高雄高等行政法院簡易判決

原告

甲○○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月23日台財訴字第09600450630號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、緣原告民國91年度綜合所得稅結算申報，列報其所有臺南市○○路18號房屋出租供訴外人禧悅大旅店營業使用之租賃收入新臺幣（下同）300,000元及租賃所得171,000元，被告初查以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算租賃收入為1,300,942元，減除43％必要損耗及費用後，調增租賃所得570,536元，併課其91年度綜合所得稅；原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略謂：㈠、按所得稅法第2條規定：凡有中華民國來源所得之個人應就中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅．．．。準此，所得稅之徵收應以有所得為先決條件，如無所得而強令課徵所得稅，不僅於法無據，亦為法所不許。㈡、次按所得稅法第14條第1項第5類第4、5款所稱：參照當地一般租金（情況）調整計算租賃收入。其之立法目的，乃在對於納稅義務人之漏報，虛報行為予以設算所得核課稅捐，並非不許納稅義務人舉證推翻，換言之，其法律上之效力僅止於「推定」之效力，而非「視為」之效果。另當地一般租金標準，屬於稅基，亦即所得稅中之租賃所得額的計算基礎為稅捐債務之構成要件之一。基於稅捐法定主義原則上應以法律定之。所以行政機關，亦即主管稽徵機關欲利用法規性命令對之進行補充，須經立法機關之授權，亦即「委任立法」，所得稅法第14條第1項第5類僅規定稽徵機關「應參照當地一般租金（情況）調整計算租賃收入」，就「當地一般租金」標準之訂定顯然並未對主管稽徵機關「委任立法」，目前稽徵機關引為「委任立法」之依據者，實際上是所得稅法施行細則第16條第3項。然所得稅法施行細則之法源地位並非「法律」，而係「法規性命令」，稽徵機關不得將之引為進一步從事委任立法的依據，否則便涉及到「自己」對「自己」授權之問題，而且當其授權之內容，超越母法之規定時，其授權便會因為欠缺母法之授權，而有「適法性」的問題。是故；經財政部核備之「當地一般租金」標準並不具有法源地位，沒有規範上的拘束力。當地一般租金只是稽徵機關調整或計算租賃收入時應參照或得參照之標準而已。㈢、又稅捐稽徵機關欲適用所得稅法第14條第1項第5類第5款之規定時，首應該證明適用該條款所定之構成要件事實，即「約定租金比當地一般租金為低」。而當地一般租金為何，乃是一個「事實認定問題」，而不是一個「法規適用」問題，必須依證據資料來作認定，而且因為行政機關並沒有享有規範形成權，其客觀證明責任之配置；即「事證不明之不利益應歸何人承當」；亦應依一般證明責任分配法理決定，由主張設算效果之被告負擔。然而本案被告對法條上所稱「當地」範圍之界定標準不明；按被告係以所謂鄰近房屋供營業使用申報每月每坪租金，高於當地一般租金，而認定調增原告租賃所得並無不合。然查被告所稱之「鄰近」究與系爭建物相距幾戶？是否為馬路同面？有無調查及考慮出租房屋所坐落土地之公法管制現況？有無按土地所在地所在位置採同心圓之方式，以土地使用分區為準依距離遠近採計加權數值認定？另外在斟酌過程中有沒有注意到房屋本身結構、使用價值、建物設備及行業別對租金升降之影響？均未見被告說明，於原決定中亦未見有相關記載。故被告對此約定租金比當地一般租金為低待證事實，並無法予以適當之證明，機關所定當地一般租金標準從原處分之事實基礎即不復存在，則其所為處分自不合法。㈣、另「稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5類第5款參照當地一般租金調整計算租賃收入時，如其調整結果超過土地法第97條第1項之限制時。就其超過部分之課稅，應以能證明出租人有此項現實收入者為限。」故最高行政法院92年10月份庭長法官聯席會議決議：「房屋僅供住宅用者始受土地法第97條第1項規定之限制。」顯係以行政命令限縮法律之適用範圍及對象。因此不問房屋所供出租之用途，稅捐處稽徵主管機關所定當地一般租金標準，超過土地法第97條第1項規定部分，自不得算入租金收入。本案被告就系爭房屋參照當地一般租金標準核定租賃所得，惟其租賃所得金額經被告依當地一般標準調整結果有無逾越上述城市房屋租金最高限額？如有該超逾部分是否已由原告現實取得？被告均為加以查明，遽認按一般租金標準調整租賃所得，併課當年度綜合所得稅，不無速斷。㈤、本案系爭房屋出租與禧悅大旅店營業（由喜悅賓館變更名稱），負責人均為李秀葉，自86年起迄今並未變更。何況該房屋原係空屋，閒置多時，適有李秀葉有意願承租，惟如要開設旅店，需要隔間，增設衛浴設備、電路水路工程、空調工程、電器用品、床、桌椅、天花板、地磚（板）、室內粉刷及一切裝潢工程等等設備，承租人均需付出龐大經費，而且旅店業在現環境中經營不易。長久以來國內一般景氣實在很差，如市○○區○○路、西門路、中山路上（商店面）處處都可看到「停業廉租」廣告，或關閉店面甚多。再以同為是市內鬧區○○○街152，154，156號地段更好，坪數大，坪數大小均相同，全棟租金每月2萬元至3萬元，尚有議價空間，迄今已有數年之久仍然無人要租，而本房屋原係空屋，一切設備費用均由承租人支付，為促成好友投資，順便能帶動地段繁榮，盡量鼓勵承租人使用，但承租人說明旅店業者在整個大環境中經營困難，難以生存！因此要求本系爭房屋之地價稅與房屋稅金額作為承租金之考量條件，最後雙方在情理兼併下同意決定，每月以25,000元出租與承租人，並據事實收入提出申報租賃所得扣繳，惟被告卻以設算所得，並用不實核算1,300,942元租賃收入（平均每月租金11萬元計），原告難以接受與信服。況且系爭租金是雙方幾經議價後以合理金額訂約，並依法提出申報綜合所得，全年一次付清，有租賃扣繳憑單可證，並有承租人所開立台南市農會付款租賃支票及前經鈞院於90年度訴字第1523號和解筆錄確定在案；稅法亦有明文規定，個人有所得，才能得課徵所得稅，基於法律一致原則，非屬個案之認定。

三、被告則以：㈠、行為時所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，因此只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額，自與實質課稅原則無涉；又所得稅法施行細則第1條明定：「本細則依所得稅法第121條之規定訂定之。」而行為時所得稅法第121條則規定：「本法施行細則，營利事業登記規則及固定資產耐用年數表，遞耗資產耗竭率表等，由財政部擬訂，呈請行政院核定公布之。」此即所得稅法施行細則由法律明確授權之依據，蓋法律並非不得授權以命令限制人民之自由權利，惟其授權應有具體明確之目的、範圍及內容，如法律僅作概括授權時，命令除不得逾越母法外，其內容僅能就與母法有關之細節性及技術性事項加以規定，並須符合比例原則。行為時所得稅法第121條既明確概括授權以命令訂定所得稅法施行細則，觀諸所得稅法施行細則第16條第3項規定，即係就所得稅法第14條第1項第5類第4款及第5款訂定施行之細則，核其內容，僅就有關之細節性及技術性事項加以補充規定，衡諸前述說明，尚無違反比例原則。㈡、當地一般租金標準乃視房屋所在地段及市場供需之不同，由財政部各地區國稅局所訂定，具有客觀評斷個別房屋租金合理性之功能，合先陳明。本件系爭房屋91年度出租供禧悅大旅店營業使用，為原告所不爭，又91年度列報系爭房屋全年租賃收入300,000元，參酌樓層情形予以打折換算每坪每月租金184元，而鄰近房屋出租供營業使用，申報每坪每月租金824元，均較當地一般租金標準每坪每月800元為高，原告申報租金顯較當地一般租金為低，被告依法調增租賃所得570,536元，並無不合。㈢、至原告主張系爭房屋租賃所得已經鈞院作成和解筆錄乙節，查和解筆錄係原告針對86年度租賃所得調增案是否受有土地法第97條第1項所設最高額限制之法律上爭議，為免因爭訟日久而延滯稽徵程序，遂與被告成立訴訟上和解，然最高行政法院於92年10月份庭長法官聯席會議決議已採認「房屋僅供住宅用者，始受土地法第97條第1項規定限制」之見解，故原告自不得復執該86年度和解案主張有拘束本局之效力，原告所稱，洵不足採等語資為抗辯，並求為判決原告之訴駁回。

四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第5類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧1、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧5、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款及第5款所明定。次按「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」為所得稅法施行細則第16條第3項所規定。復按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」為財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第770665851號函所釋示。又「91年度房屋及土地之當地一般租金標準：一、房屋（含土地）之當地一般租金標準‧‧‧（三）直轄市以外之其他縣（市）部分：‧‧‧2 非住家用（含營業用）：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核定。」及「91年度財產租賃必要損耗及費用標準：1、固定資產：必要損耗及費用減除43﹪。」為財政部92年1月23日台財稅字第0920450081號函及同年月29日台財稅字第0920450350號令所核定。

五、原告91年度綜合所得稅結算申報，列報其所有臺南市○○路18號房屋出租供訴外人禧悅大旅店營業使用之租賃收入300,000元及租賃所得171,000元，被告初查以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算租賃收入為1,300,942元，減除43％必要損耗及費用後，調增租賃所得570,536元，併課其91年度綜合所得稅等情，有原告91年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、臺灣臺南地方法院公證書暨房屋租賃契約等附於原處分卷可稽，且經兩造分別以書狀陳明在卷，洵堪信實。

六、原告固以前揭主張據以爭執，惟查：

㈠、按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。又施行細則若屬貫徹母法之規定，且未增加法律所定之義務者，則與憲法第19條之規定並無違背（司法院釋字第217、221號解釋參照）。又所得稅法施行細則第1條明定：「本細則依所得稅法第121條之規定訂定之。」而所得稅法第121條則規定：「本法施行細則，營利事業登記規則及固定資產耐用年數表，遞耗資產耗竭率表等，由財政部擬訂，呈請行政院核定公布之。」此即所得稅法施行細則由法律明確授權之依據，蓋法律並非不得授權以命令限制人民之自由權利，惟其授權應有具體明確之目的、範圍及內容，如法律僅作概括授權時，命令除不得逾越母法外，其內容僅能就與母法有關之細節性及技術性事項加以規定，並須符合比例原則。則所得稅法第121條既明確概括授權以命令訂定所得稅法施行細則，觀諸所得稅法施行細則第16條第2項規定：「本法（即所得稅法）第14條第1項第5類第4款所稱他人，係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言。」及同條第3項規定：「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送請財政部備查。」即係就行為時所得稅法第14條第1項第5類第4款、第5款訂定施行之細則，核其內容，僅就有關之細節性及技術性事項加以補充規定，亦符合比例原則。且當地一般租金標準之訂定，係以當地繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效益為參酌之要件。原告主張所得稅法施行細則並非「法律」，稽徵機關不得將之引為進一步從事委任立法的依據云云，並非可取。

㈡、次按所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，係對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其立法本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方勾結，藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。按現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因此只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額（最高行政法院96年度裁字第1405號裁定參照）。故依首揭所得稅法及施行細則規定，各地區國稅局應訂定當地一般租金，報經財政部備查，於所得人申報租金偏低時，稽徵機關得依當地一般租金予以調整。又查，系爭房屋附近一般租金為800元，有臺南市西區當地一般租金標準表在卷可憑。而系爭房屋於91年度出租予禧悅大旅店營業使用，約定每月租金為25,000元，全年租賃收入300,000元，參酌樓層情形號打折換算每坪每月租金僅184元，而鄰近房屋出租供營業使用申報每坪每月租金824元，較當地一般租金標準每坪每月800元為高，原告申報租金顯較當地一般租金為低，被告乃參照報財政部核定之當地一般租金標準及調查系爭房屋鄰近租金情形，並衡酌房屋樓層、坪數等情形予已打折計算如下：1樓【（35.51坪×70％＋9）×800元×12月】＝325,027元；2樓【（40.93坪×70％＋9）×800元×0.7（樓層）×12月】＝253,015元；3樓【（40.93坪×70％＋9）×800元×0.5（樓層）×12月】＝180,725元；4樓【（40.93坪×70％＋9）×800元×0.5（樓層）×12月】＝180,725元；5樓【（40.93坪×70％＋9）×800元×0.5（樓層）×12月】＝180,725元；6樓【（40.93坪×70％＋9）×800元×0.5（樓層）×12月】＝180,725元；合計1,300,942元，減除43％心要損耗及費用後，調增原告租賃所得，核無違誤。是原告主被告對原告所約定租金比當地一般租金為低待證事實，並無法予以適當之證明云云，並不足採。

㈢、第按「房屋僅供住宅用者，始受土地法第97條第1項規定之限制。土地法第3編第3章『房屋及基地租用』章之立法意旨，本為解決國民居住問題，維持民生之安定。由於城市人口密集，房屋供不應求，導致有房屋者，高抬房價及房租，遂於土地法第3章設定若干條文，藉以有助於住宅問題之解決。此由第94條積極的增加房屋的供給，以供人民承租自住之用，第95條間接的採取新建房屋賦稅之減免，與第96條消極的限制每一人民自住之房屋間數觀之，第97條所稱『城市地方房屋租金』，其所謂「房屋」，應指僅供住宅用之房屋而言。內政部71年5月24日台（71）內地字第87103號函亦採此見解。是稅捐稽徵機關所定之當地一般租金標準，如所出租之房屋，供住宅用者，應受土地法第97條第1項所設最高額之限制；如房屋供業務用（非具營利性）或營業用，則不受限制，仍得按所定標準核算租金收入。本院79年9月份庭長評事聯席會議決議未明示適用對象，應予補充：『所謂出租房屋係指供住宅用之房屋而言』。」最高行政法院92年10月份庭長法官聯席會議決議參照，足見房屋僅供住宅用者，始受土地法第97條第1項規定之限制，至出租供營業使用，則不受該條之限制。原告主張被告調增租金，超過土地法第97條第1項規定部分，自不得算入租金收入云云，並不可採。

㈣、原告另主張系爭房屋租賃所得已經本院作成和解筆錄乙節；查「行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。」行政程序法第136條定有明文，本件原告配偶陳威全86年度綜合所得稅事件，兩造固於本院審理中達成訴訟上和解，以解決爭議，惟此乃屬個案，並無拘束其他個案之效力，附此敘明。

七、綜上所述，原告之主張，並不可採。則被告以原告91年度綜合所得稅結算申報，將系爭房屋出租供訴外人禧悅大旅店營業使用，申報租賃收入300,000元及租賃所得171,000元，顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算租賃收入為1,300,942元，減除43％必要損耗及費用後，調增租賃所得570,536元，併課其91年度綜合所得，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

附註：行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：