最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第四九五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第四九五號

原告

甲○○

訴訟代理人

吳秀菊律師

被告

桃園縣稅捐稽徵處

代表人

黃國精

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年五月八日台財訴字

第○八九一三五四一一六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告於八十二年九月九日依行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定，受贈取得座落桃園縣平鎮市○○段廣興小段六一六之二地號農業用地。嗣經被告於八十六年三月十日派員會同農業、地政機關人員實地會勘，發現系爭土地上建物即桃園縣平鎮市○○段○段二四六、二四八號房屋，業供台灣民藝館、竹木家具設計及檳榔攤等營業使用，復據原告八十六年五月二十二日陳情書所述，系爭土地上房屋於移轉前即曾供機車行及豆漿、雜貨店等營業使用，被告遂依財政部八十二年一月九日台財稅第八一○五五二一三一號函釋，補徵原告原免徵土地增值稅額新台幣（以下同）三六、四三六、三六二元。原告不服，循序提起一再訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、關於系爭土地於八十二年九月移轉登記時乃供農業使用之事實認定部分：查本件被告復查決定書、訴願決定書、再訴願決定書均以門牌平鎮市○○路○段二四八號房屋於系爭土地移轉登記前，即已有營業使用之事實，因而以財政部八十二年一月九日台財稅第八一○五五二一三一號函：「．．．農業用地在移轉時並未依法作農業使用，或承受人為非名實相符之農民，原無免徵土地增值稅之適用，但如經稽徵機關核定免徵土地增值稅，事後始發現申報移轉現值當時即不符合免稅要件，應依法補繳稅款．．．」為理由，認原告不符合免徵土地增值稅之要件而應予補繳。惟查（一）本件並不該當徵收土地增值稅之法律要件。因門牌號碼桃園縣平鎮市○○路○段二四八號原為原告所有並居住於其上，其性質為農舍無疑，按系爭房屋與所座落土地之面積比例為一：一九，亦即系爭農地之總面積為上開房屋座落面積之一九倍。再者，被告命原告補繳土地增值稅之理由乃原告之妻宋湯秀玉曾將上開門牌二四八號房屋騎樓不足十平方公尺用來作「宋湯秀玉早餐店」，其總面積（疑似營業使用土地面積）比例乃四三八：一，亦即在整頃農業用地有四三八分之一之土地疑似非供農業使用。若此情為真，有如下之疑問，四三八分之一之非營業使用土地面積有無造成整片土地經濟價值升高？認定標準為何？而農業用地是否須全供農用？而其是否違背土地稅法第三十九條之二之立法意旨？（二）有關判斷土地是否作農業使用，依行政法院八十四年度判字第一二七號判決指出「應以土地移轉時之實際可供農業使用部分之使用情形為準」，是以是否合於免繳要件應以「移轉時」為判斷時點。查系爭土地移轉時，被告依農業用地移轉免繳增值稅案件管制檢查作業要點之規定：「由稽徵機關邀集地政及農業機關組成會勘小組，稽徵機關負責工作之策劃及推動，地政機關負責提供作業有關地籍藍圖及土地位置之認定，農業機關負責農業用地是否作農業使用之認定」。經上開程序後，由桃園縣平鎮市公所出具（八十二）平市建字第二四七一七號「農地承受人自耕能力證明書」，按上開證明書即與現「農業用地作農業使用證明書」之前身，二者法律效力相同，亦經同樣程序取得，是移轉登記時就系爭實際狀況作依判斷，足見移轉當時並無非供農用之情發生。再查，系爭土地在土地使用分區上固屬農業區，惟其在都市計畫使用圖上則屬於高速公路中壢及內壢交流道附近特定區計畫，是以在八十年系爭土地比鄰道路即平鎮市○○路拓寬時，因使二四八號房屋向內縮減約十平方公尺，亦即相當於將當初之騎樓面積，致使曾在七十四年三月二十一日在二四八號房屋騎樓作營業登記之宋湯秀玉早餐店亦形成無地可擺賣之情，上開早餐店於八十年時即因道路拓寬而無營業之實，從而土地移轉登記實非供農業使用之情形亦已消失，是原告於移轉登記時就系爭土地乃為非供農業使用，無庸置疑。

又縱謂於八十年以前，原告之妻宋湯秀玉有利用自身農閒經營早餐店之事實，其亦應屬家庭副業而與一般商業行為有別，參照財政部六十三年四月二十日台財稅字第三二六二八號函：「凡利用原有住宅，以提供勞務為主（包括人力或應用簡易機器）不雇用家庭成員以外人員接受廠商或合作社之委託加工，而不直接對外銷售其產品，不具備營利事業型態者，為家庭手工副業非屬營利事業」、同部七十八年四月六日台財稅字第七八一一四三一○三號函：「個人利用自用住宅從事理髮．．．家庭手工藝副業，亦未雇用人員，及其每月銷售額未達營業稅起徵點者，准免辦營業登記」等規定觀之，該早餐店雖因不諳前法而作營業登記，惟既已自七十八年一月至八十三年十二月未達起徵點未予課稅，即非屬營利事業。又倘認定早餐店屬營利事業，其佔地亦僅有十平方公尺與整筆免稅地面積四三七九平方公尺相較，顯僅屬少部分。又在舉證責任上，被告變更原處分命補繳稅款，應就原告需補繳要件（亦即當初未合免稅情形）予以舉證明確，方可推翻其自身所作之處分及人民對之信賴。二、原處分違反行政法及稅法上之原理原則。（一）原處分違反信賴保護原則。本案原處分（即免稅處分）有利於原告，對於當時耕作之事實認定及原處分之作成，原告加以信賴，嗣後因政府機關對於移轉當時事實認定之不同，而異其處分（作成命原告補繳稅款之處分），該處分決定違反信賴保護原則。（二）原處分整筆土地面積為四三七九平方公尺，而移轉登記之前原告所使用早餐店亦僅佔騎樓之十坪而已，然卻認相對於此四三八倍之農田不該當農田，而以整筆土地之面積課徵土地增值稅，有違比例原則。按土地增值稅之用意在於「漲價歸公」，具有公權力機關向土地所有權人「共分」土地增值利益的特徵。然就本件土地迄今仍全部作農業使用，漲價之利得迄今無法見識，而現行土地公告現值亦較移轉當時降低將近一半（八十二年八月一日為一五、○○○元＼平方公尺，八十八年七月則是九、三一四元＼平方公尺），既未有漲價利得，被告基何論點向原告補徵土地增值稅？尤其同屬違反行為時土地稅法第五十五條之二之處罰，如不依規定繼續耕作面積未達五分之一，罰鍰得按不繼續耕作面積比例計算罰鍰（財政部八十六年一月九日台財稅字第八五一九三六八二五號函規定參照），罰鍰尚須考量比例原則，則同屬違反土地稅法補繳土地增值稅應有適用同一原則，始符合課稅公平原則。何況同屬財產稅之土地增值稅、地價稅、房屋稅之課徵，應均採按實際使用情形分別適用不同稅率課稅。（三）本件八十二年九月移轉時，原告即就課稅重要事實，向被告完全據實的開示並陳述其所知悉之證據方法，原告已履行本身協力義務，自得援用誠信原則。本件原告因移轉時未為任何事實上營利行為，且經農業機關人員現場查看，既無隱匿之事，是被告自反其所作承諾率為變更，此舉觀諸行政法院七十八年判字第一七二號判決、七十四年判字第九八九號判決主旨，均可謂原處分已違誠信原則。（四）觀被告八十七年三月二十一日桃稅壢一字第六七○四五六九號查證函指明：系爭農舍上僅有早餐店並無機車修理、雜貨店之設籍課稅資料可證，復有八十八年九月六日桃稅壢一字第八八○八六一七二號行文表查明，自七十八年一月至八十三年十二月銷售額未達起徵點而未予課稅，因此依據上證足證該免稅地農舍僅曾有早餐店之營業登記，且僅佔整筆免稅面積四三七九平方公尺中之十平方公尺，被告卻以整筆作為農業使用之土地全部認定不符免稅要件而補繳，有違租稅公平原則。（五）實質課稅原則按日本學者吉良實認為，於下列條件時予以適用。第一：形式上存在之事實與事實上存在之事實具有差異性。本案移轉登記時二四八號房屋僅有「宋湯秀玉早餐店」之營業稅籍，此形式上存在事實與該事實上存在之事實（「宋湯秀玉早餐店」是時已無營業）二者具有差異性；第二：如依據形式課稅，不能實現按個人的負擔能力課稅公平、平等，因此無法獲得具體妥適結果時。本案如依照該系爭土地移轉時非供農業用途之情加以課稅，而事實上原告係自其父受贈取得農地，與賣予假農民情況有間，如依形式事實課稅將造成原告無法負擔有失公平；第三：如適用實質課稅主義，在稅法解釋適用，必須主張及舉證證明法形式、名義或外觀，與真實的事實、經濟的實質等有差異存在。本案系爭土地之使用狀態與形式有營業登記非農用之情況相反，且原告舉證歷歷。上開原則以經濟上或其他實際上關係為準，進一步導出「倘若一項法律行為固然有效，但實際上並未被執行時，則在稅法並不重要」之結論，是經濟上原告即未在系爭土地為非農用之時，就算有營業登記，在稅法上亦不認其重要，因而其非為認定事實之基準，從而不應認定原告有補繳土地增值稅之必要。是爰請判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。

又「農業用地移轉，於核定免徵土地增值稅後發現申報移轉現值當時即不符合免稅要件，應依法補稅，免依土地稅法第五十五條之二規定處罰。．．．。說明二、農業用地在移轉時並未依法作農業使用，或承受人為非名實相符之農民，原無免徵土地增值稅之適用，應依法補繳稅款。類此自始即不符合免徵土地增值稅之農地移轉登記後始有不繼續耕作之情形有別，故無土地稅法第五十五條之二規定處罰之適用。」亦經財政部八十二年一月九日台財稅第八一○五五二一三一號函釋在案。二、緣原告於八十二年九月九日依行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定，受贈取得座落桃園縣平鎮市○○段廣興小段六一六之二地號農業用地，嗣經被告於八十六年三月十日派員會同農業、地政機關人員實地會勘，發現系爭土地上建物即桃園縣平鎮市○○路○段二四六、二四八號房屋，業供台灣民藝館、竹林家具設計及檳榔攤等營業使用，復據原告八十六年五月二十二日陳情書所述，系爭土地上房屋於移轉前即曾供機車行及豆漿、雜貨店等營業使用，被告遂依財政部八十二年一月九日台財稅第八一○五五二一三一號函釋，補徵原告原免徵土地增值稅額三六、四三六、三六二元，原無不合。三、至原告主張其八十六年五月二十二日陳請書所陳是因代筆人會錯原告真意，造成筆誤，其所取得「農地承受人自耕能力證明書」足證移轉時並無非供農用之情事，系爭早餐店在八十年時即因道路拓寬而無營業之實，又該早餐店既已自七十八年一月至八十三年十二月未達起徵點未予課徵，即非屬營利事業，且該早餐店營業使用面積僅有十平方公尺，占該系爭免稅土地面積四、三七九．○○平方公尺極少，原處分違反行政法及稅法原理原則、信賴保護原則、比例原則云云。經查本案據原告八十六年五月二十二日陳請書所述，系爭土地上房屋於移轉前即曾供機車行及豆漿、雜貨店等營業使用，被告爰以八十七年二月十七日八七桃稅法字第八七○○三七二四號函請桃園縣稅捐稽徵處中壢分處清查系爭農地上之延平路三段二四六、二四八號房屋截至八十二年八月三十日止有無營業稅籍登記資料，經該分處八十七年三月二日八七桃稅壢壹字第八七○四五六○一號函復以「．．．經查本分處工商名冊，上址二四六號查無營業商號登記，另二四八號於七十四年三月二十一日起設有宋湯秀玉早餐店，該商號本分處業已於八十四年一月十九日以八四桃稅壢壹字第八四○一六五○號函核准自八十四年一月一日歇業（註銷）登記在案，．．．」及八十七年五月二十二日八七桃稅壢壹字第八七○五六四六二號函略以：「囑查本轄營業人宋湯秀玉早餐店（營業地址：平鎮市○○路○段二四八號）自八十二年九月八日起至八十三年一月八日止有無經通報擅自歇業或他遷不明情事乙案，經查本分處工商名冊及稅籍資料均無該項紀錄及通報資料，．．．」足見系爭土地於八十二年九月九日申報移轉現值當時，即已不符行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定。再查，系爭地上房屋於該陳情書上載明「曾經機車行、豆漿、雜貨店等增加農業收入貼補家用，貴處派員查稅也均無異議，只聲稱未達課稅起徵點等語，並由原告簽名蓋章無誤，是其所稱上開陳情書是因代筆人會錯原告真意，造成筆誤云云，不足採憑。另按「土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案某某取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積五六○平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」為財政部八十一年十二月二十三日台財稅第八一○五四四二四四號函釋有案。是本案系爭土地於申報移轉現值當時，既已不符行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定，是被告依法補徵其土地增值稅並無違法，一再訴願決定亦無不當，爰請判決駁回原告之訴等語。

理由

按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。又「農業用地移轉，於核定免徵土地增值稅後發現申報移轉現值當時即不符合免稅要件，應依法補稅，免依土地稅法第五十五條之二規定處罰。．．．。說明二、農業用地在移轉時並未依法作農業使用，或承受人為非名實相符之農民，原無免徵土地增值稅之適用，應依法補繳稅款。類此自始即不符合免徵土地增值稅之農地移轉登記後始有不繼續耕作之情形有別，故無土地稅法第五十五條之二規定處罰之適用。」亦經財政部八十二年一月九日台財稅第八一○五五二一三一號函釋在案。另按「土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案某某取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積五六○平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」為財政部八十一年十二月二十三日台財稅第八一○五四四二四四號函釋有案。本件原告於八十二年九月九日依行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定，受贈取得座落桃園縣平鎮市○○段廣興小段六一六之二地號農業用地，嗣經被告於八十六年三月十日派員會同農業、地政機關人員實地會勘，發現系爭土地上建物即桃園縣平鎮市○○路○段二四六、二四八號房屋，業供台灣民藝館、竹林家具設計及檳榔攤等營業使用，復據原告八十六年五月二十二日陳情書所述，系爭土地上房屋於移轉前即曾供機車行及豆漿、雜貨店等營業使用，被告遂依財政部八十二年一月九日台財稅第八一○五五二一三一號函釋，補徵原告原免徵土地增值稅額三六、四三六、三六二元。原告不服循序提起本件行政訴訟；訴稱：其八十六年五月二十二日陳請書所陳是因代筆人會錯原告真意，造成筆誤，其所取得「農地承受人自耕能力證明書」足證移轉時並無非供農用之情事，系爭早餐店在八十年時即因道路拓寬而無營業之實，又該早餐店既已自七十八年一月至八十三年十二月未達起徵點未予課徵，即非屬營利事業，且該早餐店營業使用面積僅有十平方公尺，占該系爭免稅土地面積四、三七九. ○○平方公尺極少，原處分按全部面積課徵土地增值稅，違反行政法及稅法原理原則如信賴保護原則、比例原則、相當性原則、誠信原則及公平原則云云。經查：本案據原告八十六年五月二十二日陳請書上載明「曾經機車行、豆漿、雜貨店等增加農業收入貼補家用，貴處派員查稅也均無異議，只聲稱未達課稅起徵點」等語，所述相當具體確實，並由原告簽名蓋章無誤，是其所稱上開陳情書是因代筆人會錯原告真意，造成筆誤云云，不足採信。次查農地承受人自耕能力證明書僅係證明農地承受人合於自耕能力之要件，尚無從推認欲移轉之農地有無作非農業使用之事實。又查上址二四六號查無營業商號登記，另二四八號於七十四年三月二十一日起設有宋湯秀玉早餐店，該商號被告所屬中壢分處業已於八十四年一月十九日以八四桃稅壢壹字第八四○一六五○號函核准自八十四年一月一日歇業（註銷）登記在案。及宋湯秀玉早餐店（營業地址：平鎮市○○路○段二四八號）自八十二年九月八日起至八十三年一月八日止均無通報擅自歇業或他遷不明情事紀錄及通報資料，業經被告自工商名冊及稅籍資料查明在卷，足見系爭土地於八十二年九月九日申報移轉現值當時，尚供經營早餐店之營業使用，即已不符行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定。至該早餐店是否達課稅起徵點，並不影響其作營業使用事實之認定，是原告所訴系爭早餐店在八十年時即因道路拓寬而無營業之實，又該早餐店既已自七十八年一月至八十三年十二月未達起徵點未予課徵，即非屬營利事業云云，自屬無據而無可採。按土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。僅須一小部分未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅，為前引財政部八十一年十二月二十三日台財稅第八一○五四四二四四號函釋有案，經核與土地增值稅課徵法理上無不符，應得採為裁判之依據。且自始不合免徵規定之土地增值稅之課徵，與原合於免徵要件事後違章未作農業使用，而按行為時土地稅法第五十五條之二規定遭受罰鍰處分，二者性質不同，後者雖得依違章使用面積計算，惟前者因非違章處罰之問題，自非得比附援引。是原告所稱該早餐店營業使用面積僅有十平方公尺，占該系爭免稅土地面積四、三七九．○○平方公尺極少，原處分按土地總面積全部補徵增值稅，違反行政法及稅法原理原則如信賴保護原則、比例原則、相當性原則、誠信原則及公平原則云云，尚屬誤解而非可採。原告復主張其於事後已將系爭土地依建物所座落之位置及面積加以分割成三筆土地地號，應可以分別計算土地增值稅，且系爭土地現行土地公告現值亦較移轉當時降低將近一半，既未有漲價利得，依實質課稅原則，不應認定原告有補繳土地增值稅之必要乙節。查課稅事實應依行為時之事實加以認定，不受事後變更之事實影響，故原告上述主張亦無可採。原告其他舉證如全家家屬合照，因無法證明攝影日期，及系爭土地都市計畫使用分區證明書、地籍圖等，均與本案爭點無涉，無從作為原告有利之證據。綜上，原告所訴核無可採，被告所為之核課處分，於法尚無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不妥，起訴論旨聲明撤銷，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲