高雄高等行政法院簡易判決

原告

甲○○○

被告

高雄縣政府地方稅務局

代表人

辛純浩局長

送達地址：高雄

上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國97年3月10日府法訴字第56845號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、緣原告所有坐落高雄縣湖內鄉○○○段4479地號土地（使用分區：特定農業區，使用地類別：養殖用地，下稱系爭土地），原課徵田賦，於民國93年2月25日由被告所屬岡山分局（原高雄縣稅捐稽徵處岡山分處）會同高雄縣路竹地政事務所（以下簡稱路竹地政事務所）派員現場會勘結果，系爭土地上有未保存登記建物乙棟，使用系爭土地面積計61.6平方公尺，有變更為非農業用地使用之情形，被告乃核定系爭土地61.6平方公尺部分改依一般用地稅率改課地價稅，應課徵稅額新台幣（下同）88元，因稅額未達百元，依土地稅法施行細則第3條第2項規定，免予課徵在案。嗣96年因調整系爭土地公告地價，經被告同按一般用地稅率課徵地價稅計108元。原告不服，申請復查，經被告以96年11月20日高縣稅法字第0966210155號函請原告於文到7日內提供系爭土地上之建物為申請與農業經營不可分離之農舍或申請農業用地作容許農業使用之證明文件，以憑辦理；原告復對前開通知函不服，於96年11月30日提起訴願；嗣被告作成96年12月19日高縣稅法字第0960056490號復查決定書維持原核定，原告乃再於96年12月31日向高雄縣政府遞送訴願書（補充），案經高雄縣政府以97年3月10日府法訴字第56845號訴願決定：「一、訴願人不服原處分機關（即高雄縣政府地方稅務局）96年11月20日高縣稅法字第0966210155號函所為通知部分，訴願不受理。二、訴願人不服原處分機關96年12月19日高縣稅法字第0960056490號復查決定書所為處分部分，訴願駁回。」原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略謂：（一）系爭土地已經高雄縣政府依區域計畫法編為「特定農業區養殖用地」，為非都市土地之農業用地，依土地稅法第14條、第22條第1項及土地稅法施行細則第21條規定，應徵收田賦。（二）關於地價稅之稽徵程序，係由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定。系爭土地依區域計畫法申請變更編定，經高雄縣政府核准，地政事務所應編送地價歸戶冊及地籍異動通知資料予被告。經原告查詢地政機關系爭土地相關登記資料，並無任何異動，而被告逕依財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋改課地價稅，明顯違反土地稅法第22條第1項課徵田賦之規定，增加人民法律所未規定之租稅負擔，亦違反憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則。（三）原告從事養殖土地共6筆，面積合計18,500平方公尺，被告認定非農業使用面積之部分，為養殖魚塭所需要之看守室（俗稱工寮），用以堆放機具、網罟、電器設備兼具看守之用，所佔面積不到全部養殖面積300分之1，應屬正常，倘若真如被告所言違反農業使用，依區域計畫法、農業發展條例、農地重劃條例等法令，均定有相關之罰則，自有各主管機關管轄。另經被告認定為非農業使用而課徵房屋稅之系爭土地上之房屋，原告業於92年提起行政救濟，主張依房屋稅條例第15條第1項第6款規定，為與農業不可分離之農業設施，並經高雄縣政府訴願委員會撤銷課徵房屋稅處分，現被告註記為「免稅房屋」。可見系爭土地從未變更為非農業使用，然被告卻以兩者課稅對象不同，還是堅持課徵地價稅，不僅邏輯上不通，且被告以行政命令違法課稅，增加法律並無規定之人民租稅負擔等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：（一）有關原告不服被告96年11月20日高縣稅法字第0966210155 號函所為通知部分：經查，前開函文係被告通知原告檢附「與農業經營不可分離之農舍或申請農業用地作容許農業使用之證明文件」，以憑依法辦理系爭土地上之建物基地部分是否改按田賦課徵之依據，究其內容核屬行政機關所為觀念通知之一種，並非因行使公權力而對外發生法律上效果之單方行政行為，亦未對原告之權利或法律上之利益對外直接發生法律效果，參照司法院釋字第230號解釋及最高行政法院44年判字第18號判例意旨，自非訴願法第3條第1項規定之行政處分，原告提起訴願，於法未合，訴願決定不受理，依法有據，並無違誤，合先敘明。（二）有關原告不服被告96年12月19日高縣稅法字第0960056490號復查決定維持原核定部分：⑴查原告所有系爭土地面積原為3,600平方公尺，嗣因合併同段4480地號土地後，又分割增加4479-1地號土地，致系爭地號土地面積現為5,755平方公尺，有土地建物查詢資料可稽。次查路竹地政事務所於92年1月28日會同高雄縣政府建設局、農業局、被告岡山分局及湖內鄉公所等相關單位至系爭土地現場會勘，會勘結果查得系爭土地上有一未設籍建物，被告岡山分局乃依法核課92年地價稅稅額5,184元；原告不服，申請復查，經被告岡山分局再於93年2月25日會同湖內鄉公所至現場會勘結果：「湖內鄉○○○段4479地號土地面積為3,600平方公尺，該地號上有房屋61.6平方公尺，另其餘3,538.4平方公尺，仍作漁塭使用。」有被告岡山分局會勘通知單及93年2月25日會勘照片可稽。揆諸財政部80年11月28日台財稅第800421421號函釋規定，原課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅，並按其實際使用面積分別課徵田賦及地價稅。惟因建物基地面積僅為61.6平方公尺，按一般用地稅率課徵92年地價稅稅額為88元，依土地稅法施行細則第3條第2項規定，每年（期）地價稅每戶稅額在100元以下者，免予課徵；是以，被告93年4月30日高縣稅法字第0930015854號復查決定乃撤銷92年地價稅核定，然原告不服，提起訴願，經高雄縣政府以93年8月3日府法訴字第156635號訴願決定駁回，原告仍未甘服，再提起行政訴訟，嗣原告撤回起訴並經本院以93年12月23日高行真紀忠93簡00317字第0930008673號函通知被告，該案而告確定。即系爭土地上61.6平方公尺有未保存登記建物部分，自92年起依法改課地價稅，僅因稅額未達百元，依土地稅法施行細則第3條第2項規定免予課徵，尚非表示符合土地稅法第22條規定之農業用地徵收田賦。嗣96年公告地價調整，系爭土地建物基地座落面積61.6平方公尺按一般用地稅率課徵96年地價稅，合計稅額為108元，被告乃向原告開徵96年地價稅，於法並無不合。⑵原告主張略以系爭土地經高雄縣政府依區域計畫法編為「特定農業區養殖用地」，為非都市土地之農業用地，依規定應徵收田賦，且其上建物業經被告認定「免稅房屋」云云，資為爭論。惟查，土地以課徵地價稅為原則，例外始課徵田賦，且須作農業使用，始符合法定課徵田賦之要件，此觀諸土地稅法第14條及第22條規定自明，其立法意旨係為減輕土地供農作者之負擔，是土地倘變更為非農業使用，即不在課徵田賦之範疇，亦經財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋在案。系爭土地雖編定為特定農業區養殖用地，惟經被告查得其中61.6平方公尺已另加蓋2層樓建物，未作農業使用，而其餘3,538.4平方公尺，仍作漁塭使用，有93年2月25日會勘通知單及照片可證，則系爭土地有部分面積變更為非農業使用之事實，足堪認定，被告岡山分局將系爭土地部分面積61.6平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，尚無違誤。至系爭土地上建物房屋稅之核課雖經高雄縣政府92年11月7日府法訴字第187699號訴願決定撤銷原處分，惟該決定理由略以：「故系爭房屋既為訴願人建造於其養殖漁塭旁，看守漁塭作業用之建物，究與房屋稅條例第15條第1項第6款規定之『專供農用』免稅要件是否相符？容有疑義。」足見系爭土地上建物是否專供農用尚無法認定。況且被告再於96年11月20日以高縣稅法字第0966210115號函請原告提供系爭土地上建物依法申請容許使用暨與農業經營不可分離使用農舍之相關證明文件，原告迄仍未能提供，則系爭土地有部分面積已變更為非農業使用，洵堪認定。退步言之，縱然系爭土地上建物之房屋稅業經免徵在案，然房屋稅條例所欲規範之對象與土地稅法所規範之徵稅對象並不相同，且立法目的亦非相同，足見二者所欲規範之範圍、對象，均明顯不同。故不得以房屋稅免徵，即推論地價稅亦得免徵，仍須以土地稅法課徵田賦之規定始為正當。況且，系爭土地是否作農業使用，依土地稅法施行細則第24條第1項規定，須其土地係供與農業經營不可分離之使用，並由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送主管稽徵機關。是以，依前揭土地稅法及財政部函令相關規定，在原告就系爭土地未取得合法之容許使用證明或與農業經營不可分離之相關證明文件前，系爭土地部分面積61.6平方公尺變更為非農業使用，被告按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上述第一項所載事實，已經兩造分別陳明在卷，並有系爭土地登記謄本、被告93年2月25日會勘紀錄、96年地價稅繳款書、96年11月20日高縣稅法字第0966210155號函、原告96年11月30日及同年12月31日訴願書、高雄縣政府97年3月10日府法訴字第56845號訴願決定書附原處分卷及訴願卷可稽，自堪認定。茲應審究者，乃為被告96年11月20日高縣稅法字第0966210155號函是否為行政處分，而得為行政爭訟之標的；以及坐落系爭土地上之未保存登記建物基地面積計61.6平方公尺部分，究應徵收田賦或改依一般用地稅率課徵地價稅，經查：

（一）按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願法提起訴願而不服其決定，．．．，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第4條第1項所明定。惟所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為；至行政機關所為單純事實之通知，既不因該項通知而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願；此觀訴願法第3條第1項之規定自明。本件原告因被告核定系爭土地61.6平方公尺部分改依一般用地稅率課徵96年度地價稅108元之處分不服，申請復查，經被告以96年11月20日高縣稅法字第0966210155號函通知原告略以：「台端因96年地價稅申請復查乙案，請於文到7日內提供湖內鄉○○○段4479地號土地上之建物為申請與農業經營不可分離之農舍相關證明文件或申請農業用地作容許農業使用之證明文件，俾憑辦理，請查照。」則由上開函文之內容觀之，該函僅係通知原告提供系爭土地上建物之相關證明文件以憑辦理關於其96年地價稅申請復查案，乃屬單純事實之通知，並非對原告之申請有所准駁，因而未對原告之權利或法律上利益對外直接發生法律效果，即非行政處分，原告自不得對該函為行政爭訟。故訴願決定書以原告提起訴願之程序未合，而為不受理之決定，依法洵無不合；原告復對之提起行政訴訟，顯非合法，應予駁回。

（二）次按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」分別為土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項前段所規定。又「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業用地使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」亦經財政部79年6月18日台財稅第000000000號及80年11月28日台財稅第800421421號函釋在案，上開函釋與土地稅法規定之意旨無違，自得予以適用。

（三）經查，原告所有系爭土地，原課徵田賦，前因原告向路竹地政事務所申請更正編定為甲種建築用地，經被告岡山分局於92年1月28日會同路竹地政事務所、高雄縣政府建設局、農業局及湖內鄉公所等相關單位人員至現場會勘，查得系爭土地上有未保存登記建物乙棟，被告乃按一般用地稅率核課92年地價稅稅額5,184元；原告不服，於93年2月18日申請復查，被告岡山分局乃再於93年2月25日會同湖內鄉公所人員至現場會勘結果：「湖內鄉○○○段4479地號土地面積為3,600平方公尺，該地號上有房屋61.6平方公尺，另其餘3,538.4平方公尺，仍作漁塭使用。」依財政部80年11月28日台財稅第800421421號函釋規定，系爭土地變更為非農業使用（建物基地）面積61.6平方公尺，依法應改課地價稅稅額為88元，惟依土地稅法施行細則第3條第2項規定，每年（期）地價稅每戶稅額在100元以下者免予課徵，被告遂以93年4月30日高縣稅法字第0930015854號復查決定：「撤銷原核定」等情，有被告單照號碼00000000地價稅稅額繳款書、原告93年2月18日復查申請書、被告93年2月25日會勘紀錄及現場照片、93年4月30日高縣稅法字第0930015854號復查決定書及高雄縣政府93年8月3日府法訴字第156635號訴願決定書附原處分卷可憑。足見系爭土地確有部分未作農業使用，則該土地既有部分未作農業使用，其違規未作農業使用部分即與土地稅法第10條第1項所規定之農業用地要件並不相符。嗣因系爭土地96年公告地價由每平方公尺144元調整為176元，有土地登記謄本附原處分卷（第29頁、33頁），系爭土地非農業使用（建物基地）面積61.6平方公尺按一般用地稅率核計96年地價稅稅額為108元，被告乃發單開徵96年地價稅計108元，並無違誤。

（四）原告雖以系爭土地經高雄縣政府依區域計畫法編為「特定農業區養殖用地」，為非都市土地之農業用地，依規定應徵收田賦，且其上建物業經被告認定「免稅房屋」等語，資為爭論。惟按已規定地價之非都市土地，除依法編定之農業用地者外，應課徵地價稅，其編定之農業用地而變更為非農業使用者，已非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，自應課徵地價稅（最高行政法院87年度判字第1441號判決意旨參照）。再按土地以課徵地價稅為原則，例外始課徵田賦，又課徵田賦之要件，均須該土地係作農業用地使用者，始符合法定課徵田賦之要件，此觀土地稅法第14條、第22條規定自明，其立法意旨係為減輕土地供農作者之負擔，故若土地已變更非作農業用地使用者，即不符合課徵田賦之要件。系爭土地雖編定為特定農業區養殖用地，惟經被告查得其中61.6平方公尺已另加蓋2層樓建物，未作農業使用，已如前述；況且被告再於96年11月20日以高縣稅法字第0966210115號函請原告提供系爭土地上建物依法申請容許使用暨與農業經營不可分離使用農舍之相關證明文件，原告迄仍未能提供；參以原告曾於93年間向路竹地政事務所申請更正編定為甲種建築用地，益證系爭土地面積61.6平方公尺部分，顯不以農業經營為目的，其已變更為非農業使用之事實，足堪認定，已無土地稅法第22條所定，課徵田賦之要件。被告將系爭土地部分面積61.6平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，尚無違誤。至系爭土地上建物房屋稅縱經免徵在案，然房屋稅條例所欲規範之對象與土地稅法所規範之徵稅對象並不相同，且立法目的亦非相同，故不得以房屋稅免徵，即推論地價稅亦得免徵。從而，被告依前揭土地稅法及財政部函令相關規定，對系爭土地部分面積61.6平方公尺變更為非農業使用部分，按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不合。

五、綜上所述，原告之主張均不可採。被告96年11月20日高縣稅法字第0966210155號函乃屬單純事實之通知，並非行政處分，原告自不得對該函為行政爭訟；又被告認系爭土地違規部分未作農業使用，已非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，而對原告課徵96年地價稅108元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述；另本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論為之，均併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

附註：行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：