最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第02103號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第02103號

上訴人

雲林縣稅捐稽徵處

代表人

甲○○

被上訴人

臺灣化學纖維股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

林志忠 律師

　　　　　　孫千蕙　律師

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國95年8月22日高雄高等行政法院95年度簡字第219號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。本件上訴人上訴主張本件儲槽係房屋稅課徵範圍等，所涉法律見解具原則性，應許其上訴，合先敘明。

二、上訴人以被上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區五號NT101、NT102等2座儲槽，依雲林縣政府核發之92（雲）營使字第129號雜項使用執照，記載其用途為「桶槽」；麥寮鄉三盛村工業園區3之1號YV952工業水槽1座（訴願決定誤載為儲槽11座），依雲林縣政府核發之92（雲）營使字第141號使用執照，記載其用途為「儲槽」，屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產用之房屋，乃按營業用減半稅率分別課徵94年房屋稅新臺幣（下同）52,278元及7,405元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟。

三、被上訴人起訴主張：系爭槽體分別為工業用水沈澱槽、苯乙烯日用槽及乙苯槽，其功能為分離工業用水之沈澱固形物、對苯乙烯冷卻降溫、調配泵出乙苯及為公安目的之消防槽等，屬製程槽，且經兩造合意選定之國立雲林科技大學（下稱雲林科大）鑑定結果，亦認系爭儲槽屬製程中之機械設備，則依財政部58年3月14日台財稅發第2917號、74年8月27日台財稅第21152號函釋，非房屋稅課徵之客體，上訴人不得片面否認上開鑑定結果。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

四、上訴人則以：系爭儲槽係固定於土地上之建築物，其中NT101、NT102儲槽為不銹鋼構造，設於儲槽區並與製程區○○段距離。該2座儲槽並無添加其他物料，各為儲存單一製品苯乙烯、乙苯儲槽。NT101儲槽所儲存之苯乙烯，係由SM廠製造完成製品苯乙烯後，再用管路輸送入儲槽區之該座儲槽儲存，進出該儲槽管路皆為相同製品之苯乙烯。NT102儲槽所儲存之乙苯，係由SM廠製造完成製品乙苯後，再用管路輸送入儲槽區之該座儲槽儲存，進出該儲槽管路皆為相同製品之乙苯。該2座儲槽除進出料管路外，無其他進出管路供摻配或混合攪拌等之機械設備及功能。所儲存之製品為供ABS廠聚合反應之原料，屬儲存原料用途，非屬製程之機械設備。另YV952儲槽為獨立之建築物，係儲存工業用水之儲槽，由台塑石化股份有限公司麥寮公用廠（水）處理完成工業用水後，用管路輸送入該座儲槽儲存，其進出該儲槽管路皆為工業用水，無其他管路進出或其他設備，為供應PC廠全廠各種用水之儲槽，經由YP953A/B輸送泵浦分別將用水送至製程線上之各種不同性質之冷卻水塔、鹽酸槽排氣吸附罐用水、高溫分解爐出口廢氣逆洗及廠內生活用水等，輸入及輸出均是工業用水，係供儲存工業用水之用。是系爭儲槽該當於房屋稅條例第2條第1款所定房屋之構成要件，依同法第3條規定，自為房屋稅之課徵對象。又系爭儲槽係從事生產所必需之建物，上訴人已依房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收，並無不合等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。

五、原審撤銷訴願決定及原處分（復查決定及原核定），係以：按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」分別為房屋稅條例第2條、第3條、第15條第2項第2款所明定。由房屋稅課徵沿革觀之，機械設備性質之建物，顯不在房屋稅課徵範圍。此參財政部對於現行房屋稅客體作成之58年3月14日台財發第2917號函釋：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備使用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」74年8月27日台財稅字第21152號函釋「．．．說明：二、依房屋稅條例第3條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。』至於當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部58年3月14日台財稅發第2917號函釋有案。水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備，應由該管稽徵機關實地查明認定。中油公司高雄煉油總廠所設置之油槽如經查明係做為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅．．．。」即明。另台灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函釋認液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅等，同認作為機械設備之建築物，非屬房屋稅課徵之客體。準此，建築物是否應予課徵房屋稅，應就其使用功能以觀，倘為原料或成品之中間或終局儲存功能之建物，應課房屋稅；然當作機械設備用之建築物，縱具房屋建物之外觀，亦不得課徵之，自不因名為儲槽而失其機械設備之功能性。又取得建築使用執照，乃為符合建築管理之規定，此與建築物本身是否是具機械設備或儲存功能，尚無關涉，是亦不得以之判定是否應課徵房屋稅之標準。次按建築法第4條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」而房屋稅條例第2條第1款則規定，固定於土地上之建築物，而供營業、工作或住宅用者，為該條例所稱之「房屋」。故房屋為建築法第4條所稱之「建築物」，固屬無疑，然非謂一旦認定為建築物者，即可以之為房屋稅之課徵對象，仍須視其實際用途為何而為認定。而系爭儲槽及工業水槽是否符合建築法第4條所定「建築物」之範疇，雖可由其外觀及構造而為認定，惟系爭儲槽及工業水槽究竟具有何種用途，專業人士經由槽體實際運作功能為判斷，自較符實。上訴人以其自行勘查及系爭儲槽及工業水槽係固定於土地上之建築物，且經雲林縣政府核發雜項使用執照，記載其用途為「儲槽」，即駁回上訴人復查之申請，遽為不利被上訴人之決定，揆諸前揭說明，自非允適。經查，苯乙烯係合成ABS塑膠粒之重要原料之一，而苯乙烯單體具有高揮發性及爆炸性，易受溫度、氧氣影響而變質，甚至揮發自發性聚合反應，發生反應失控或熱爆炸現象，故必須降低溫度及氮封增加其穩定性，以利後續反應槽之聚合反應製程，故系爭NT101儲槽底接有冷凍水盤管，係供應降低苯乙烯溫度，使苯乙烯溫度降低10度以下以確保苯乙烯品質；而丙烯腈苯乙烯二元共聚物係苯乙烯及丙烯腈聚合反應而成，在聚合反應過程中必須添加一定比例乙苯作為控制反應之鍊轉移劑，當反應槽反應失控時，大量幫浦入乙苯可以稀釋反應槽內之苯乙烯及丙烯腈含量及降低反應槽溫度，達到終止聚合反應之目的，以避免超壓爆炸之公安事故發生，故系爭NT102儲槽平時係補充少量乙苯至製程作為控制反應之鍊轉移劑，當反應異常時可緊急終止聚合反應，避免公安事故發生，若欠缺上述該等設施，除無法順利完成整個煉油製程外，亦無法產製出可販售之成品。是系爭NT101及NT102等2座儲槽雖取得雜項使用執照，然在製程中有前述之不可或缺之功能，屬「製造過程」中機械設備，自堪認定。而YV952工業水槽實際用途係將工業用水之固形物沈澱分離，以避免影響光學級PC塑膠粒之品質，然後再以幫浦送至冷卻水塔使用，屬製程減溫設備之一部分，並可避免反應器發生失控超壓爆炸之危害，在功能上屬冷卻水槽，故此設備係屬於為確保製程能符合公安環保法規要求而在製程機械中不可或缺之設備，亦即若欠缺上述該等設施，則平時並無法使其他製程設備之反應熱量移除，在製程設備反應器失控之緊急狀況發生時，將致超壓爆炸之損害，則系爭YV952工業水槽雖取得雜項使用執照，然其在完成整個煉油製程中有不可或缺之功能，是系爭槽體為製造槽，屬一完整煉油製程上所「不可或缺之機械設備」，自堪認定。且關於系爭NT101、NT102儲槽及YV952二工業水槽之功能，經雲林科大教授於94年1月親至系爭水槽所在廠區實地勘查，作成「台塑關係企業六輕工業區之桶槽鑑定報告」，其鑑定結果認為：「系爭NT101槽底接有冷凍水盤管，係降低苯乙烯溫度以利聚合生產ABS塑膠粒，具有降低苯乙烯作用；系爭NT102平時可補充少量乙苯至製程作為控制反應之鍊轉移劑，但當反應異常時可緊急終止聚合反應，避免公安事故發生；系爭YV952桶槽係沈澱工業用水之固形物，以避免影響後續各製程（如光學級PC塑膠粒之製造），均非一般性儲槽，應屬製程中機械設備。」則依此鑑定結果，亦可知系爭NT101儲槽係用於對乙苯烯冷卻降溫之用途，以穩定控制之製程需求；系爭NT102儲槽係調配泵出乙苯及為公安目的之消防槽；系爭YV952工業水槽係為分離工業用水之沈澱固形物，均應屬製程中不可或缺之機械設備，尚非僅具儲存功能之建物。故上訴人訴稱系爭NT101、NT102儲槽及YV952工業水槽具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產用之房屋，屬散裝倉庫性質，並非製造系統所必需之機械設備云云，並不足採。準此，雲林科大就系爭儲槽之功能之鑑定報告，應值採用。上訴人就課稅事實固應調查證據而為認定，然認定仍應參酌各項專業意見，而免恣意，本件上訴人勘查後自行認定，作成判斷，未參酌雲林科大就系爭儲槽之功能之鑑定報告，容嫌恣意，自不應採據等為其判斷之基礎。

六、本院按：行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將前項判斷而得心證之理由，記明於判決，行政訴訟法第189條定有明文。是行政法院認定事實應憑調查所得之證據，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，其判決即屬同法第243條第6款之判決不備理由，當然違背法令。又專家之鑑定意見如無違背法令或證據法則等，固可作為裁判之參考，惟其意見是否可採，法院仍應依職權調查認定。本件上訴人於原審主張雲林科大之鑑定有瑕疵，且與其會同被上訴人現場專業人員會同勘查結果有異，原判決僅以雲林科大為專業人士，上訴人即應酌採其意見，而未查明上訴人指稱雲林科大鑑定有瑕疪是否可採，並記載其理由，遽依雲林科大鑑定意見裁判，已有判決不備理由之違法。再查房屋稅條例第2條、第3條僅規定以固定於土地上，供營業、工作或住宅用之建築物及附屬於應徵房屋稅房屋而增加該房屋之使用價值之其他建築物，為課徵對象。是作為儲存原料或半成品、成品之油儲、水槽等儲槽為房屋稅課徵對象，應無疑問，財政部58年3月14日台財稅發第2917號函亦已明釋，儲槽除係專供機械設備使用之建築物，方可免課房屋稅，兩造對此亦無爭議。是財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋所稱：「當作機械設備用之建築物」，似不含作為儲槽使用而內附設備具有部分製造所需功能情形。蓋如該儲槽有作儲存使用，已符合房屋稅課徵要件，縱內附設備而兼具部分製造所需功能，仍無礙其係房屋稅條例第2條、第3條所定建築物。雲林科大鑑定意見雖認系爭3槽為非一般性儲槽（屬製程中之機械設備），但其僅論述具有冷卻降溫等功能，未就是否具儲存功能為鑑定，即逕認定為機械設備，似與前述說明未盡相符。而原判決稱（第15頁）系爭3槽「均應屬製程中不可或缺之機械設備，尚非僅具儲存功能之建物」，似未否認其具儲存功能，卻推論非房屋稅課徵對象，亦有矛盾。再依雲林科大94年4月29日科大環字第0940003015號函說明三所載鑑定意見，系爭NT102平時可補充少量乙苯至製程作為控制反應之鍊轉移劑，但當反應異常時可緊急終止聚合反應，避免公安事故發生等語，似視需要提供製程所需用量，是否不具儲存功能力，非無疑問。該函關於TV952部分記載「係沈澱工業用水之固形物，以避免影響後續各製程；餘工業水槽等以加壓幫浦至各製程使用，具流量調整功能」，該函所附鑑定結果亦載「工業用水沈澱澄清後幫浦至各製程」，與上訴人稱YV952儲槽係經由YP953A/B輸送泵浦分別將用水送至製程線上等情相符，則上訴人主張YV952儲槽為供應PC廠全廠各種用水之儲槽即非全然無可採。況上訴人尚主張該槽包換括供應廠內生活用水；被上訴人亦自承系爭儲槽有屬為公安目的之消防槽，是系爭各槽是否具有儲存功能，非無推究必要。系爭儲槽縱係各製程所需，如具有儲存功能，仍屬房屋稅課徵對象。原審未詳查上情，遽依雲林科大鑑定資料，認系爭儲槽不應課徵房屋稅，尚嫌率斷，上訴人執此指摘，聲明廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院詳查，另為適法之裁判。

七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異