前台灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函釋液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。另本部74年8月27日台財稅第21152號函釋，建築物如作為機械設備用，非房屋稅之課徵對象；建築物如作為儲存原料、成品之散裝倉庫用，應予課徵房屋稅。準此，有關貴縣麥寮鄉六輕工業園區各公司之儲槽，究係具散裝倉庫性質，抑或屬製造過程中之機械設備，係屬事實認定問題，宜請本諸職權參照上開規定辦理。」分別為財政部61年8月9日台財稅第36694號、74年8月27日台財稅第21152號及93年7月8日台財稅第00000000000號函釋示；類似案件亦有卷附最高行政法院81年度判字第390號、第1333號判決可資參酌。另「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」「本法所稱雜項工作物，為營業爐竈、水塔、瞭望臺、廣告牌、散裝倉、廣播塔、煙囪、圍牆、駁崁、高架遊戲設施、游泳池、地下儲藏庫、建築物興建完成後增設之中央系統空氣調節、昇降設備、防空避難、污物處理及挖填土石方等工程。」為建築法第4條、第7條所明定。又「本法第2條第1項所稱固定場所、物品製造、加工、廠房及廠地，其定義如下：一、．．．二、物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品者。」為工廠管理輔導法施行細則第2條第2款所訂定。

( 二)本件系爭儲槽，領有雲林縣政府工務局92年2月24日核發之92（雲）營使字第129號雜項使用執照，其用途為桶槽，構造為RC造（圍牆部分），係屬固定於土地上之建築物，使用執照亦載明「右列建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用，請於30日內向稅捐稽徵處申報房屋現值及使用情形以免逾期受罰」。系爭儲槽經被告93年6月10日派員會同原告現場專業人員實地勘查結果，儲存苯乙烯、乙苯之儲槽，並固定於土地上之建築物，且設於儲槽區並與製程區○○段距離，無架設於製程之設備或架台上，非屬製程中之機械設備，此有勘查紀錄及相片為憑。(三)、系爭儲槽儲存之「苯乙烯、乙苯」係「SM廠」製造完成製品後，以管路轉來，其進入該儲槽及送出管路之油品均分別為「苯乙烯、乙苯」，供「ABS廠」使用。系爭儲槽體核無工廠管理輔導法施行細則第2條第2款定義「以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品。」之物品製造功能，槽體並無其他管路供添加或摻配其他原物料。顯然該二座儲槽主要具有儲存產品之功能，係儲存「苯乙烯、乙苯」「供直接生產使用」之建築物，依財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋規定：「現行房屋稅條例第15條第2項第2款規定，合法登記之工廠自有供直接生產使用之房屋，減半課徵房屋稅，所稱『供直接生產使用之房屋』，係指從事生產所必需之建物、倉庫冷凍廠及研究化驗室等房屋．．．。」被告依首揭法條及函釋規定減半課徵房屋稅，並無違誤。(四)原告工場生產之ABS產品係由丙烯腈（Acrylonitrile）、二烯（Butadiene）和苯乙烯（Styrene）共聚合而成。系爭NT101儲槽所儲存之內容物為苯乙烯單體（Styrene Monomer）為生產ABS產品之原料；而系爭NT102儲槽所儲之內容物為乙苯（EB），係為控制聚合反應之鏈轉移劑。二者所儲存者分別為製程之原料及物料，而房屋稅客體所關心者，為系爭儲槽之用途是否為儲存，而非該儲存內容物於製程上之用途。系爭儲槽為儲存生產原告公司產品ABS之原料及物料的儲槽，為74年8月27台財稅第21152號函所稱之原料槽。(五)原告所稱NT101儲槽槽底接有冷凍水盤管、係屬儲存「苯乙烯」原料穩定性考量必備之基本配備，NT102儲槽儲存「乙苯」為聚合反應之鏈轉移劑，並無產生新產品之製造、加工功能，與一般工廠倉庫再裝置設備如冷氣、冷藏、排水、輸送、通風等特殊設備並無不同，其並未改變該儲槽為儲存功能槽之事實。(六)系爭儲槽所具備功能（用途）是否足以將其歸類為機械設備，除應查明系爭儲槽所具備之功能外，需進一步考量儲槽所提供之功能，究係因儲槽提供立體空間所裝置機械設備所提供之功能？抑或是儲槽之槽體本身係與作業機械結合而成為機械設備之一部分所提供之功能？就前者而言，該功能並不影響系爭槽體成為房屋稅課徵客體，而就後者而言，該功能係因槽體作為機械設備，自非房屋稅之課徵對象。參照最高行政法院96年度判字第667號判決：「工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者，應屬課徵房屋稅之對象；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，即非課徵房屋稅之對象。(七)由法釋義學可知，供生產之特殊建築物亦應課徵房屋稅：（1）文義解釋:房屋稅條例之房屋採立法定義明定於該條例第2條第1款，相對而言，反而財政部函釋所規定非房屋稅課徵對象之「機械設備」，單從字面較難理解其範圍。又房屋稅條例對房屋之定義，已明定於該條例第2條第1款，有主體要件及用途要件二部分：有關主體要件，學者及實務對建築物之見解均認為，具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物為該款所稱之建築物，有如前述；而有關用途要件，儲存用途亦在法條所稱「供工作用」字義之涵攝範圍。（2）體系解釋：依房屋稅條例第2條規定，房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵之對象。至於房屋稅條例第15條第2項規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」乃對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠。其中所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。房屋稅條例第15條第2項第2款予以減半徵收的租稅優惠，其前提必為此一用途之建築物屬房屋稅條例第2條第1款所稱之房屋，否則該條例第15條第2項第2款就沒有規範的必要。亦即，如果「供直接生產使用」之建築物即視為財政部函釋所稱之機械設備時，體系上就沒有必要再訂定一個「供直接生產使用」房屋減半徵收之規範。因此，若將「供直接生產使用」之建築物就直接推論為財政部函釋所稱之機械設備而非房屋稅之課徵客體，勢必造成房屋稅條例規範體系之不一致。從上述推論可知，就房屋稅規範體系觀察，「供直接生產使用」為租稅優惠之要件，並非作為區別「房屋」與「機械設備」之基準。（3）歷史解釋：房屋稅條例之前身房捐條例於44年修法時，原修正草案第3條為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象；但屬於供生產上之特殊建築物，不包括在內。」經立法院委員會聯席審查後刪除但書規定，三讀後該條條文亦為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象。」並無原草案但書之規定。立法者既就特殊建築物應否課徵房屋稅在立法政策上作出選擇，已非法律適用之問題。因此，目前實務上，房屋稅之課徵對象除一般所通稱之房屋外，尚包括其他形狀特殊而供住宅、營業、工作等使用之建築物在內。系爭儲槽既應為房屋稅之課徵對象，亦不應其為特殊建築物而非房屋稅條例所指之房屋。

(八)系爭儲槽並非財政部相關函釋所指機械設備而有免徵房屋稅之適用：1、由財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋作成前之相關簽呈可知，前省議會審核通過「台灣省各縣市徵收細則」第14條條文曾規定「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等供機械設備之建築物。」惟經台灣省政府將前開條文函送財政部核備後，由該部、司法行政部、台灣省財政廳、台北市財政局等有關機關審議結果，認為該規定逾越房捐條例規定免徵範圍，而予以刪除，並經財政部函復台灣省政府在案，嗣經前省議會函請中央採納該條款，而由省政府財政廳核備報財政部後，作成前開函釋。對照前省議會審議所通過「台灣省各縣市徵收細則」第14條條文與58年函釋之用語可知，條文文字由「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等供機械設備用之建築物」變更為「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等專供機械設備用之建築物」，增列「專」字，究其原意，應指原主要供儲存用之油槽，如兼有部分其他附隨功能時，仍應課徵房屋稅，惟如果油槽是「專供」攪拌、加熱．．．等製程功能時，則屬機械設備，不課徵房屋稅。所以，主要係供儲存用之油槽，不會因兼有其他附隨功能而不用課徵房屋稅，否則即與當時之房捐條例所規定之免徵範圍有違。2、因此，財政部前開函釋所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條、第3條課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，無法作為其他房屋用途使用，故例外地排除作為房屋稅之課徵對象，財政部74 年8月27日台財稅第21152號函亦重申此旨。系爭儲槽主要為儲存原料之用，參照最高行政法院96年度判字第2100號及96年度判字第2103號判決見解：「．．．是財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋所稱：『當作機械設備用之建築物』，似不含作為儲槽使用而內附設備具有部分製造所需功能情形。蓋如該儲槽有作儲存使用，已符合房屋稅課徵要件，縱內附設備而兼具部分製造所需功能，仍無礙其係房屋稅條例第2條、第3條所定建築物。」系爭儲槽並不能據此否認儲存之主要功能，亦不因槽體內裝置一套冷凍水盤管之機器設備，而可把整個儲存原料、物料之儲槽歸類為財政部函釋所指之機械設備，系爭儲槽槽體建築物並非當作降溫之機械設備用，而主要係供儲存原料、物料用。3、儲存功能是在法條「供工作使用」的解釋範圍，只要是供營業、工作、或住宅使用這三大類用途中，任何一種擇一用途的建築物，就符合房屋稅條例房屋的要件。這三類用途是擇一即可，儲存是建築物用途的充分要件，不是用途的必要要件。工廠倉庫跟系爭儲槽都屬於供儲存使用之建築物，只是因化學原料、物料性質，基於經濟及工安的考量，必須以密閉方式儲存，而不能以開放方式儲存。房屋稅係屬財產稅之一種，既然都是房屋稅條例之建築物而功能用途亦相同，不能以建築物型態之不同而為差別對待的理由。另參照最高行政法院96年度判字第2100號、第2103號判決：「．．．查房屋稅條例第2條、第3條僅規定以固定於土地上，供營業、工作或住宅用之建築物及附屬於應徵房屋稅房屋而增加該房屋之使用價值之其他建築物，為課徵對象。是作為儲存原料或半成品、成品之油儲、水槽等儲槽為房屋稅課徵對象，應無疑問。」（九）系爭儲槽屬房屋稅條例第2條第1款規定之房屋：房屋稅的課徵客體於房屋稅條例第3條已明定為附著於土地上之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物，而本條例之「房屋」為免爭議亦採立法解釋，規定於同法第2條第1款。按該款規定，「房屋」有以下特徵：(1)須為建築物，（2）固定於土地之上，(3)供營業、工作或住宅等特定用途。而所謂建築物，參照建築法第4條及土地法第5條第2項，係指定著於土地上或地面下，具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。此亦為最高行政法院70年度判字第332號判決：「土地上之建築，供儲存化學油料倉庫之用者，既不失為建築物，自不因其名為油槽而有不同，從而自係房屋稅核課之對象。．．．又房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象，亦即凡固定於土地上之建築物，供營業工作或住宅用者；或附屬於房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者，均包括在內。．．．又財政部(68)台財稅發字第08244號令，係指工廠生產過程中之機器設備所使用之油槽，非房屋稅核課對象而言，至於固定於土地上之建築物，供儲存化學油料倉庫之用者，既不失為建築物，自不因其名為油槽而有不同，從而自係房屋稅核課對象．．．。」所肯認。此外，學界對此亦採相同見解。（十）就房屋稅之課徵方面而言，被告房屋稅承辦人員即為房屋稅核課之專業人員：1、建築物是否為房屋稅課徵對象，被告係依據房屋稅條例及相關法令規定，由辦理房屋稅之承辦員會同原告公司現場人員會勘結果所作判斷，就房屋稅之課徵方面而言，被告房屋稅承辦人員即為房屋稅核課之專業人員，在製造流程方面尚有原告現場專業人員，參與會勘，並作成紀錄可稽。2、鑑定僅能作為房屋稅課徵之參考，而非課稅之依據，即便是訴訟程序中之鑑定，鑑定人亦只不過是協助法院認定某個證據問題的法院輔助者，不能代替或僭越法院之角色，而行使審判權認定事實。參照最高行政法院96年度判字第2100號及第2103號判決：「專家之鑑定意見如無違背法令或證據法則等，固可作為裁判之參考，惟其意見是否可採，法院仍應依職權調查認定。」（十一）至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定：1、參照最高行政法院96年度判字第667號判決「．．．固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用者，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之『房屋』。所稱『供人使用』，不以有『編訂門牌』為限，是否能『直接供人在該建築物內活動工作』，亦非所問。如其建築物為倉庫、或冷凍庫，既可提供一定之空間供人作為貯存貨物之場所，縱需由人借助其他機械堆積或取出貨物，仍不失為應課徵房屋稅之『房屋』。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定。」「再查，房屋稅條例所稱之『房屋』，雖為一不確定法律概念，惟立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌前述財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。至於在具體各案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之『房屋』，而與經驗法則無違，即無違法可言。」被告依據所調查事實適用房屋稅條例而核課稅捐，並無違誤。2、系爭儲槽為固定槽體之建築物，為供儲槽使用，具儲存功能，屬倉庫性質，經被告派員會同原告現場專業人員實地勘查，如同一般倉庫儲存原料、半成品及成品，為房屋稅課徵之對象，原告主張系爭儲槽屬製程中之機器設備，自應提供相關佐證資料作為判斷基準。依司法院釋字第537號解釋略以：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」本件只需原告提供系爭槽體一定期間之「入料量、槽內儲量、出料量」資料，即可判斷槽體之功能，並無再送鑑定之必要。是此，聲請裁定原告提供系爭槽體一個月份之每日存量及流量電腦日報表，作為認定儲槽之功能。（十二）原告聲請財團法人工業技術研究院鑑定，被告認為本件爭點為法律之解釋與適用，並非事實之認定，尚無鑑定之必要；另參照大院96年度訴字第317號判決認為亦無必要。抑且，相關資料均在原告之管領範圍，縱原告認事實有待查明，僅須提供相關資料並由法院核對證據，並加以評價即可，似無庸耗費人力、時間及費用進行鑑定。原告因92年課徵房屋稅案件，繫屬於大院96年度訴更一第9號至第13號行政訴訟案，於準備程序中原告聲請鑑定，承審法官亦曾行文詢問財團法人工業技術研究院能否受理鑑定，財團法人工業技術研究院表示需提供待證事項參考。且財團法人工業技術研究院已於96年12月18日工研轉字第0960017399號函稱「關於貴院就96年訴更一字第9、10、1 1、12、13號案委託本院鑑定乙案，經查待鑑定事項非本院技術專長領域，礙難提供此項鑑定服務，．．．。」且參照最高行政法院96年度判字第667號判決見解：「至於在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之『房屋』，而與經驗法則無違，即無違法可言。」另參照大院96年度訴字第317號判決「查，儲槽專家對該槽體之結構、功能及用途之鑑定，固具有專業能力，然就其鑑定之槽體是否符合房屋稅課徵對象，有無具備減免租稅之要件，乃屬稅捐機關之權限，儲槽專家所為之鑑定，雖非不得作為認定是否符合房屋稅課徵對象之參考，然非謂稅捐機關僅能以儲槽專家所為之鑑定，作為認定槽體是否符合房屋稅課徵對象之唯一依據。本件系爭儲槽雖經國立雲林科技大學為鑑定，然其鑑定標準係以煉製前儲存原料之槽體為原料槽，煉製後儲存成品之槽體為成品槽，中間製程使用之槽體即為製程槽，原料槽及成品槽為一般儲槽，製程槽為非一般儲槽即屬機械設備，與房屋稅條例所定義之房屋之判斷標準，並不一致，故無法僅以其鑑定製程槽為機械設備，即認定該槽體非屬房屋稅課徵對象。故就儲槽專家對槽體之結構、功能及用途之鑑定，雖應予尊重，然就該槽體是否為房屋稅課徵對象，仍應回歸到房屋稅條例對房屋所為之定義，方符合房屋稅條例之立法精神；．．．」。基上論結，請判決駁回原告之訴，以維稅政等語置辯。

三、本件被告名稱原為雲林縣稅捐稽徵處，嗣於97年3月30日變更為丙○○○○○，有被告97年4月17日雲稅法字第0970803145號函在卷可稽，爰更正被告名稱，合先敘明。

四、按「本條例用辭之定義如左：1、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。2、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象」「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：1、．．．2、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」分別為房屋稅條例第2條、第3條、第15條第2項第2款所明定。

五、經查，原告所有系爭儲槽，依據雲林縣政府工務局核發92雲營使字第129號雜項使用執照，記載其用途為桶槽，經被告所屬虎尾分局核屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，供儲槽使用，核為合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，按營業用稅率減半課徵96年房屋稅5萬1,222元等情，此有上開雜項使用執照及被告房屋稅稅額繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。

六、原告雖執前詞以為爭論，惟查，依前引房屋稅條例第2條及第3條之規定，可知房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵對象。而所謂房屋，依房屋稅條例第2條第1款係指供營業、工作或住宅用而固定於土地上之建築物。次按建築法第4條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」上開規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。所稱「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。如其建築物為倉庫、或冷凍庫，既可提供一定之空間供人作為貯存貨物之場所，縱需由人借助其他機械堆積或取出貨物，仍不失為應課徵房屋稅之「房屋」。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定。次按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定，尚可認為非房屋稅課徵之對象。」「課徵房屋稅之房屋，依照房屋稅條例第3條所指，係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值者為準。．．．麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅。」「水泥工廠所有之水泥槽，係固定於土地上之建築物，作為散裝倉庫使用，．．．（麥粉工廠）麥槽與水泥槽同屬生產過程中心須設置之建築物，其作用皆為儲存原料或成品之散裝倉庫性質等，．．．應．．．減半徵收。」「．．．各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。」「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。」分別經財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函、61年8月9日台財稅字第36694號函、62年7月18日台財稅字第35419號函、前台灣省稅務局65年10月28日稅3字第51315號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋在案。蓋固定於土地上供人營業、工作或住宅用之建築物型態、種類繁多，除一般通稱之「房屋」外，何者為房屋稅條例之課徵標的，房屋稅主管機關乃頒布上開函釋協助下級機關認定事實適用法律。參諸財政部上揭函釋意旨可知，凡屬供營業用、工作或住宅用而固定於土地上之建築物，本均為房屋稅條例之課徵對象，因此，供儲存用之槽體如屬建築物，縱兼有部分其他附隨之機械設備功能時，仍不失其供營業用或工作用之固定於土地上建築之性質，而為房屋稅課徵標的。至該儲槽若為附著於土地上「專供」機械設備用時，則從其功能屬性以機械設備視之而不對之課徵房屋稅。而所謂之「專供」，雖未必達「單供」之嚴格要求，惟至少須為該建築物之主要用途，而非該建築物之附隨用途。是以，如主要係供儲存用之槽體，不會因兼有其他附隨機械設備功能而否定其主要用途不用課徵房屋稅。因此，上開函釋所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條、第3條課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，無法作為其他房屋用途使用，故例外地排除作為房屋稅之課徵對象。此觀房屋稅條例第14條第6款對於政府經營之自來水廠（場）所使用之廠房，及第15條第6款對於飼養禽畜之房舍、培育農產品之溫室、稻米育苗中心作業室、人工繁殖場、抽水機房舍；專供農民用之燻菸房、稻穀及茶烘乾機房、存放農具倉庫及堆肥房舍等給予免徵房屋稅之優惠，乃基於公益目的及鼓勵農林事業，且避免稅捐之轉嫁，尤其諸如培育農產品之溫室、專供農民用之燻菸房、堆肥房舍等，以現今之技術，亦可能直接於建築物上配置溫室或燻菸及堆肥設備，然不因此失其房屋稅條例所稱之房屋性質，亦可明瞭。至於房屋稅條例第15條第2項第2款規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．2、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」乃對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠。所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅字第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。是系爭槽體是否屬於「供直接生產使用」與該槽體是否屬於「機械設備」之一部分，係屬兩個不同之概念，不容混淆認為如該槽體係「供直接生產使用」，即屬「機械設備」之一部分，而非屬課徵房屋稅之對象。是以，工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者，直接供生產使用者，應屬課徵房屋稅之對象，且給予減半徵收之優惠；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，方非房屋稅課徵之對象。經查，本件系爭儲槽，領有雲林縣政府工務局92年2月24日核發之92（雲）營使字第129號雜項使用執照，其用途為桶槽，構造為RC造（圍牆部分），係屬固定於土地上之建築物，使用執照亦載明「右列建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用，請於30日內向稅捐稽徵處申報房屋現值及使用情形以免逾期受罰。」系爭儲存槽經被告93年6月10日派員會同原告現場專業人員實地勘查結果，儲存苯乙烯、乙苯之儲槽，並固定於土地上之建築物，且設於儲槽區並與製程區○○段距離，無架設於製程之設備或架台上，非屬製程中之機械設備，此有會勘紀錄表及相片影本附於原處分卷可稽，應堪認定。則由上開槽體之構造觀之，可知系爭儲槽已符合上開法律規定所謂之建築物，殆無疑義。又系爭儲槽之功能，從系爭儲槽儲存之「苯乙烯、乙苯」係由「SM廠」製造完成製品後，以管路轉來，其進入該儲槽及送出管路之油品均分別為「苯乙烯、乙苯」，供「ABS廠」使用。是該系爭儲槽核無工廠管理輔導法施行細則第2條第2款定義「以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品。」之物品製造功能，亦無其他管路供添加或摻配其他原物料，此有前揭會勘紀錄表附於原處分卷可稽。足見上開儲槽係供原告之工廠直接生產使用，亦堪認定。再者，原告工場生產之ABS產品雖由丙烯腈（Acrylonitrile）、丁二烯（Butadiene）和苯乙烯（Styrene）共聚合而成，此有石油化學概論教科書資料之影本附於原處分卷可稽。惟本件系爭NT101儲槽所儲存之內容物為苯乙烯單體（Styrene Monomer）為生產ABS產品之原料；而系爭NT102儲槽所儲之內容物為乙苯（EB），係為控制聚合反應之鏈轉移劑。二者所儲存者分別為製程之原料及物料，是系爭儲槽之用途單純為儲存，而非製造過程中的機械設備，則被告依法核課房屋稅，要無違誤，至於其儲存內容物於製程上之用途，則與本件房屋稅客體之認定並無關係。另原告所稱NT101儲槽槽底接有冷凍水盤管等設備，此亦係屬儲存「苯乙烯」原料穩定性考量必備之基本配備，並無產生新產品之製造、加工功能，與一般工廠倉庫再裝置設備如冷氣、冷藏、排水、輸送、通風等特殊設備並無不同，其並未改變該儲槽為儲存功能槽之事實。綜上可知，由系爭儲槽之整體規模及功能觀之，為原告供直接生產使用之槽體，並非製造過程中之機械設備，而屬儲槽性質，並非屬前揭財政部函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的。被告依上開法條及函釋規定減半課徵房屋稅，並無違誤。

七、再查，儲槽專家對該槽體之結構、功能及用途之鑑定，固具有專業能力，然就其鑑定之槽體是否符合房屋稅課徵對象，有無具備減免租稅之要件，乃屬稅捐機關之權限，儲槽專家所為之鑑定，雖非不得作為認定是否符合房屋稅課徵對象之參考，然非謂稅捐機關僅能以儲槽專家所為之鑑定，作為認定槽體是否符合房屋稅課徵對象之唯一依據。是就該槽體是否為房屋稅課徵對象，仍應回歸到房屋稅條例對房屋所為之定義，方符合房屋稅條例之立法精神。是依原告所提出之最高行政法院96年度判字第424號之判決，仍難為原告有利之認定。又房屋稅條例所稱之「房屋」，立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌前述財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。至於在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之「房屋」，而與經驗法則無違，即無違法可言。被告以系爭儲槽為固定槽體之建築物，為供儲槽使用，具儲存功能，屬於散裝倉庫性質，既經調查審認無訛，自難認被告有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍，而將系爭槽體恣意認定為課徵房屋稅客體之情形，原告執詞指摘本件未經專家判斷，被告並無判斷系爭槽體是否屬房屋稅條例所稱之房屋之能力云云，即非可採，其請求本件再送財團法人工業技術研究院鑑定，亦無必要。

八、綜上所述，原告之主張，既無可採。被告認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋，乃按營業用減半稅率課徵其96年房屋稅5萬1,222元，於法並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論為之，附此說明。又本件事證已明，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文

高雄高等行政法院第一庭

附註:行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: