高雄高等行政法院判決

原告

陳榮杰即永杰電器行

送達代收人

甲○○

訴訟代理人

黃進祥 律師

訴訟代理人

江順雄 律師

訴訟代理人

黃建雄 律師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年2月25日台財訴字第09600538930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國91年3月至93年12月間銷售貨物及勞務合計新台幣（下同）4,369,875元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅218,493元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經台灣台南地方法院檢察署（下稱台南地檢署）查獲，通報被告所屬屏東縣分局查證屬實，移由被告審理違章成立，除追繳稅款外，並按所漏稅額處3倍罰鍰655,400元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲變更原核定補徵稅額為181,845元及罰鍰為545,500元，原告仍表不服，就未獲變更部分提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）補徵營業稅額部分：被告依據台灣台南地方法院（下稱台南地院）95年度簡字第3385號刑事判決認定原告漏報銷售額3,636,895元，應補徵營業稅額181,845元乙節，固非無據。然原告已於93年3月24日及5月19日計補報銷售額4,107,525元，並補繳營業稅額205,375元，則關於營業稅稅額部分，原告尚多繳納23,530元，因此，縱有漏報，亦已補繳，自不再有補徵之問題。

（二）罰鍰部分：按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，凡是未經「檢舉」之案件，若納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除。故若符合上開規定，則依營業稅法第51條第3款規定之逃漏營業稅額應處罰鍰之處罰，自應免除，不應受罰。次按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所謂「檢舉」，係指納稅義務人以外之第三人向稅捐稽徵機關或其他有權調查之機關舉發其逃漏租稅之事實者而言，有最高行政法院91年度訴字第71號判決可參。復按法院組織法第64條規定檢察官之職權為「1、實施偵查、提起公訴、實行公訴、協助自訴、擔當自訴及指揮刑事裁判之執行。2、其他法令所定職務之執行。」足見檢察機關雖為有權向稅捐稽徵機關舉發逃漏稅之事實，然並非有權調查處理逃漏稅之機關。又按營業人取具虛設行號開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵稅款，經查獲涉嫌漏報營業稅者，其調查基準日之認定，應以稽徵機關函查日為調查日。調查局北機組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅款，該組如已查獲並取得具體證據，應以其查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。有最高行政法院89年度判字第3489號判決可參。本件原告雖於93年3月11日在台南地檢署接受檢察官之訊問，嗣台南地檢署並通報被告有關原告逃漏營業稅之事實，然因台南地檢署並非有權調查處理逃漏稅之機關，依上揭規定及說明，原告逃漏營業稅之調查基準日自應以被告所屬屏東縣分局於93年6月8日向原告函查之日為準，而非以原告於93年3月11日在台南地檢署接受訊問之日為準。原告於經台南地檢署向被告提出檢舉前，既然已經自動向被告補報並補繳所漏營業稅款，自應免罰。被告認應以93年3月11日為調查基準日云云，顯係誤解稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，自無足採。又關於營業稅稅額部分，原告已多繳納23,530元，此多繳之23,530元，若鈞院認定原告漏報營業稅額應處罰鍰屬實，亦應從罰鍰中扣除云云。乃聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告之部分。

三、被告則以：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」及「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：1、本法第41條至第45條之處罰。2、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第44條及第48條之1第1項所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3、短報或漏報銷售額者。」及「前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」分別為營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款及行政罰法第24條第2項所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「稅捐稽徵法第48條之1．．．所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」及「查本部70年2月19日台財稅第31318號函釋規定：『違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。』上開函釋所稱有權處理機關，係指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關。」分別為財政部70年2月19日台財稅第31318號及83年2月28日台財稅第831585153號函所釋示。

（二）台南地檢署查獲泰瑞家電股份有限公司（下稱泰瑞公司）、強太企業有限公司及泰強科技股份有限公司涉嫌詐欺案，發覺泰瑞等公司實際負責人張慶祥及原告等涉有詐欺罪嫌，乃於93年3月11日傳訊原告，經原告坦承自91年4月19日開始接受泰瑞公司委託組裝中古電視機，商談買賣中古映像管及代工等事宜，當日即簽訂契約書，約定組裝20吋電視1,000台，包含映像管700元，組裝費170元，簽約只簽1,000台，後來就一直做，並提供其與張慶祥簽訂之CRT組裝契約書1份及向泰瑞公司請款之傳真資料佐證，有該署93年度偵字第2485號點名單及原告訊問筆錄等資料可稽。又依刑事訴訟法第228條第1款：「檢察官因告訴、告發、自首或其他情事知有犯罪嫌疑者，應即開始偵查。」及法院組織法第60條第1款：「檢察官之職權如左：1、實施偵查、提起公訴、實行公訴、協助自訴、擔當自訴及指揮刑事裁判之執行。」等相關規定，台南地檢署本屬有權調查處理逃漏稅之機關，有最高行政法院92年度判字第399號及96年度判字第1921號判決可資參照，是本件之調查基準日為93年3月11日，原告主張應以被告函查日作為調查基準日乙節，洵不足採。

（三）依台南地院95年度簡字第3385號刑事判決事實一（一）載明：「朱漢和為政和電子有限公司之負責人，該公司之經營項目包含電視機外觀套裝零組件（包含電視外殼、電視基座、遙控器等）進出口買賣貿易及電器維修等。．．．陳榮杰（即原告）為永杰電器行之負責人，從事中古電視機之買賣與維修工作。．．．張春菊則為張慶祥（另案審結）所經營．．．泰瑞等公司．．．之總會計，泰瑞等公司主要經營電器產品買賣及組裝業務。．．．朱漢和、陳榮杰為賺取電視機外觀套件、販售中古映像管及組裝之利益，張慶祥為降低電視機生產製造成本，增加經營利潤，渠等自91年3、4月間起，共同基於意圖為自己不法所有並以詐欺為常業之犯意聯絡，由朱漢和提供如附表2所示14及20吋之電視機外觀套裝零組件，陳榮杰提供如附表4(即1、91至93年間組裝20吋電視機3,522台，組裝單價170元，犯罪所得598,740元，2、91年4月至93年1月間出售20吋中古映像管4,662支，扣除退貨190支，每支售價700元，成本600元；另出售14吋中古映像管224支，每支售價400元，成本340元，犯罪所得460,640元，合計犯罪所得1,059,380元)所示之14及20吋中古映像管，並由陳榮杰負責將中古映像管及朱漢和提供上開電視機外觀套裝零組件在工廠內組裝完成後，並為全新之外包裝．．．，將該中古電視機（俗稱：黑心電視機）充作新品電視機，並由知情之張春菊負責與朱漢和、陳榮杰聯繫付款及交貨之相關事宜，再由張慶祥．．．等人，與附表1所示之廠商接洽電視機販售相關事宜，．．．致使附表1所示廠商陷於錯誤，誤認泰瑞等公司所出售之電視機為全新之電視機，而向泰瑞等公司購買，再轉售予消費大眾。」因原告自白犯罪，經判決處有期徒刑1年6月，緩刑4年，於96年6月20日判決確定並移送執行在案，有該院96年7月31日南院雅刑昃95簡3385字第0960033773號函可稽，顯見原告於系爭年度有短漏報銷售額情事；惟依上開判決所載，原告於系爭期間係以每台170元（含稅）之組裝單價，為泰瑞等公司組裝20吋電視機3,522台，另以每支700元（含稅）之單價出售20吋中古映像管4,472支（即4,662支－190支）；每支400元（含稅）之單價出售14吋中古映像管224支，經重行核算其漏報銷售額為3,636,895元【即（170元×3,522台＋700元×4,472支＋400元×224支）÷1.05】，逃漏營業稅181,845元，為原告所不爭，被告據予變更原核定補徵稅額為181,845元，並無不合，原處分罰鍰655,400元據予變更為545,500元，亦無違誤。至原告主張已於93年3月24日及5月19日補繳營業稅205,375元乙節，被告所屬屏東縣分局已通知原告將依程序辦理退還，併此敘明。乃聲明求為判決駁回原告之訴等語。

四、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」及「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：1、本法第41條至第45條之處罰。2、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第44條及第48條之1第1項所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3、短報或漏報銷售額者。」及「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43 條第1項第4款、第51條第3款及行政罰法第24條第1項所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。

五、經查，本件原告因共同常業詐欺案件經台南地院95年度簡字第3385號刑事判決處有期徒刑壹年陸月，緩刑肆年，並於96年6月20日判決確定移送執行之事實，為原告所不爭執，並有前揭刑事判決附於原處分卷可憑。核該判決內容略以：「朱漢和為政和電子有限公司之負責人，該公司之經營項目包含電視機外觀套裝零組件（包含電視外殼、電視基座、遙控器等）進出口買賣貿易及電器維修等。．．．陳榮杰（即原告）為永杰電器行之負責人，從事中古電視機之買賣與維修工作。．．．張春菊則為張慶祥（另案審結）所經營．．．泰瑞等公司．．．之總會計，泰瑞等公司主要經營電器產品買賣及組裝業務。．．．朱漢和、陳榮杰為賺取電視機外觀套件、販售中古映像管及組裝之利益，張慶祥為降低電視機生產製造成本，增加經營利潤，渠等自91年3、4月間起，共同基於意圖為自己不法所有並以詐欺為常業之犯意聯絡，由朱漢和提供如附表2所示14及20吋之電視機外觀套裝零組件，陳榮杰提供如附表4（即1、91至93年間組裝20吋電視機3,522台，組裝單價170元，犯罪所得598,740元，2、91年4月至93年1月間出售20吋中古映像管4,662支，扣除退貨190支，每支售價700元，成本600元；另出售14吋中古映像管224支，每支售價400元，成本340元，犯罪所得460,640元，合計犯罪所得1,059,380元）所示之14及20吋中古映像管，並由陳榮杰負責將中古映像管及朱漢和提供上開電視機外觀套裝零組件在工廠內組裝完成後，並為全新之外包裝．．．，將該中古電視機（俗稱：黑心電視機）充作新品電視機，並由知情之張春菊負責與朱漢和、陳榮杰聯繫付款及交貨之相關事宜，再由張慶祥．．．等人，與附表1所示之廠商接洽電視機販售相關事宜，．．．致使附表1所示廠商陷於錯誤，誤認泰瑞等公司所出售之電視機為全新之電視機，而向泰瑞等公司購買，再轉售予消費大眾。」等語。而原告對上開銷售行為並未依銷售憑證時限表規定，開立憑證並向主管機關申報銷售額，顯見原告於系爭年度有未依時限開立憑證及短漏報銷售額情事。從而，被告原核定予以補徵稅款，尚非無據。惟依上開判決所載，原告於系爭期間係以每台170元（含稅）之組裝單價，為泰瑞等公司組裝20吋電視機3,522台，另以每支700元（含稅）之單價出售20吋中古映像管4,472支（即4,662支－190支）；每支400元（含稅）之單價出售14吋中古映像管224支，被告復查決定重行核算其漏報銷售額為3,636,895元【即（170元×3,522台＋700元×4,472支＋400元×224支）÷1.05】，因認原告逃漏營業稅181,845元，乃變更核定補徵稅額為181,845元，即屬適法。此外，原告對於刑事判決所載其漏報銷售事實亦無爭議，被告核定補徵營業稅即無違誤。至原告於93年3月24日及5月19日補繳營業稅205,375元，致有溢繳稅款情形，然此應由被告另行退款，尚無礙復查決定之正確性。

六、原告銷售行為並未依銷售憑證時限表規定開立憑證並向主管機關申報銷售額而逃漏營業稅181,845元之事實，為原告所不爭，被告擇一從重裁處原告漏稅罰，即屬有據，本件復查決定將原核定罰鍰655,400元變更為545,500元，揆諸首揭規定，同無違誤。雖原告另爭執被告所屬屏東縣分局於93年6月8日以南區國稅屏縣三字第0933504354號函原告提出帳證，於93年6月8日始行調查，然原告已於93年3月24日及5月19日補繳營業稅205,375元，符合稅捐稽徵法第48條之1規定云云。惟按「稅捐稽徵法第48條之1．．．所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」及「查本部70年2月19日台財稅第31318號函釋規定：『違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。』上開函釋所稱有權處理機關，係指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關。」分別為財政部70年2月19日台財稅第31318號及83年2月28日台財稅第831585153號函釋示在案。前揭財政部函釋將「有權處理機關主動查察或查獲者」，認均屬上開稅捐稽徵法第48條之1「經檢舉」，其意旨在認該法條第1項之法文係用「未經檢舉」與「未經稽徵機關或．．．進行調查」，須兩項要件均併存始符合補稅免罰之條件，於有「經人檢舉」或「經稽徵機關．．．進行調查」時，即無免罰之餘地。否則，於未經任何人之舉發，完全依稅捐稽徵機關之職權主動調查發現逃漏稅之情形，反而不生阻斷免罰之效果，豈為該條文鼓勵自新，並避免稽徵機關勞費之立法意旨所在。是前開財政部函示關於前述兩要件均需具備始符補稅免罰之意旨，與稅捐稽徵法第48條第1項之立法意旨並無相違，本院仍得援用。又檢察官既屬有權調查處理逃漏稅案件之機關，則不論本件係以如何方式所查獲，依前開函釋，應屬稅捐稽徵法第48條之1第1項所指「經檢舉」之案件，自不能免罰，此參最高行政法院85年度判字第1003號判決、87年度判字第155號判決、87年度判字第1523號判決及96年度判字第1921號同認斯旨。本件原告係於93年3月11日經檢察官傳訊，有台南地檢署93年3月11日偵訊筆錄附於原處分卷可憑，而台南地檢署為屬有權調查處理逃漏稅之機關，則本件調查基準日應為93年3月11日，而非被告發函調查日，原告此部分主張，尚無可取。

七、綜上所述，原告之主張均無可採。被告復查決定變更原核定稅額為181,845元及罰鍰為545,500元，其認事用法，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭