最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00747號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00747號

上訴人

甲○○○

訴訟代理人

袁金蘭

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被上訴人

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年10月27日臺北高等行政法院94年度訴字第263號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人所有坐落於桃園縣平鎮市○○段東勢小段613之14地號、613之15地號、613之16地號、613之17地號及613之19地號地號等5筆土地，業經臺灣桃園地方法院民國（下同）92年10月8日強制執行拍賣在案，被上訴人遂依土地稅法第28條第1項規定核定其土地增值稅計新臺幣（下同）10,898,185元。上訴人不服，以其自取得系爭土地後未曾荒廢，且上訴人及其子在系爭土地栽種花卉及培植樹苗，迄未間斷為由，向被上訴人申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，經被上訴人中壢分處以92年10月31日桃稅壢壹字第0920025383號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，經桃園縣政府以「原處分機關所為處分認定之事實尚有查明之處」於93年4月7日以府法訴字第0920301119號訴願決定，將原處分撤銷，責由被上訴人另為處分，嗣經被上訴人中壢分處93年6月28日桃稅壢壹字第0930014473號函以系爭土地於89年1月28日不符合農業使用，核無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，否准上訴人所請，上訴人仍不服，乃循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：

㈠遍查土地稅法相關規定，針對依土地稅法第39條之2第4項，申請按修正公布生效時之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅者，均無任何法令規定須以「農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明」為必備文件，財政部於制定前揭施行細則時即無以「農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明」為適用土地稅法第39條之2第4項之要件之意思，被上訴人以自行增加法律所無之要件，否准上訴人之申請，顯然違反租稅法律主義。

㈡上訴人於取得系爭5筆土地後，一直以來皆於其上種植高經濟價值之林木及蘭花等，未曾間斷，原處分謂上訴人所有系爭土地未作農用，已違反實質課稅原則。

㈢縱認「作農業使用證明、農業容許使用及建築執照」等要件合法，上訴人因對相關法令不熟，且系爭土地上之建物興建年代久遠，故有不可歸責之事由而未申請上開文件，被上訴人強加申報義務於上訴人，違反誠實信用原則。

㈣建物是否應申請建照係屬於建築管理之規定，上訴人縱有未依農業發展條例規定申請建築執照之情事，亦不可就此推論系爭土地即未作農業使用。

㈤基於比例原則、實質課稅原則及賦稅公平原則，亦應以未作農業使用之農業用地佔該筆土地總面積之比例，計算應課徵之土地增值稅。

㈥若按面積比例計算課徵土地增值稅為不足採，亦應以未作農業使用之農業用地，以筆計算課徵土地增值稅。為此請求撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人作成依土地稅法第39條之2第4項按89年1月28日之公告現值為原地價核定系爭5筆土地之土地增值稅之行政處分等語。

三、被上訴人則以：

㈠系爭東勢段東勢小段613之17地號土地其地上有建物1棟（門牌號碼：東勢132之2號），該建物經桃園縣平鎮地政事務所87年10月14日依臺灣桃園地方法院87年10月3日桃院華民執全地字第1656號函辦理查封登記，建物面積為558.27平方公尺。次查，系爭東勢段東勢小段613之14地號、613之15地號、613之16地號及613之19地號等4筆土地，依上訴人之代理人93年6月11日提示之切結書所載，其地上有二層樓建物、鐵架蘭花棚及廟宇及廟管理室等建物，且電表安裝日期均為79年8月（電表號碼分別為000000000000、00000000000、00000000000、00000000000）。復依上訴人提起訴願時所檢附附件10之附表A所載，前開電表計電起始日期確均為79年8月，故「00000000000」電表原登記用電地址雖為「胡高福--東勢132號之2」，惟依前揭資料，被上訴人中壢分處據予核認系爭5筆土地上之2層樓建物、鐵架蘭花棚及寺廟等建物，係於89年1月28日前即已建築完成，並非無據。

㈡系爭東勢段東勢小段613之14地號等4筆土地經被上訴人派員於93年4月29日會同地政及農業機關人員至現場勘查，前開建物尚無農業主管機關核准為農業使用之證明書，係屬未符合農業使用之建物，此有會勘紀錄及照片影本附案可稽。復依農業發展條例第8條之1第2項規定，農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照，惟上訴人迄今均未補具相關證明文件以證其主張，核本件系爭5筆土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之事實甚為明確。

㈢被上訴人核課上訴人土地增值稅係依據土地稅法第28條第1項、第33條規定，至土地稅法施行細則第58條之規定，係有關認定是否仍屬作農業使用之農業用地與舉證方式等之補充規定，屬技術性及細節性事項，亦未逾越土地稅法第39條之2第4項規定，故被上訴人按土地稅法施行細則第58條之規定，要求上訴人需提出農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件及依農業發展條例第8條之1第2項規定，提具農業設施容許使用證明，方得適用相關租稅優惠，尚無違反租稅法律主義。

㈣依財政部81年12月23日台財稅第810544244號函釋、本院91年度判字第495號判決意旨、土地稅法第39條之2立法理由說明可知，土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉不課徵土地增值稅之申請亦係按宗審核，故欲符合土地稅法第39條之2不課徵規定之要件，須該宗土地全部均作農業使用始得免徵土地增值稅。系爭5筆土地既均有部分面積未作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符，仍應按系爭5筆土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額課徵土地增值稅，是被上訴人否准上訴人申請依土地稅法39條之2第4項規定以89年1月29日當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅之申請，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠卷查系爭東勢段東勢小段613之17地號土地其地上有建物1棟構造為加強磚造及鐵架造，主要用途為守衛室及倉庫（門牌號碼：東勢132之2號），該建物經桃園縣平鎮地政事務所87年10月14日依臺灣桃園地方法院87年10月3日桃院華民執全地字第1656號函辦理查封登記，建物面積為558.27平方公尺；次查系爭東勢段東勢小段613之14地號、613之15地號、613之16地號及613之19地號等4筆土地，依上訴人之代理人於93年6月11日向被上訴人所屬中壢分處提出之補正信函及上訴人於訴願階段所提訴願書之附表Ａ所載，其地上有二層樓建物、鐵架蘭花棚及廟宇及廟管理室等建物，且電表安裝日期均為79年8月（電表號碼分別為000000000000、00000000000、00000000000、00000000000）。是依前揭資料，被上訴人所屬中壢分處據予核認系爭5筆土地上之二層樓建物、鐵架蘭花棚及寺廟等建物，係於89年1月28日前即已建築完成，並非無據。

㈡系爭東勢段東勢小段613之14地號等4筆土地經被上訴人派員於93年4月29日會同地政及農業機關人員至現場勘查結果，系爭613之14地號使用情形為部分二層房屋及鐵架造棚子；613之15地號使用情形為部分鐵架造棚子；613之16地號使用情形為部分二層房屋及樹林；613之19地號使用情形為部份寺廟及鐵架造棚子；上揭4筆土地均未符合農業使用各情，有93年4月29日會勘紀錄表及照片影本附原處分卷可稽。足徵系爭5筆土地並未符合作農業使用之要件，自不得適用土地稅法第39條之2第4項按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額之規定。

㈢依農業發展條例第8條之1第2項規定，農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照，上訴人亦未能提出相關證明文件，證明系爭土地上有經核准之固定基礎農業設施。從而，被上訴人據以認定系爭5筆土地並未符合農業使用之要件，與土地稅法第39條之2第4項之規定不符，乃否准上訴人按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額之申請，並無不合。

㈣土地稅法施行細則第58條之規定，係有關認定是否仍屬「作農業使用之農業用地」與舉證方式等之補充規定，屬技術性及細節性事項，亦未逾越土地稅法第39條之2第4項規定之意旨，故被上訴人於認定系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用之農業用地」之要件時，參照前揭土地稅法施行細則第58條之規定，要求上訴人需提出農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件及依農業發展條例第8條之1第2項規定，提具農業設施容許使用證明，方得適用相關租稅優惠，尚無違反租稅法律主義。

㈤依土地稅法第28條、財政部81年12月23日台財稅第810544244號函釋、本院91年度判字第495號判決意旨、土地稅法第39條之2立法理由說明，足知土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉不課徵土地增值稅之申請亦係按宗審核，故欲符合土地稅法第39條之2不課徵規定之要件，須該宗土地全部均作農業使用始得免徵土地增值稅。系爭5筆土地既均有部分面積未作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符，被上訴人否准上訴人申請依土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月29日當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅之申請，並無不合。至上訴人援用之原審法院89年度訴字第1638號另案判決，業經本院92年度判字第335號判決，認土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗（筆）為單位，依每宗為徵免之標準等由，而廢棄該判決，並駁回上訴人之訴確定在案。從而，被上訴人認定系爭5筆土地未符合作農業使用之要件，與土地稅法第39條之2第4項之規定不符，乃否准上訴人按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額之申請，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，而駁回上訴人於原審之訴。

五、上訴人復執前詞以為爭執外，另以：

㈠上訴人係向被上訴人申請系爭土地依照土地稅法第39條之2第4項規定，以土地稅法89年1月28日修正公布生效時之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，自應適用財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函釋，視其是否有「具體事證」證明系爭土地於89年1月28日已存在有未作農業使用之事實。而所謂「具體事證」並非即是提供土地稅法施行細則第58條規定之「農業主管機關核發之農業用地作農業使用之證明文件」及農業發展條例第8條之1第2項規定之「農業設施容許使用證明」等文件。原判決不當適用土地稅法施行細則第58條及農業發展條例第8條之1第2項，要求上訴人提出相關證明文件，其判決違背租稅法律主義及自由證明主義。

㈡原判決要求上訴人提供土地稅法第39條之2第1項關於申請不課徵土地增值稅時應檢具之同法施行細則第58條「農業用地作農業使用之證明文件」及農業發展條例第8條之1之「農業設施容許證明」，始得作為系爭土地屬農業使用之證明，已增加同條第4項所無之限制，並課予上訴人法令所無之義務，原判決有適用法規不當之違法。

㈢被上訴人於93年4月29日勘驗時，時間順序已在後，且未通知上訴人到場，故該勘驗違反行政程序法第42條規定，無證據能力。至上訴人於訴願及原審程序所提示之系爭土地上具高經濟價值作物之照片等證據，均未見原審闡明何以不採之心證，有判決適用法規不當之違法。

㈣原判決以土地增值稅之徵收係「按宗審核」，故需該宗土地全部均作農業使用始符合土地稅法第39條之2不課徵土地增值稅之要件，除違反實質課稅原則外，亦未就上訴人於歷次書狀中所述應以未作農業使用之農業用地佔該筆土地總面積之比例，計算課徵之土地增值稅之理由，提出任何否准之理由，有判決違反法令之不當。

六、本院按：

㈠本案上訴人提起課予義務訴訟，就移轉系爭土地予第三人時所生之土地增值稅，請求被上訴人作成「改按較低稅率」計算稅額之授益行政處分。而其請求權之法規範基礎為土地稅法第39條第之2第4項（即「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」），將該條規定內容適用於本案事實，上開公法上權利成立之構成要件為：

⒈系爭土地在土地移轉時點（即土地增值稅之稅捐債務生效時點），為「（合法）作農業使用之農業用地」。

⑴而該條文所指「作農業使用之農業用地」，鑑於現行土地稅法第10條第1項對「農業用地」之定義，所謂「作農業使用」實屬贅語，因為「農業用地」之意涵中已經包括「實際供農業使用」之意涵在內。

⑵實則「農業用地」一語，參考土地稅法第10條之規定內容，可分從二個標準來辨識，而且缺一不可。此二個辨識標準分別為：①土地在公法管制上之預計用途與②土地之實際使用現狀。前者要求「農業用地」必須是依法令「期待」供農業使用之土地；後者要求「農業用地」，必須現實供農業活動使用。前者是土地之「法律」狀態，採形式的觀點；後者是土地之「事實」狀態，採實質的觀點。

⑶另外有關土地在公法上之使用管制，是透過以下二種方式來認知：一為地政機關對土地地目之編定（例如土地登記簿上之「田」、「旱」、「林」等記載）；一為依都市計畫法或區域計畫法之土地使用種類編定。而符合那些標準者，才算是符合「農業用地」的形式要件，乃是由各別實證法決定。至於所謂土地實際供農業使用，則屬事實認定課題，但實際使用方式要符合法令管制之要求，亦屬當然，以不符合土地管制法令之方式而違法使用農地時，即使其使用方式在土地稅法第10條所稱之「農業」範圍，此等行為本身即違反土地使用管制，為國家打算防堵之行為，豈能再給予稅捐優惠。

⒉上開土地符合「農業用地」之合法使用狀況，必須從89年1月6日土地稅法修正施行以前即已存在，並延續至其土地移轉時點為止，中間不可間斷。此項構成要件中之時間因素，雖然無法從法條用字直接導出，卻是法律解釋上之當然。因為土地稅法第38條之2之立法目的，即是在解決「立法修正以前，長期供合法農業使用、而產權多年未移轉之土地，其土地增值稅負擔過重，降低所有人之交易意願，以致使農業價值之土地資源無法流向使用效用最大者，導致社會整體福利下降」之缺失。故其適用對象，不僅只限於「89年1月6日以前之合法農用土地」，而且也要求農業使用之狀態持續維持下去，中間若有間斷，即使後來再供農地使用，但土地原來之農業使用價值必然貶損，而超出原來立法考量之土地範圍。

⒊上開土地於89年1月6日土地稅法修正施行以後才第一次移轉者。

㈡而上開構成要件之客觀證明責任，依稅捐法制之舉證責任客觀配置原則，則應由上訴人負擔。至於其證明過程中是否有「待證事實法律化」之現象存在，而採取法定證據方法，則須視實體法之具體規定為之。但在此須特別說明者為：

⒈在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。

⒉而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須遵重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。

⒊而農業用地之概念，前已言之，須分從事實面及法律面來認知，其中有關土地之法令管制（即相關之使用編定），固然需要土地使用管制主管機關之判定，就算是事實層面上之實際供農業使用，其所稱之「農業」定義以及使用是否與法令管制之目標相符，一樣需要主管機關之專業意見。

㈢在上開法理基礎下，原判決之判斷結論尚無違誤，上訴意旨之各項指摘均非有據，茲說明如下：

⒈有關系爭土地是否具有「（合法）作農業使用之農業用地」之屬性一節，實則土地稅法施行細則第58條已對其判斷標準有所規範，該條文表面看來，乃係針對土地稅法第39條之2第1項所指之「作農業使用之農業用地」為規範，但是土地稅法第39條之2第1項與4、5二項所指之「作農業使用之農業用地」，不僅法條用語相同，而且在規範對象上也完全相同，三者間在實體構成要件沒有差異，則在事實認定上也沒有採取差別處理之理由，參酌現行司法實務與司法院大法官會議之解釋，一向認為稅捐法中仍容許法律漏洞之填補，再加上前述「土地稅制中，有關土地屬性之判斷，應尊重土地管制機關意見」之法理，則土地稅法施行細則第58條之規定，應該「類推適用」至土地稅法第39條之2第4項中。

⒉至於被上訴人另外要求上訴人提出依農業發展條例第8條之1第2項之農地建物證明，基本上亦是要求由主管機關來審查農地上建築物之興建是否與農業使用相衝突，以確定其農業用地為合法使用之事實，亦與上開法理無違。

⒊簡言之，土地稅法第39條之2第4項所定稅捐優惠構成要件事實之證明，由農業主管機關或土地管制機關本諸職掌提出之公文書，乃是最有證明力之證據方法。人民捨此途徑不為，而另循其他證明途徑，就算法無明文禁止，但此等證明方式，費力多，而功效少。更重要的是，稅捐機關也無此等專業知識為適切之審核（在此之審核，已不完全是事實認定，而是事實認定與法律適用之交錯進行，例如土地之使用管制與現實土地之使用狀態是否相符等，若不清楚土地使用管制之具體內容，稅捐機關從何審起），法院也難以明瞭農業使用在個案中之定義。

⒋至於上訴人主張，其已提出照片及彰化縣園藝花卉商業同業公會之鑑價意見等證據方法以證明上開土地確係「作農業使用」，而原判決未予論駁，顯然違法云云。但本院認為，本案有關「作農業使用」之待證事實內容為：「早自89年1月6日以前起，一直延續至系爭土地移轉時止，該土地持續合法作農業使用」。而上訴人所提之證據方法，無法表現時間事實，尚不足以證明其事。且在類推適用土地稅法施行細則第58條以後，是否還允許其他證明途徑，亦值懷疑。

⒌事實上，財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函釋意旨並非如上訴人所言，捨棄其他權責機關之公文書，另依人民提出之證據方法而為實質認定。

⑴此可由上開函釋說明二、（二）所述『土地稅法89年1月28日修正公布生效後第一次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：「本筆土地於八十九年一月二十八日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。」並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核（得證明該土地為農業用地之證明文件如：土地登記簿謄本，土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫使用分區證明文件或都市計畫外證明文件，申請土地如位於國家公園區內，應另檢附國家公園管理處出具之符合農業發展條例施行細則第二條第一項之證明文件等）』之文字即可知悉。

⑵必須通過上開審查以後，才得依該函釋說明二（三）所述『經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：...』適用之餘地。

⑶所以在此情形，對待證事實採形式審查方式，反而是較為合法且符合事物本質之選擇。

⒍至於上訴意旨另謂：「本案應依系爭土地之實際使用狀態，按比例計算優惠稅率，而不應以土地地號為準，只要一筆地號之土地上有部分非供農用，即應全面否准優惠稅率之適用」一節。由於其未盡到上開待證事實之證明責任，本院對系爭5筆土地是否「持續合法作農業使用」無法形成確信，當然也無須在本案中考量部分適用優惠稅率，而部分不適用之法律適用可能性。

㈣總結以上所述，原判決維持被上訴人所為之否准處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其最終判斷結論於法無違。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異