高雄高等行政法院判決

原告

高雄縣茄萣鄉農會

代表人

甲○○

被告

高雄縣政府地方稅務局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國96年12月17日府法訴字第286001號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項︰本件被告代表人原為辛純浩，於本院審理中變更為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣訴外人林進傳、林義龍、林進來等3人共有坐落高雄縣茄萣鄉○○段79地號土地（以下簡稱系爭土地），土地使用分區編定為一般農業區，使用地類別為養殖用地，前遭台灣高雄地方法院（以下簡稱高雄地院）以95年度執字第70813號強制執行事件於民國96年3月27日拍定在案，嗣該院民事執行處於96年3月28日通知被告所屬岡山分處核算應納之土地增值稅，被告所屬岡山分處即按一般稅率核算土地增值稅計新台幣（下同）3,941,655元，並於96年4月9日函請高雄地院民事執行處代為扣繳在案。嗣原告於96年4月24日以其係林進傳等3人之債權人身分，向被告所屬岡山分處申請依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1月28日當期土地公告現值為原地價計算漲價總數額，核課土地增值稅，經被告所屬岡山分處以系爭土地於89年1月28日之土地使用分區雖合於農業用地，惟未作農業使用為由，以96年9月12日岡稅分土字第0968539860號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：（一）按土地稅法第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」其立法理由為：「一、農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故修正為得申請不課徵土地增值稅。又放寬農地農有後，取得農地者已無農民身分之限制，不宜以承受人是否繼續耕作為要件，爰將第1項『自行耕作之農民』修正為『自然人』，並刪除『繼續耕作』。‧‧‧四、第2項移列第4項，為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。」準此，被告認定系爭土地為農業用地，原告已不爭執，所需由原告證明者乃系爭土地於89年1月28日土地稅法修正生效日當時作為農業使用，亦為原告不爭執。又高雄地院95年度執字第70813號公告記載系爭土地上有一未保存登記建物，面積159.15平方公尺，建造結構為磚造水泥，主要用途為鰻魚養殖所需之分養池、收成使用之篩選分級池，且於89年1月28日存在於系爭土地上，亦為原告所不爭執，合先敘明。（二）次按以農業使用證明書作為證明文件與證明農業用地於89年1月28日當時仍作農用，兩者是不同的，前者是土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅所適用之要件，後者為同條第4項申請依89年1月28日當期之公告土地現值作為原地價，計算漲價總數額核課土地增值稅，所依之規定亦不相同。另被告參考最高行政法院96年度判字第747號判決，並說明兩者之實體其實為相同云云，原告在此認為並不相同，此亦從「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第3條有關申請適用範圍之規定並不包括以89年1月6日當期之公告土地現值為原地價而計算漲價總數額之情形，亦即申請以89年1月6日當期之公告土地現值為原地價而計算漲價總數額應以89年1月6日實質上認定農業用地是否供作農業使用，此亦為財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函所明示。被告所依據之認定顯有違誤。（三）又按農業發展條例第3條第12款規定，「農業使用」係指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者；但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。再按「查編與農業經營不可分離土地作業要點」第2條第1項規定：「本要點實施範圍為本條例施行細則第37條第4款規定之下列土地，實際作與農業經營不可分離之農舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農業使用（包括直接供作農林漁牧使用）之土地：‧‧‧。」本件系爭建物乃為養殖鰻魚所必須依附之分養池及鰻魚收成之篩選分級用水池（此亦可請行政院農業委員會【以下簡稱農委會】水產試驗所淡水繁養殖研究中心鰻魚研究部門提出專業說明），顯見其為與農業經營不可分離之農業設施，足堪認定。然被告又以原告未申請農業用地容許作農業設施使用同意書為由據以否准，惟系爭建物所須證明之時點為89年1月28日，而「農業用地容許作農業設施使用審查辦法」其立法時間為92年12月15日，換言之，該規定係於89年1月28日之後才立法，要原告如何提出該項同意容許使用之證明？而被告卻仍以茄萣鄉公所函文作為否准之理由，亦有矛盾不適用法令之處。（四）退一步言，對於土地稅法第39條之2修正生效日以前已經存在之農業設施，亦有其規範。按農委會92年12月15日農授中字第0921070708號函釋略以：「農業發展條例92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照，係指配合下列情形之一者：‧‧‧四、供水產養殖或繁殖生產使用之抽水機房、循環水設施及電力設施。五、農業事業廢棄物回收、處理、貯存設施。」按系爭建物於92年1月13日前即有固定基礎，並且建築面積為159.15平方公尺，明顯符合上開規定，為上開規定中符合實際作為農業使用，並於89年1月28日作為合於規定之農業設施。再按農委會93年2月23日農授糧字第0931002492號函釋略以：「說明：‧‧‧二、農業發展條例第8條之1第2項規定：農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。同條文後段規定，於上開條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。其立法旨意，係以法律豁免符合上開規定之農業設施，免再依『建築法』相關規定申請建築執照。故貴府於受理及審查申請核發『農業用地作農業使用證明書』案件時，對符合上開條例所規定者，自不宜要求申請人檢附建築執照、使用執照或雜項執照，以資簡政便民。」然被告卻要原告提出證明文件始得證明系爭建物於89年1月28日作農業使用。揆諸前揭規定及說明，系爭建物於89年1月28日為符合規定之農業設施，足堪認定。（五）綜上說明，在在顯示被告並無對原告所申請之主要適用範圍作實際之查驗，而以現在之狀況引伸近8年前之實際使用狀況逕加以否准，實有誤認。且被告亦對原告之債務人（即系爭土地之原所有人）於96年9月4日談話紀錄所陳述之內容有所誤認。該談話紀錄中系爭土地之原所有人已經明白表示其於92年1月13日前取得系爭土地，並業已建造養殖鰻魚所需之農業設施，建物面積亦有複丈成果圖可稽，且直到89年底結束鰻魚之養殖後，該系爭建物才荒廢至今，惟所須證明之時點為89年1月28日，是在89年初，顯見系爭建物於89年1月28日係作農業使用，更是無庸置疑。又農委會林務局農林航空測量所（以下簡稱農林航空測量所）提供之空照圖亦已說明其存在，惟被告卻作出系爭土地未作農業使用之決定，而非以前開談話紀錄作為系爭土地實際供農業使用之證明。本件原告之債務人取得系爭建物後，不但沒有延用前者所留下之農業設施，反而將其打掉重新建造專屬養殖鰻魚之分養、篩選池，即筆錄中之打撈池、防曬棚。且原告亦為能讓被告得以簡單認識該建物之實際用途，特別等候到當地鰻魚收成季節，挨家挨戶請求給予拍攝與系爭建物完全同等功能農業設施，供被告參考，惟仍無法改變被告之原有認定，實難甘服。

（六）系爭建物雖無申請農業用地容許作農業設施使用同意書，但卻因其存在於未有規定之時點，且原告係申請依其適用範圍之規定請求核算漲價總數額核課土地增值稅，並非申請土地稅法第39條之2第1項之免徵土地增值稅，其性質不同，當然所需證明不同，豈可同一論處加以否准？且就系爭建物在89年1月28日所可以取得之證明文件中，被告依舊希望原告取得「得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件」，原告上至農委會、下至茄萣鄉公所各相關科室，幾乎全部跑透透，無一單位有責出具「89年1月28日使用事實」之證明文件，是被告要求原告提出證明文件，實不可能。（七）本件原告係依土地稅法第39條之2第4項規定申請核課土地增值稅，而非該條第1項規定聲請免課土地增值稅，所依據之法律規定當然不同。按農業發展條例於92年2月7日修正公布時，增訂第8條之1，該條第2項明定：「農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。」又「說明：‧‧‧三、有關農業用地上興建有未經申請核准容許使用之農業設施，該農業用地於申請核發農業用地作農業使用證明書，應輔導補辦申請容許使用，符合相關審查規定者，並於核發農業用地作農業使用證明書時，一併發給容許使用證明，本會旨揭函釋業有明文，請確實依旨揭函釋及法令規定辦理。」亦經農委會95年3月23日農企字第0950010504號函釋在案。另財政部91年3月4日台財稅字第0910450801號函釋略以：「主旨：張○國君所有坐落貴縣岡山鎮○○段211地號農業用地經法院拍賣，其上違章建物於拍定後補辦建照手續，經核發使用執照後，農業主管機關始核發農業用地作農業使用證明書，可否適用土地稅法第39條之2第1項暨第4項規定一案，‧‧‧。說明：‧‧‧二、本案土地於拍定當時上有違章建物，該違章建物雖於拍定後補辦建照手續及申請使用執照，惟參照內政部營建署89年7月29日89營署建字第64667號函，略以：『主旨：關於農業用地上核准興建之二層農舍擅自增建第三層，經法院拍賣後始補辦建築執照，可否追溯認定該擅自增建之第三層自始為合法建築物乙案‧‧‧說明：二、本案建築物第三層於法院拍賣後，始依建築法第25條第1項規定補辦建築執照，應自其領到建築許可後，始符合建築法規定‧‧‧』，不宜追溯認定該建物自始為合法。系爭土地於拍定當時顯不符合土地稅法第39條之2第1項所定作農業使用之要件，縱當事人於拍定後補辦相關手續，並憑以申請核發農業用地作農業使用證明書，參照本部91年1月31日台財稅字第0900456824號函（附影本），仍無上述條項不課徵土地增值稅規定之適用。至可否適用上述法條第4項規定一節，應視其於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否符合『作農業使用之農業用地』之要件而定。」前揭財政部函釋明白表示，原告申請核課本件土地增值稅，與實際申請補發農業設施之容許使用作為證明系爭土地於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效時作為農業使用無關，亦即若要證明系爭土地於89年1月28日係作農業使用，並非補辦理容許使用同意書，而係應實際證明系爭建物是否作農業使用。然而本件於第一次開庭審理時，鈞院命被告擇日前往現場勘查，主要目的即為要求主管機關會勘現場之系爭建物是否為農業使用。惟茄萣鄉公所漁業課之出席人員亦對系爭建物說明為養殖鰻魚所需要之分養池無誤，且被告派員出席者（即被告訴訟代理人）亦表示從未曾表示過系爭建物不是作農業使用。原告原本係依土地稅法第39條之2第4項之規定申請核課土地增值稅，故僅須證明系爭土地於系爭時點作農業使用，惟此部分被告已對系爭土地之原所有人加以詢問，且鈞院亦對談話紀錄之內容向被告確認無誤，惟現在又變成要求原告申請農業設施之容許使用，方得以土地稅法第39條之2修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，此有使鈞院陷於錯誤而誤判之虞。原告認為如能以補辦「農業用地容許作農業設施使用同意書」作為證明系爭土地於89年1月28日係作農業使用之條件與方式，可明確表示系爭建物於當時是符合農業使用標準的話，不失為一合理且符合現行法規之方式。（八）系爭土地於89年1月28日是否確為農業使用，因所需證明之時點非現在可見，被告乃詢問系爭土地之原所有人，以確定系爭土地於89年1月28日之作用為何，惟被告並未依據原所有人談話筆錄中之關鍵證詞認定系爭土地作農業使用，反而以系爭建物之存在即認定系爭土地於89年1月28日已非作農業使用，而將原告之申請草率予以駁回，顯見被告之認定有誤。且被告亦明白表示，如農業設施容許使用同意於89年1月28日之後，皆無本件申請規定之適用，因為既然是在89年1月28日之後始申請農業用地容許作農業設施使用，即無法證明系爭土地於89年1月28日是否作為農業使用。換言之，被告認為原告應於移轉前即補辦農業用地容許作農業設施使用之合法文件，方得證明其為農業使用之說，豈不自相矛盾？補辦農業用地容許作農業設施同意書之目的乃為辦理農業用地作農業使用證明書，即申請辦理免徵土地增值稅，以證明文件方便於核發證明書。（九）本件被告亦提及作農業使用之農業用地，可依兩種標準來辨識，依其所提較消極之「依法令『期待』供農業使用之土地」而言，係指為無一定標準或模式之農業設施，即為非固定之功能得以外觀一眼辨識出之標準的農業設施，惟系爭建物乃當地養殖鰻魚最專業之設施建設，不但以鋼筋混凝土經設計埋設暗管，其進出水系統及排水動線系統，甚至定位之位置，皆經專業設計建造，僅得以養殖鰻魚為使用，完全不適用養殖其他魚種，此亦有原所有人對此設施之敘述可稽。系爭建物之存在乃因系爭土地之使用分區為養殖用地，依法作養殖使用，被告卻指原告違反土地管制規定，或不符土地稅法第10條之農業範圍，實令原告不知本件何處有未依規定或不具有農業用地之條件等情。並聲明求為判決（1）訴願決定及原處分均撤銷。（2）被告應就坐落高雄縣茄萣鄉○○段79地號土地，按89年1月之土地公告現值為原地價作成課徵土地增值稅之處分。

四、被告則以：（一）訴外人林進傳、林義龍、林進來等3人原共有系爭土地，該土地地目為「養」，使用分區編定種類為「一般農業區」，使用地類別「養殖用地」，並於96年3月27日經高雄地院拍定在案。按高雄地院之執行筆錄及第2次拍賣公告分別記載：「本件標的其上有未保存登記建物」「本件土地上有一未保存登記鐵皮屋不在拍賣範圍」等語。又按高雄縣路竹地政事務所96年5月30日路地所二字第0960004135號函及建物測量成果圖，系爭土地於法院拍賣當時即有未保存登記建物（鐵皮蓋漁貨倉庫）存在。另於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效日當時該未保存登記建物就已存在，顯非屬土地稅法第39條之2規定所稱之作農業使用之農業用地，被告否准原告申請按土地稅法第39條之2第4項規定調整以該修正生效時當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，認事用法並無違誤。（二）系爭土地原所有人林進傳、林義龍、林進來等3人於96年9月4日於被告所屬岡山分處調查作成談話筆錄，系爭土地原所有人自承系爭建物於75年底已存在，且未曾向相關單位申請核准使用執照或同意使用之證明，屬未保存登記建物。另據農林航空測量所提供其於88年8月29日及89年6月4日拍攝之航空照片，足資推論於88年8月29日及89年6月4日間，系爭土地上確有系爭建物存在，被告認定土地稅法89年1月28日修正公布生效時確有系爭建物存在，並非無據，且原告亦不爭執。（三）原告主張被告依據最高行政法院96年度判字第747號判決為參考之認定，顯有違誤云云。惟按最高行政法院96年度判字第747號判決意旨略以：「‧‧‧參酌現行司法實務與司法院大法官會議之解釋，一向認為稅捐法中仍容許法律漏洞之填補，再加上前述『土地稅制中，有關土地屬性之判斷，應尊重土地管制機關意見』之法理，則土地稅法施行細則第58條之規定，應該『類推適用』至土地稅法第39條之2第4項中。至於被上訴人另外要求上訴人提出依農業發展條例第8條之1第2項之農地建物證明，基本上亦是要求由主管機關來審查農地上建築物之興建是否與農業使用相衝突，以確定其農業用地為合法使用之事實，亦與上開法理無違。」又土地稅法施行細則第58條之規定，係有關認定是否仍屬「作農業使用之農業用地」與舉證方式等之補充規定，屬技術性及細節性事項，亦未逾越土地稅法第39條之2第4項規定之意旨，故被告於認定系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用之農業用地」之要件時，參照前揭土地稅法施行細則第58條之規定，要求原告需提出農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件及提具農業設施容許使用證明，方得適用有關租稅優惠，並無不合。（四）原告主張系爭建物符合實際作為農業使用，並屬合於規定之農業設施云云。惟：1.按89年1月修正之土地稅法第39條之2第4項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，於其符合89年1月28日時作農業使用之農業用地，得准許墊高農業用地之原地價。所謂「農業用地」，依土地稅法第10條第1項第1款、第2款及農業發展條例第3條第10款規定，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用；或供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。又所謂「農業使用」，乃係指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用未閒置不用者而言，89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第1項第12款亦有規定。再據農委會92年11月28日訂頒之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第5條第2款及第6條第2款分別規定：「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條之情形者，認定為作農業使用：‧‧‧二、農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，並檢附合法證明文件者。」「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：‧‧‧二、無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。」準此，作農業使用之農業用地，乃係指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用而言。又依土地稅法施行細則第58條規定，系爭土地是否屬「作農業使用之農業用地」應檢附農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明或各該法律主管機關核發仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用之證明文件，以資證明。再農委會94年7月12日農企字第0940135305號函釋略以：「說明：‧‧‧二、‧‧‧。又『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』第5條第2款及第6條第1款規定，農業用地上設施有農業設施，如該設施之興建面積未超過核准使用面積及依核定用途使用，並檢附合法證明文件者，得認定為作農業使用。因此，農業用地作農業使用認定之合法證明文件，係指農業設施之容許使用同意書及建築、使用執照等，而農業使用之涵義應包括該農業設施之興建面積未超過核准使用面積及依核定用途等內容使用。三、至農業發展條例第8條之1第2項但書後段規定『‧‧‧本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。』係指符合該時間點、無安全顧慮等要件規定之農業設施，僅需申請農業設施之容許使用，無須再依『建築法』相關規定申請建築執照，故申請核發農業用地作農業使用證明書時，得免檢附建築及使用執照之文件。」又農業發展條例第8條之1第2項立法理由略以：「三、‧‧‧。蓋農業用地上申請興建有固定基礎農業設施，在實務執行上，依土地使用管制規定，屬容許使用之範圍，由農業單位配合核准農民辦理容許使用後，持憑辦理申請建築執照。惟為避免小面積有固定基礎之農業設施，農業生產必要設施，於核准容許使用後，另需逐一申請建築執照之困擾，建築主管機關內政部已明釋其面積在45平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。」綜上規定可知，系爭土地是否屬「作農業使用之農業用地」仍應檢附核准容許使用之證明文件，以資證明。惟原告迄未能提出相關證明文件，證明系爭土地上有經核准之固定基礎農業設施。2.系爭土地是否為「作農業使用之農業用地」，因土地屬性之判斷經常涉及專業，且屬土地使用管制機關之職掌，而該主管機關提出之專業認定，亦有拘束稅捐稽徵機關事實認定權限之作用存在。本件被告於97年6月9日以高縣稅法字第0976204791號函詢高雄縣政府農業處，系爭土地上有未保存登記建物，在未申請容許作農業設施使用同意書時，可否認定為作農業使用之農業用地？經高雄縣政府以97年7月15日府農漁字第0970160211號函復被告，內容略以：「說明：‧‧‧二、‧‧‧。另有關該筆土地上有一供『鐵皮蓋漁貨倉庫』使用之未保存登記建物，未申請容許使用前是否可視為合法之農業設施一節，依農業發展條例第8條之1第2項規定，略以：『農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。‧‧‧本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。』爰此，農業設施除符合該項但書規定要件者，得免申請建築執照外，仍需依法申請容許使用及建築執照。」3.另參照高雄縣茄萣鄉公所96年5月31日茄鄉漁字第0960004693號函意旨略以：「說明：‧‧‧二、依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條、第6條規定農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，應檢附合法證明文件並作農業使用，方可核發；經查該筆農業用地目前養殖使用，但部分之土地上有建物未檢附合法證明文件，不符合審查項目第10項規定，應予駁回。」又據高雄縣政府96年8月8日府農漁字第0960179024號函意旨略以：「說明：‧‧‧二、經查本案坐落茄萣鄉○○段79地號土地上建物（住宅及鐵皮蓋漁貨倉庫）本府並無核發農業用地容許作農業設施使用同意書。」從而，被告據以認定系爭土地並未符合農業使用之要件，並無不合。（五）89年1月28日修正公布生效之土地稅法第39條之2第1項及第4項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，故對於作農業使用之農業用地，給予不課徵土地增值稅之租稅優惠；並於其符合89年1月28日作農業使用之農業用地之要件，得准許墊高該農業用地之原地價。故89年1月28日修正公布生效之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件，此有鈞院93年度訴字第977號判決意旨可資參照。次依財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號及93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋意旨，土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，整筆土地均作農業使用為要件。按司法院釋字第607號解釋理由書及第407號解釋意旨分別略以：「主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背；‧‧‧。」「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」前揭財政部函釋與上開司法院解釋意旨無違，且迭經各級行政法院援用（參照台北高等行政法院94年度訴字第263號及最高行政法院91年度判字第495號、96年度判字第747號等判決意旨），被告據以行使職權，並無違誤。又原告現今辦理容許使用同意書等相關手續，倘該農業用地容許作農業設施使用同意書之核發日期係在89年1月28日以後，依前開財政部函釋規定，於土地稅法89年1月28日修正公布生效時尚未作農業使用之農業用地，並無土地稅法第39條之2第4項原地價認定之適用。（六）土地稅法第39條之2第4項所指「作農業使用之農業用地」，參考同法第10條之規定內容，可分從二個標準來辨識，而且缺一不可。此二個辨識標準分別為：土地在公法管制上之預計用途與土地之實際使用現狀。前者要求「農業用地」必須是依法令「期待」供農業使用之土地；後者要求「農業用地」必須現實供農業活動使用。前者是土地之「法律」狀態，採形式的觀點；後者是土地之「事實」狀態，採實質的觀點。另外有關土地在公法上之使用管制，是透過以下二種方式來認知：一為地政機關對土地地目之編定（例如土地登記簿上之「田」、「旱」、「林」等記載）；一為依都市計畫法或區域計畫法之土地使用種類編定。而符合那些標準者，才算是符合「農業用地」的形式要件，乃是由各別實證法決定。至於所謂土地實際供農業使用，則屬事實認定課題，但實際使用方式要符合法令管制之要求，亦屬當然，以不符合土地管制法令之方式而違法使用農地時，即使其使用方式在土地稅法第10條所稱之「農業」範圍，此等行為本身即違反土地使用管制，為國家打算防堵之行為，豈能再給予稅捐優惠，有最高行政法院96年度判字第747號判決可資參採等語，資為抗辯。並聲明求為判決原告之訴駁回。

五、兩造之爭點為系爭土地於89年1月6日前已有建物存在，能否認定係作農業使用，得否適用土地稅法第39條之2第4項，按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅？經查：

（一）按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2第4項所明定。查，訴外人林進傳、林義龍、林進來等3人共有系爭土地，土地使用分區編定為一般農業區，使用地類別為養殖用地，前遭高雄地院以95年度執字第70813號強制執行事件於96年3月27日拍定在案，嗣該院民事執行處於96年3月28日通知被告所屬岡山分處核算應納之土地增值稅，被告所屬岡山分處即按一般稅率核算土地增值稅計3,941,655元，並於96年4月9日函請高雄地院民事執行處代為扣繳在案，嗣原告於96年4月24日以其係林進傳、林義龍、林進來等3人之債權人身分，向被告所屬岡山分處申請依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1月28日當期土地公告現值為原地價計算漲價總數額，核課土地增值稅，經被告所屬岡山分處以系爭土地於89年1月28日之土地使用分區雖合於農業用地，惟未作農業使用為由，以96年9月12日岡稅分土字第0968539860號函否准所請等情，業據兩造分別陳明於卷，並有系爭土地登記謄本、高雄地院民事執行處96年3月28日96雄院隆95執天字第70813號函、原告申請書、被告所屬岡山分處96年4月9日岡稅分土字第0968505983號函、96年9月12日岡稅分土字第0968539860號函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。核被告上開函文既係對於原告所申請之案件，審核不符規定而作成否准之表示，形式上即屬就公法上具體事件所為之決定而對原告直接發生法律效果之行政處分，原告循序提起本件行政訴訟，程序並無不合，合先敘明。

（二）次按「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。準此，債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之權利。又土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」明文合於該條要件者，當然發生依修正施行日當期之公告土地現值為基礎，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之效果，尚無待人民之申請，此與前揭89年1月26日修正前農業發展條例第27條規定合於免稅要件者，即當然發生免稅效果之規範意旨相同（另與現行土地稅法第39條之2第1項規定「得申請」不課徵之要件不同）。足認債權人依土地稅法第39條之2第4項規定，申請以上開修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，僅在促使稅捐稽徵機關注意依該條項規定課徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利。

（三）再者，土地稅法所規定之土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之稅負。本件訴外人林進傳、林義龍、林進來等3人所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，原土地增值稅課稅處分之受處分人即為林進傳等3人，繳納土地增值稅者亦為渠等3人，故該課徵土地增值稅處分，雖使債權人即原告可得分配之價金相對減少，而無法滿足其債權，然此係因受處分人林進傳等3人履行該納稅義務之事實行為所造成，為原課稅處分之間接效果，對於居於債權人地位之原告而言，因系爭土地增值稅之課徵，致使債務人林進傳等3人可供清償其債務之金額減少，而影響其債權受分配之金額，乃屬間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損害，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904號判決採相同見解）。準此，就原課稅處分而言，原告亦無法律上利害關係，故原告亦無另向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定按89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之公法上權利存在，委無疑義。蓋是否依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅乃稅捐稽徵機關之職權，從而原告向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，應僅為促使被告注意而已，原告提起本件課予義務之訴訟，請求判命被告應按土地稅法第39條之2第4項規定，就訴外人林進傳、林義龍、林進來等3人所有被拍賣之系爭土地作成課徵土地增值稅之行政處分云云，於法即有未合。

（四）綜上所述，原告既無向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定按89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之公法上權利存在，則被告否准原告之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告應就系爭土地按89年1月之土地公告現值為原地價作成核課土地增值稅之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭