高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　民國98年12月23日辯論終結

原告

高雄縣永安鄉農會

代表人

甲○○

訴訟代理人

林石猛 律師

訴訟代理人

蔡坤展 律師

上一人複代理人

吳惠娟 律師

被告

高雄縣政府地方稅務局

代表人

乙○○

訴訟代理人

己○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國97年8月20日府法訴字第194449號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣訴外人丙○○(原名黃丙○○)原所有坐落於高雄縣路竹鄉鄉44、44-1、44-2、44-3、44-4、45、46、49、50、70-1、72-2、695-1、696-1、696-2地號等14筆土地（下稱系爭土地），面積合計為19,108平方公尺，土地使用分區鄉44地號土地為一般農業用地外，其餘均為特定農業區，使用地類別均為農牧用地，前經台灣高雄地方法院民事執行處（下稱高雄地院民事執行處）於民國95年10月11日拍定，並扣繳土地增值稅合計新台幣(下同)5,156,757元在案。嗣原告以丙○○之債權人身分於96年1月4日以永農信字第18號函代位向被告所屬岡山分局（下稱岡山分局）申請以89年1月28日修法生效日當期公告現值為原地價核課系爭土地之土地增值稅，並請求將溢課之土地增值稅退還高雄地院民事執行處重新分配。案經岡山分局審認以系爭土地中696-2地號上有2棟建築物、695-1、46、49地號等土地上有未經核准之農用設施雞舍，以及其餘44地號等10筆土地上均堆放塑膠粉，上開情形自88年4月18日起至89年4月17日止即已存在，認為系爭土地於89年1月28日當時未作農業使用情形至明，遂以97年4月24日岡稅分土字第0978531849號函否准系爭土地依89年1月28日土地稅法修法生效日當期公告現值為原地價核課土地增值稅。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）原告雖為原土地所有權人丙○○之抵押權人，但系爭土地確為作農業使用，依最高行政法院98年度判字第244號判決，亦認為抵押權人有權代向稅捐稽徵機關申請以89年1月28日修法生效日當期公告現值為原地價核課系爭土地之土地增值稅，原告當事人應屬適格。

（二）系爭土地性質為農業用地，88年至91年間確供農業使用：

⒈查，系爭土地自74年以來，其土地使用分區均被規劃為農業用地，此有高雄縣政府建設局使用執照為憑。又，自該使用執照內容觀之，系爭土地上設有與農業經營不可分離之禽舍，參酌土地稅法第10條第1項，系爭土地之性質核屬「農業用地」，亦符合農業發展條例第3條第12款「農業使用」之定義。復「按『農業用地，係指農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、晒陽、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』為農業發展條例第3條第1項第9款所規定。又『雞舍包括於農舍之內』『凡農舍用地申請辦理地目變更或分割移轉予無自耕能力者，均應不予准許』。亦分別經內政部63年11月19日台內營字第608527號函及64年3月24日台內地字第622588號函示有案。本件系爭土地，經依法編定為農業用地，原告於69年5月23日向被告機關申請地目變更為建，經被告機關依法派員實地勘查結果，發現實地建有養雞舍，應屬農舍，為與農業經營不可分，乃駁回其申請，揆諸首揭法條及函釋之規定，並無不合。」此有最高行政法院71年度判字第572號判決可資參照。

⒉惟被告僅藉由行政院農業委員會林務局航空測量所（下稱農測所）所提供之航空照片圖（下稱航照圖）顯示系爭土地上具有不規則之白色雜物，即逕行推論系爭土地係供由第三人巨晶企業有限公司（下稱巨晶公司）堆放雜物之用，而非農地使用云云，其論點實過於牽強。蓋航照圖並無明確之地界分際，無法確切證明何筆土地上有何種建築物，故其證明力似嫌不足。又系爭土地地號多達14筆，面積廣逾1公頃以上，地形地界複雜，僅憑航照圖尚無從認定農地使用與否；況依原告向農測所聲請前揭清晰航照圖中，88年4月18日之連號航照圖上並無任何不規則之白色雜物，而91年3月20日之航照圖中亦無任何不規則之白色物品，僅於94年10月3日及95年4月12日之航照圖有不規則之白色物品，假設如被告97年4月24日岡稅分土字第0978531849號函說明二所稱，依95年法院不動產公告，系爭土地上有巨晶公司堆放塑膠粉乙節屬實，則95年航照圖上方不明方形圖樣即為塑膠粉，然觀之88年航照圖上之不規則白點，其形狀、大小等均與95年航照圖上之方形不明圖樣不同，且依88年航照圖所示，肉眼即可辨視其上並無堆置物品，若被告稱94、95年航照圖上方形不明圖樣係塑膠粉，則88年航照圖上白點即非塑膠粉至明。詎料被告竟稱該土地於88年12月22日起至89年4月17日止有堆放塑膠粉云云，顯與證據有違。另從91年之航空圖，其上綠油油一片，顯係供農業使用無疑。而系爭土地於91年時既係供農業使用，此顯與被告所稱系爭土地自88年12月22日至95年均堆放塑膠粉之情事相互矛盾。況且，被告為稽徵業務需要，曾發函詢問89年1月間有無承租系爭土地之租賃契約書等相關資料，經財政部台灣省南區國稅局岡山稽徵所以96年1月19日南區國稅岡山二字第0960000957號函回復，稱依其查調系統，查無核定訴外人丙○○系爭土地89年度之租賃所得資料。被告既調查得知系爭土地於89年間並未出租他人堆放物品，竟仍認定自88年起至95年間系爭土地有供堆放巨晶公司之塑膠粉情事，其認定事實顯未依據證據。再酌以89年系爭土地之強制執行程序（案號為高雄地院89年度執字第31831號）進行過程，於89年9月22日執行機關進行查封程序時，就查封不動產現況之記載上未提及任何有堆放塑膠粉等物之情事，然被告僅以「88年、89年」之航照圖，搭配「95年6月6日」95雄院隆民溫94執字第55399號執行程序之通知書內提及第三人巨晶公司堆放塑膠粉之情事，即論斷系爭土地乃堆放與農業使用無關之物品，兩項證據乃在不同時空背景下所作成，應無法搭配使用作為本案否准原告聲請之依據。又訴外人丙○○於98年12月17日時到庭證稱：「本來14筆土地上都是蓋雞舍在養生蛋雞，後來因為颱風吹倒，才改養土雞，並將吹倒的部分拆除。」「原告複代理人：妳於系爭土地上還是有在養雞？證人：是的，養雞都是一批一批的賣掉之後，必須間隔一段時間才可以再開始養，以避免雞瘟的發生。」「法官：提示航照圖供證人閱覽，是否於系爭土地上，確實都是蓋雞舍養雞並鋪設水泥？證人：因為雞舍我自己設計的，所以14筆土地都鋪設水泥。法官：妳何時出家？又系爭土地是於何時鋪設水泥？證人：我約89年的中秋節後出家的，系爭土地是因為我早年做生意，一家公司欠我貨款將土地抵償給我，故約於65年就鋪設水泥了。」「被告訴訟代理人陳：系爭土地上是否都是養雞及鋪設水泥？證人：是的，本來都是養蛋雞，後來養仿仔雞。」由證人之證述可知，其自65年就著手鋪設水泥養雞，且其所搭建之雞舍亦皆有使用執照至89年中秋節其出家前，都一直有在養雞，先是用雞舍養蛋雞，後因颱風侵襲便將吹倒的部分拆除，改成放養仿仔雞，因此該14筆土地一直都有在做飼養雞隻而為實際之農業使用。準此，系爭土地於88年、89年之時點並無被告所稱有堆置「不規則白色雜物」，而是供農業使用乙節，已足認定，則被告顯未盡調查本案事實之能事，即逕予認定系爭土地非做農業使用，實乃違法且不當。

（三）本件聲請被告變更土地增值稅課徵稅額事件，僅需提出相關資料供證明為農業使用之農業用地即可，無庸提出農業使用證明書者為依據：

⒈查本件聲請被告變更土地增值稅課徵稅額事件，原告並非聲請免徵土地增值稅，而係以土地稅法89年1月6日之修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，參酌土地稅法施行細則第58條之反面解釋，無須檢附農業使用證明書作為聲請依據，故不適用農業用地作農業使用認定及核發證明辦法之規定。被告以該辦法為憑據，抗辯原告並未提出任何農業使用證明，實有誤解法令之嫌。

⒉被告援引最高行政法院96年度判字第747號判決主張，原告飼養雞隻與搭建雞舍並未取得畜牧設施容許使用，因此依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法認定系爭土地非為農業使用，要屬無理。因為被告所稱之「畜牧設施容許使用」係必須依農業用地容許作農業設施使用審查辦法第7條、第17條申請並核發，惟農業用地容許作農業設施使用認定及核發證明辦法係行政院農委會於92年12月15日以農授中字第0921070714號函所公布施行，因此原告根本無法於依該辦法取得系爭土地89年1月28日前之「畜牧設施容許使用」，因此被告逕以原告89年1月28日前之雞舍使用與養雞行為未有「畜牧設施容許使用」，而認系爭土地未做農業使用，顯然強人所難，且亦有違行政程序法第8條、第9條所揭櫫之行政原則。又被告所援引之最高行政法院96年度判字第747號判決：「至於被上訴人另外要求上訴人提出依農業發展條例第8條之1第2項之農地建物證明，基本上亦是要求由主管機關來審查農地上建築物之興建是否與農業使用相衝突，以確定其農業用地為合法使用之事實，亦與上開法理無違。」而本件原告確實已提出系爭土地之雞舍相關執照，因此被告之抗辯要無可採。

⒊又按財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函文內容可知，申請人檢附者乃係「土地為農業用地之相關證明文件」，而非「土地為農業使用之相關證明文件」。而本件系爭土地確為農業用地已如前述，要無疑義，且被告亦不爭執。再查，該函中表示土地如未有相關主管機關通報(如建築執照等)或稽徵機關稅籍資料(如田賦改課地價稅等)，查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者，或其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者，即應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價。經查，本件未有主管機關通報為建築之用，又被告之內部簽呈亦表示：「查前開地號土地（註：即系爭土地）其使用地類別編定為『農牧用地』，次查本分局土地及房屋稅籍資料均未課徵地價稅籍房屋稅，另依南區國稅局旗山稽徵所96年1月25日南區國稅局旗山二字第0960001317號函暨高雄市國稅局楠梓稽徵所96年2月14日財高國稅楠營所字第0960000848號函查債務人黃丙○○及巨晶企業並無申報上開地號土地之租賃所得費用。」因此依財政部上揭函釋，被告即應准許原告之申請以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，是被告否准之原處分，顯有違反法令之處，而應予撤銷。

⒋綜上所述，系爭土地之地目既屬農業用地，僅得作農業使用，固不待言，則系爭土地既於74年間即設有供農業使用之農業設施「雞舍」，且迄今該建物依舊存在，得合理推論89年1月28日該建物亦存在於系爭土地上。又與本案本質上相同之土地增值稅事件，被告曾經債權人台灣土地銀行中山分行申請，依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，經被告以93年8月27日高縣稅土字第0930071113號函核准，並退還溢繳土地增值稅，且函請高雄地院民事執行處重新辦理分配在案，有鈞院95年度訴字第71號判決供參。是以，本諸上述判決及財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函之意旨，系爭土地若不能享有土地增值稅之減免，顯失公平，故應有土地稅法第39條之2第4項減免土地增值稅之適用，被告應以89年1月28日當期公告現值計徵系爭土地之土地增值稅，而非按一般用地稅率課徵，是本件訴願決定及原處分均應撤銷，以期適法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以︰

（一）原告為系爭土地之抵押權人，依最高行政法院94年度判字第94號及98年度第318號判決，原告僅是間接發生損生，僅有經濟上之利害關係，而無法律上之利害關係，從而原告並無提起本件訴訟之權利。

（二）按89年1月修正之土地稅法第39條之2第4項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，於其符合89年1月28日時作農業使用之農業用地，得准許墊高農業用地之原地價。所謂「農業用地」，依土地稅法第10條第1項第1款、第2款及農業發展條例第3條第10款規定，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用；或供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。又所謂「農業使用」，乃係指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用未閒置不用者而言，行為時農業發展條例第3條第1項第12款亦有規定。再據行政院農業委員會訂頒之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第5條規定：「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條之情形者，認定為作農業使用：

二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。」同辦法第6條規定：「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：

二、無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。」準此，作農業使用之農業用地，乃係指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用，其設施有合法證明文件者而言。

（三）經查：

⒈關於系爭後鄉段696-2、695-1、46、49地號等4筆土地部分：被告依據農測所提供88至89年間系爭土地之航照圖，並經與路竹地政事務所提供之91年地籍航照套疊參考圖所示之地籍分界線套疊比對，查得系爭土地中696-2地號土地上有2棟建築物，另695-1、46、49地號等3筆土地，與鄰地694-1、47-1、48-1地號等土地均建有鐵造之雞舍，有系爭土地航空照片、套疊圖附卷可稽。並經函詢高雄縣政府查明包含694-1、47-1、48-1地號等土地在內之8筆土地是否屬89年1月28日前既有合法之農業設施，高雄縣政府以96年6月29日府農畜字第0960149566號函表示，上開設施「雖領有建築使用執照，惟89年1月28日前及現況均未作畜牧使用且查無畜牧場登記之相關資料，故相關地上設施及建物均非屬畜牧設施容許使用」，岡山分局遂以97年4月7日岡稅分土字第0978531574號函通知原告，請原告於文到15日內，提供系爭土地上之建築物於89年1月28日屬合法建築物及作農業使用等相關證明文件，惟原告逾期仍未提出，岡山分局遂依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條、第6條及第7條規定，認定系爭4筆土地於89年1月28日有未作農業使用之情形。是以，岡山分局已就系爭4筆土地查明89年1月28日時其地上確實建有建築物及雞舍，並舉證證明當時系爭4筆土地有未作農業使用之事實，且給予原告提出相關證明文件以證明上開4筆土地在89年1月28日時屬合法建物及作農業使用之機會，原告逾期仍未能提出，岡山分局據以否准原告所請，依法有據。

⒉關於系爭後鄉段44、44-1、44-2、44-3、44-4、45、50、70-1、72-2、696-1地號等10筆土地部分：岡山分局依據系爭土地88年4月18日及89年4月17日之航空照片，經與系爭土地之地籍分界線加以套疊比對，查得系爭10筆土地上均有堆置「不規則之白色雜物」，並依論理及經驗法則判定該「不規則之白色雜物」屬於農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7條第2款所規定「與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者」，據以認定系爭10筆土地於89年1月28日當時有未符合作農業使用之規定，否准原告所請，亦無違誤。退步言之，縱如原告主張未有堆置「不規則之白色雜物」，惟依據農業發展條例第3條第1項第12款規定：「本條例用辭定義如下︰．．．十二、農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。」上開系爭10筆土地之使用，不符合上開農業發展條例所稱作農業使用之規定。是以，被告據以認定系爭10筆土地於89年1月28日當時有未符合作農業使用之規定，否准原告所請，並無違誤。

（四）次查，本案原告爭執可否適用土地稅法第39條之2第4項規定，將此次拍賣移轉之土地增值稅計課，以89年1月當期之公告現值為原地價云云，則應回歸89年1月28日時系爭土地是否屬作農業使用之農業用地。查89年1月28日修正公布生效之土地稅法第39條之2第4項規定所得享受之各項租稅優惠，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件，此有鈞院93年度訴字第977號判決意旨可資參照。另依財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函釋意旨，土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。參照司法院釋字第607號解釋理由書第1段意旨：「主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背。」司法院釋字第407號解釋第1段意旨：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」前開財政部函釋與司法院大法官解釋意旨無違，且迭經各級行政法院援用（參照台北高等行政法院94年度訴字第263號及最高行政法院91年度判字第495號、96年度判字第747號等判決意旨）。雖依原告提示系爭土地於74年間有高雄縣政府核發用途為雞舍之使用執照，核與證人丙○○到庭陳稱相符，惟該雞舍早在89年以前即已拆除，除2間倉庫外，其餘均為水泥空地。而岡山分局依據農測所提供88至89年間系爭土地之航照圖，並經與路竹地政事務所提供之91年地籍航照套疊參考圖所示之地籍分界線套疊比對，查得系爭土地中696-2地號土地上有2棟建築物，亦與丙○○說詞相符。是以，系爭土地除建有倉庫外，其餘既於89年1月28日以前均已鋪設水泥地面，縱有丙○○稱其雞舍拆除後，採放養方式養雞，惟經高雄縣政府查明「雖領有建築使用執照，惟89年1月28日前及現況均未作畜牧使用且查無畜牧場登記之相關資料，故相關地上設施及建物均非屬畜牧設施容許使用。」據此，系爭土地之使用情形，顯不符合農業發展條例第3條第1項第12款所稱作農業使用之規定，則被告依前揭解釋函令據以行使職權，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造之爭點厥為原告得否以系爭土地抵押權人之身分，代位向被告請求依職權就系爭土地按89年1月28日當期公告現值為原地價核課系爭土地之土地增值稅而提起本件訴訟？及岡山分局97年4月24日岡稅分土字第0978531849號函否准原告之申請，是否合法？茲分別論述如下：

（一）按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」89年1月26日修正前之農業發展條例第27條第1項定有明文。次按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」則分別為89年1月26日修正之土地稅法第39條之2第1項及第4項所明定。又「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。足見土地若符合89年1月26日修正前之農業發展條例第27條第1項或89年1月26日修正之土地稅法第39條之2第1項規定之情形者，當然發生土地增值稅減徵或免稅之效果，尚無待人民之申請，從而抵押權人（債權人）之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵或免徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵或免徵土地增值稅之公法上權利，而是否減徵或免徵乃稅捐稽徵機關之職權，要可確認。

（二）其次，「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。」土地稅法第5條第1項第1款及第2項前段定有明文。查訴外人丙○○為系爭土地之原所有權人，而系爭土地經高雄地院94年度執字第55399號強制執行拍賣，於95年10月11日拍定，有高雄地院民事執行處95年11月20日95雄院隆民溫94執字第55399號函影本附原處分卷可參，足見訴外人丙○○始為系爭土地土地增值稅之納稅義務人。又依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。本件訴外人丙○○所有系爭土地因拍賣而被岡山分局計算土地漲價總數額核課土地增值稅5,430,357元，並函復高雄地院扣繳，並解繳完畢在案，有岡山分局95年12月1日岡稅分土字第0958525712號參與分配函、高雄地院94年執字第55399號金額計算書分配表及高雄地院案款通知書影本附於卷可參，則該課稅處分之相對人為訴外人丙○○，對居於抵押債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，縱使債務人丙○○可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904號判決參照）。是原告既非該土地增值稅之納稅義務人，亦非法律上之利害關係人，則其提起本件訴訟，揆諸前開規定，即屬欠缺權利保護之要件，無從准許。且就原課稅處分而言，原告並無權利或法律上利益直接受有損害之情事，故原告依法並無代位訴外人丙○○向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定，重新核定前次移轉現值計算土地增值稅之公法上權利存在，要不待言。至於原告所舉最高行政法院98年度判字第244號判決，雖於該案件中逕為實體審理，而非以抵押債權人無代位行使債務人申請免徵土地增值稅及退稅請求權為由，駁回再審原告（抵押權人）之訴，然該判決並非判例，僅為個案之見解，自亦無拘束本院之效。

（三）退而言之，縱認原告可類推適用民法規定代位向被告申請重新核課系爭土地增值稅之權利，然按「債權人得以自己名義代位行使者，為債務人之權利而非自己之權利，若債務人自己並無該項權利，債權人自無代位行使之可言。」（最高法院49年台上字第175號判例參照）。經查，「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2第4項所明定。其次，「有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理。說明：一、．．．二、土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：㈠．．．㈢經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函釋在案。查該函釋係主管機關對土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項適用疑義所為之釋示，並未逾越母法規範及立法意旨，本院自得予以援用。準此，土地稅法第39條之2第4項所稱「作農業使用之農業用地」，須符合「農業用地」及「作農業使用」之要件，方有以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。

（四）經查，本件系爭土地於89年間之土地使用分區分別為「一般農業區」和「特定農業區」，使用地類別為「農牧用地」，有系爭土地之土地登記第2類謄本附原處分卷可稽，核與土地稅法施行細則第57條第3款所稱農業用地「依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。」相符，足證系爭土地為農業用地，此亦為兩造所不爭執。惟系爭土地是否為「作農業使用」之農業用地，厥為兩造爭議之所在。而所謂土地是否作農業使用，係屬事實認定問題，且涉及主管穖關專業負責之事項，而實際使用方式要符合法令管制之要求，亦屬當然。茲查系爭後鄉段696-2、695-1、46、49地號等4筆土地，被告依據農測所提供88至89年間系爭土地之航照圖，並經與路竹地政事務所提供之91年地籍航照套疊參考圖所示之地籍分界線套疊比對，查得系爭土地中696-2地號土地上有2棟建築物，另695-1、46、49地號等3筆土地，與鄰地694-1、47-1、48-1地號等土地均建有鐵造之雞舍，有系爭土地航空照片、套疊圖附卷可稽。惟「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。㈡農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。二、無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。三、本條例民國89年1月26日修正公布施行前，以多筆農業用地合併計算基地面積申請興建農舍，其原合併計算之農業用地部分或全部業已移轉他人，致不符合原申請興建農舍之要件者。」「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、現場有阻斷排灌水系統等情事者。二、現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。三、現場舖設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。四、農業用地依法供採取土石或作為營建土石方收容處理場所使用，未回復作為農業使用者。」為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條、第6條及第7條所規定。再者，農舍係指農民自用住宅及供倉儲使用之房舍，而雞舍則為供雞禽棲息之農業設施，準此，原告如主張上開系爭4筆土地係作農業使用，即須依上開認定及核發證明辦法提出農舍之建築執照（即建築物部分）或農業設施（即雞舍部分）之容許使用同意書及建築執照，以供被告審核是否確實作為農業使用。惟岡山分局前以97年4月7日岡稅分土字第0978531574號函通知原告，請原告於文到15日內，提供系爭土地上之建築物於89年1月28日屬合法建築物及作農業使用等相關證明文件，然原告逾期仍未提出；抑且，被告亦曾函詢高雄縣政府查明包含694-1、47-1、48-1地號等土地在內之8筆土地是否屬89年1月28日前既有合法之農業設施，高雄縣政府以96年6月29日府農畜字第0960149566號函表示，上開設施「雖領有建築使用執照，惟89年1月28日前及現況均未作畜牧使用且查無畜牧場登記之相關資料，故相關地上設施及建物均非屬畜牧設施容許使用」等語，此有該函附於原處分卷可稽，申言之，系爭4筆土地上之建築物及雞舍之農業設施，於89年1月28日以前既無主管機關核發之容許使用之相關證明，從而岡山分局遂依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條、第6條及第7條規定，認定系爭4筆土地於89年1月28日有未作農業使用之情形，依法即非無據。

（五）又原告雖主張上開系爭4筆土地據證人即原土地所有人丙○○於98年12月17日到庭證稱，系爭土地上雞舍由丙○○所搭建，並自65年起著手在建物之基地上鋪設水泥以養雞，且所搭建雞舍皆有使用執照，後雖因颱風侵襲將部分建物吹倒，但該系爭土地仍以放養仿仔雞方式繼續做農業使用等語。況且，本件是向被告申請變更土地增值稅課徵稅額事件，而非申請免徵土地增值稅，是以參酌土地稅法施行細則第58條之反面解釋，無須檢附農業使用證明書作為聲請依據；更甚者，農業用地容許作農業設施審查辦法係行政院農委會於92年12月15日以農授中字第0921070714號函所公布施行，因此原告根本無法於依該辦法取得系爭土地89年1月28日前之「畜牧設施容許使用」，因此被告逕以原告89年1月28日前之雞舍使用與養雞行為未有「畜牧設施容許使用」，而認系爭土地未做農業使用，顯然強人所難云云。惟查，「農業用地容許作農業設施使用審查辦法」雖為行政院農業委員會於92年12月15日以農授中字第0921070714號令訂定發布施行，然於該審查辦法訂定發布前，行政院農業委員會於89年5月18日另以（89）農中字第891079069號公告訂定發布「非都市土地農業用地作畜牧設施容許使用審查作業要點」，並溯自88年7月1日起實施，且迄至92年12月15日行政院農業委員會始以農授中字第0921080408號令發布廢止該作業要點，從而上開系爭土地如於89年1月28日前仍要作農業使用，原土地所有權人丙○○尚可依據該作業要點申請農業用地作畜牧設施容許使用證明書，以茲做為農業土地作農業使用之證明，並無原告所言有強人所難之處。至於原告主張按土地稅法施行細則第58條反面解釋無須檢附農業使用證明文件云云。按有關系爭土地是否具有「（合法）作農業使用之農業用地」乙節，實則土地稅法施行細則第58條已對其判斷標準有所規範，而該條文雖係針對土地稅法第39條之2第1項所指之「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地徵值稅。」予以規定，但是土地稅法第39條之2第1項與同條第4、5二項所指之「作農業使用之農業用地」，不僅法條用語相同，而且在規範對象上也完全相同，三者間在實體構成要件沒有差異，則在事實認定上也沒有採取差別處理之理由，參酌現行司法實務與司法院大法官會議之解釋，一向認為稅捐法中仍容許法律漏洞之填補，再加上「土地稅制中，有關土地屬性之判斷，應尊重土地管制機關意見」之法理，則土地稅法施行細則第58條之規定應檢附之證明文件，於土地稅法第39條之2第4項核課土地增值稅時，亦應類推適用，殊難解釋成無須檢附農業使用證明文件。況且，被告要求原告提出畜牧設施容許使用證明，基本上亦是遵重主管機關審查農地上建築物或農業設施之興建是否與農業使用相衝突，以確定其農業用地為合法使用之事實，亦與上開法理無違，是原告上開之主張顯為對法令之解釋有所誤解，不足採信。

（六）又系爭後鄉段44、44-1、44-2、44-3、44-4、45、50、70-1、72-2、696-1地號等10筆土地部分，被告以系爭土地於94年間經台灣高雄地方法院民事執行處以案號94年度執字第553991號受理並予以強制執行，依其95年6月6日95雄院隆民溫94執字第55399號通知，其拍賣公告附表記載「備註：五、本件土地據債權人之代理人陳稱為空地，現有第三人巨晶企業堆置塑膠粉，惟實際使用情形請投標人自行查明。」等語，與系爭土地88年4月18日及89年4月17日之航照圖，加以比對結果，認為系爭10筆土地上均有堆置「不規則之白色雜物」，乃遽以推論該等土地於89年1月28日以前，均堆置塑膠粉等情，不惟對比之前後時間差距過大，缺乏關聯性；抑且，與證人丙○○98年12月17日到庭證稱「當時我所有的14筆土地上都有鋪設水泥，包括雞舍也都有鋪設水泥，航照圖顯示當然會呈白色。」等語，亦不相符。準此可知，上開系爭10筆土地，其顯示於88年航照圖上白色點狀部分應為水泥地．而非塑膠粉，要屬明確。是以，被告據此而認定系爭10筆土地於89年1月28日前有未符合作農業使用之規定，尚不足採。惟據證人丙○○所述，系爭14筆土地鋪設水泥係用來蓋雞舍飼養生蛋雞，後來雞舍大部分被颱風吹倒，伊又陸陸續續改養仿仔雞等語，是證人丙○○於系爭土地上鋪設水泥搭蓋雞舍，意在於方便清理雞糞且便於雞蛋之取得，然雞舍既為颱風吹倒，僅餘留原來鋪設之水泥地，依一般之經驗法則，業已無法持續以該等土地作為飼養雞隻之用，尚難認定有作農業使用之事實。從而系爭10筆土地於89年1月28日以前，並未持續合法作農業使用，堪以認定，自亦無土地稅法第39條之2第4項租稅優惠之適用。是以，原土地所有權人丙○○既無行使土地稅法第39條之2第4項之請求權，則原告（債權人）所代位行使者既為債務人丙○○之權利，自亦無代位行使之可言。是被告否准原告申請所採理由縱有可議，但其否准原告申請乙事，並無違誤。

五、綜上所述，原告之主張均不可採。本件原告既非系爭土地增值稅之納稅義務人或法律上利害關係人，其向被告申請重核並退稅，顯有欠缺權利保護必要，已無理由；且原告亦無提出系爭土地於89年1月28日以前已取得主管機關核發之畜牧設施容許使用證明，或有具體事實足以證明有持續合法作之農業使用，則被告所屬岡山分局以97年4月24日岡稅分土字第0978531849號函，否准原告代位訴外人丙○○對系爭土地要求按土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之申請；訴願決定亦予以維持，二者理由雖均有可議，但結果並無不同，應予維持。原告起訴意旨求為均予撤銷，顯無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭