最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00904號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00904號

上訴人

亞細亞貿易有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國92年11月21日高雄高等行政法院92年度訴字第916號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣訴外人魏宗泉原所有坐落台南縣白河鎮○○段二五一地號土地（下稱系爭農地），地目為田，經台灣台南地方法院以強制執行事件進行拍賣，並於民國（下同）七十九年七月十日以七十九年執速字第五四五號函通知被上訴人核算應納之土地增值稅，被上訴人乃按一般稅率核算土地增值稅計新台幣（下同）二十九萬三千四百八十九元，函請台灣台南地方法院代為扣繳在案。嗣上訴人以債權人身分於九十一年九月二十四日檢附申請書及土地登記謄本等文件，向被上訴人申請依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，經被上訴人審查以拍定人賴評源於拍定期間係台灣區肉品發展基金會技術服務中心評級員，不符合自耕農身分，核與行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之要件不符為由，以九十一年十二月二十六日縣稅財字第○九一○一二九九八七號函否准所請（下稱系爭函覆）。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件上訴人在原審起訴主張：本件系爭農地拍定移轉時一直作農業使用為被上訴人所不爭，拍定人既經主管機關核發自耕能力證明書，依法定格式敘明「於承受後列耕地後，確定供自任耕作」在案，依本院八十八年判字第三九二號判例，已與行為時土地稅法第三十九條之二規定相合，系爭農地即得免徵土地增值稅，被上訴人不予免徵，其法律見解與前揭判例顯有牴觸，應撤銷之；又按內政部八十七台內地字第八七八一四四○號函釋及八十四年七月二十九日台（八十四）內地字第八四一○六九○號函釋意旨，本件拍定人為「台灣區肉品發展基金會技術服務中心評級員」，並非從事專任農耕以外之職業，「基金會肉品評級」員於職業分類上，係屬「農事工作者」一種，視同自耕能力證明書之申請及核發注意事項第五點第一項第二款所稱之農事工作者」，當屬所謂「以能自耕者」。且按行為時農業發展條例施行細則第十四條第二項規定肉品為畜牧產品，肉品評級，以農業產品等級評等工作為內容，依前揭施行細則規定，依一般經驗、論理法則解釋之，肉品評級員顯係為農事經營或工作者。參以內政部八十三年六月二十二日台（八十三）內地字第八三八二六一四號函釋意旨，基金會肉品評級員仍屬從事農業有關項目之從業員，依前揭內政部函釋意旨，自與專任農耕以外之職業有別，故被上訴人與訴願機關認拍定人之肉品評級員之職業屬專任農耕以外之職業，自與前揭函釋內容不合；按改制前行政法院八十年六月份庭長評事聯席會議決議，凡符合行為時農業發展條例第二十七條、土地稅法第三十九條之二規定者，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之處分，無待申請人之提出申請。於法院拍賣案件，稽徵機關漏未為免徵土地增值稅處分，抵押債權人提出申請，僅生促使稽徵機關依法行使職權，就該農地不得課徵土地增值稅，不生得否代位或應依申請始得核免之問題，行為時農業發展條例施行細則第十五條或行為時土地稅法施行細則第五十八條所定之文件，非發生免稅效果之規定。此財政部七十六年十一月二十日台財稅第七六○二三三一五三號函釋亦有規定不以請求免徵為要件始得免徵土地增值稅，足資參酌。本件被上訴人於系爭農地於七十九年七月十日被拍賣時，未根據行為時農業發展條例第二十七條規定，本於職權予以免徵土地增值稅，已有違法，上訴人促請被上訴人注意，被上訴人非但未為改正，反以拍定人賴評源無自耕農身分不予免徵，實屬可議，原處分已構成行政程序法第四條第一項及第九條之違法。再者，被上訴人作成原處分前，應給予上訴人陳述意見機會，並未給予，顯係侵害上訴人程序之法律上利益，於此作成之原處分亦有違法，應予撤銷；又依行政程序法第六條規定，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，而查訴外人黃天池所有農地坐落「雲林縣東勢鄉○○段八六六、七六六號」農地被法院執行拍賣按一般稅率計課土地增值稅，嗣准予退還土地增值稅一案，本件上訴人之情節與前述黃天池一案相同，竟未准予免徵，核已有就相同案件為差別待遇之情形，被上訴人作成原處分，顯違平等原則，應予撤銷；又按財政部八十二年十二月三十日台財稅第八二一五○四七六七號函規定可知，課稅機關處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，應先予免稅、嗣發現承受人非農民再予補徵、且補徵時，應審酌當事人有無信賴保護原則適用。即於核准免徵後，始追查有無不應免稅情形。本件被上訴人未曾依前開流程處理本件系爭農地之土地增值稅，先以拍定人非自耕農民為由，拒絕退稅，乃欲避免上訴人適用信賴保護原則，實有違行政恣意禁止原則。又依財政部七十四年六月十八日台財稅第一七七三二號函、八十三年八月十七日第000000000號，及內政部八十九年五月三日台（八九）內地字第八九○三三○六號函，有規定自耕能力證明書之申請核發程序相關規定，自耕能力證明書申請及函釋內容之適用，應予核准免稅後，始得追查是否符合免徵要件等語。求為撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人應准就訴外人魏宗泉所有被拍賣系爭農地作成免徵土地增值稅之行政處分之判決。

三、被上訴人則以：被上訴人向白河鎮戶政事務所查詢拍定人賴評源職業登記資料，查得拍定人賴評源於拍定期間係台灣區肉品發展基金會技術服務中心評級員，不符合自耕農身分，按內政部八十九年五月三日台（八九）內地字第八九○三三○六號函釋規定，雖無庸通報原核發機關撤銷該自耕能力證明書，惟本案既經被上訴人查明拍定人賴評源非從事農業經營之農民，核與行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之要件不符，故被上訴人否准上訴人免徵土地增值稅之申請，依法並無不合等語，資為抗辯。

四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠上訴人本件申請，依其九十一年九月二十四日申請書之記載，雖僅記載係依據行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，然免徵土地增值稅之目的當係為求能退稅，若系爭土地增值稅得為退稅，則上訴人將因其分配而得受償，而此即為上訴人提起本件訴訟之利益。然關於請求退稅之依據，於九十年一月一日行政程序法施行前，除散見各稅法之特別要件退稅規定外，其中關於稅捐之退還，稅捐稽徵法第二十八條是唯一之法律明文。而關於稅捐稽徵法第二十八條之適用範圍，於行政程序法九十年一月一日施行前，法令未完備之情況下，實務上向採較寬之見解，如符合稅捐稽徵法第二十八條規定之要件，應得援此條請求退稅，即此條之適用並無需限制以無課稅處分存在之情況。又本件系爭農地經法院拍賣後，係按一般稅率核算土地增值稅，並經法院代扣，而按一般稅率核算土地增值稅即係以系爭土地係無得「免徵」或「適用優惠稅率」之情況作為處分之事實，是上訴人主張系爭農地符合免徵要件，本質上即主張被上訴人原按一般稅率核算土地增值稅之處分，因事實之錯誤致造成涵攝法律錯誤，則其自屬所謂之適用法令錯誤。另系爭土地增值稅，被上訴人就系爭農地核課土地增值稅之處分，上訴人業於分配表送達時之七十九年八月八日知悉，則上訴人如認核課有誤，於當時即得申請免徵土地增值稅，並退還已繳納之稅捐；亦即上訴人關於退還土地增值稅之請求，是於九十年一月一日行政程序法施行前即得主張，則依上述法律見解，應認上訴人此一請求仍屬稅捐稽徵法第二十八條規定適用之範疇。而依稅捐稽徵法第二十八條規定，其退稅之請求，應自繳納之日起五年內為之；本件系爭核課土地增值稅之處分業經台灣台南地方法院七十九年度執字第五四五號強制執行事件於七十九年八月十五日分配期日實行分配在案，是上訴人於九十一年九月二十四日提出之申請書，雖是請求准免徵系爭土地增值稅，然縱准予免徵，惟其請求退稅之請求權既早已逾五年之退稅請求權時效，並公法上之請求權時效係採債權消滅主義，與私法上請求權係採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時即當然消滅；是被上訴人亦不得為退稅之行政行為。則上訴人本件請求被上訴人為免徵土地增值稅之處分，無論被上訴人准否作成免徵土地增值稅之處分，上訴人均無法達成請求退還土地增值稅之目的，是上訴人提起本件訴訟，請求被上訴人作成准予免徵土地增值稅之處分，顯然欠缺訴之利益，而無保護必要。㈡再查，縱認上訴人本件請求有保護必要，上訴人本件之請求亦與免徵土地增值稅之要件不合：查系爭農地之拍定人賴評源係自六十九年八月間起至八十八年十一月止在台灣區肉品發展基金會工作，於系爭農地拍定期間係擔任該基金會技術服務中心評級員工作一節，有白河鎮戶政事務所九十一年十二月四日南縣白戶字第○九一○○○一七三五號函附之賴評源職業登記資料，及賴評源之勞工保險被保險人投保資料可稽；另拍定人賴評源於拍定期間即七十九年間在台灣區肉品發展基金會技術服務中心擔任評級員，參加勞工保險之投保薪資為二萬零一百元，則以標準核算，其全年薪資共二十四萬一千二百元，業已超過當時全年基本工資額十一萬七千元二倍，故依據行為時農業發展條例及土地稅法施行細則暨上訴人所主張之內政部八十七台內地字第八七八一四四○號函釋，拍定人賴評源均不符合自耕農之要件。至上訴人另主張之內政部八十三年六月二十二日台（八十三）內地字第八三八二六一四號函釋，核釋應屬自耕農之事實，與本件拍定人賴評源擔任職務之事實及性質俱不相同，自無從予以援引，而為有利於上訴人之認定。又本件是因為實質審查而認拍定人賴評源並非所謂自行耕作之農民，故自耕能力證明書之申請及核發注意事項相關之規定，即與判斷之結果無影響，本院就上訴人此部分之爭執，即無再為論述之必要。本件拍定人賴評源既非所謂自行耕作之農民，則本件之移轉即與行為時土地稅法第三十九條之二第一項及行為時農業發展條例第二十七條規定農地移轉得免徵土地增值稅之要件不合。至上訴人所援引之本院八十八年判字第三九二號判例，主要在闡明拍定人於拍賣當時因已具備自耕農身分，並表示於承受後願繼續自任耕作，縱事後表示無繼續耕作之意願，仍不影響土地所有權人或債權人申請適用行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定之權益。核與本件係因拍定人非自行耕作之農民，故於移轉時即與免徵土地增值稅之要件不合之事實，並不相同，是上訴人援引上述判決，主張原否准免徵土地增值稅之處分係屬違法云云，自無可採。再財政部八十二年十二月三十日台財稅第八二一五○四七六七號函釋內容觀之，並無上訴人所稱稽徵機關關於土地增值稅之核課，應為先予免徵，再就承受人非農民時為補徵之程序。況行政機關對人民之申請是否符合法律規定，本即負審查之義務，是本件被上訴人予以實體審查，而認上訴人申請與法定要件不合，自難謂有違恣意禁止原則或誠信原則。上訴人援引上述函釋，爭執被上訴人處理程序有違誠信原則及平等原則云云，自無可採。另本件被上訴人並未就系爭農地為准予免徵土地增值稅之處分，是本件亦不生是否有違信賴保護原則情事，併予敘明。另上訴人所援引之訴外人黃天池案例，其事實係該案拍定人嗣後將不符要件之營利事業負責人身分除去後，又重新為免徵土地增值稅之申請一節，已經被上訴人陳述甚明，再佐以上訴人提出之雲林縣稅捐稽徵處函文及台灣雲林地方法院民事執行處通知，被上訴人之陳述應堪採取；上訴人未陳明全部事實，僅以上述函文及執行處通知即為原處分有違平等原則之爭執，實屬率斷，難以採取。另本院八十年六月份庭長評事聯席會議決議核與本件事實之認定及判決結果無影響，原審法院自無予以論述之必要。又本件上訴人係請求被上訴人為免徵土地增值稅之處分，被上訴人予以否准，性質上乃一認定本件不符免徵土地增值稅要件之確認性行政處分，並非一限制或剝奪人民自由或權利之行政處分，自無應依行政程序法第一百零二條給予當事人陳述意見機會之規定之適用。且本件訴外人賴評源拍定系爭農地是否符合免徵土地增值稅之要件，其事實係客觀上明白並足以確認者，是被上訴人即得依據該客觀上明白足以確認之事實作成處分，依行政程序法第一百零三條第五款規定，亦得不給予上訴人陳述意見之機會；況本件被上訴人之原處分，係根據上訴人之申請而為，上訴人於申請書上本有充分陳述意見之機會，其得陳述意見之情況，並不因被上訴人未通知陳述意見而受影響，是上訴人主張被上訴人作成原處分未給予上訴人陳述意見之機會，程序有違行政程序法第一百零二條之規定云云，亦無足採。

五、本件上訴意旨略謂：原審既認上訴人起訴之目的在退稅以獲退稅之分配，則其訴已無欠缺保護利益，自有保護之必要，縱然所提出訴訟資料無理由，亦非其訴欠缺利益而無保護必要之問題，是原審判決有適用法規不當或不適用法規之違背法令；兩造爭點，初不涉稅捐稽徵法第二十八條、行政程序法第一百三十一條有關時效問題，原審將時效之利益歸諸被上訴人，以此為判決之基礎，不惟偏頗，且屬訴外裁判，與民事訴訟法第三百八十八條、行政程序法第二百十八條規定有違背，應有法律上廢棄之原因，且有判決適用法規不當之違背法令；原審以上訴人於七十九年八月八日已知悉有核課之事實，卻遲至九十一年九月二十四日提出申請已逾期之認定，未在理由項下說明依據何項事實？或依據何項證據，上訴人於該日已知悉債權人得依行為時農業發展條例第二十七條規定申請被上訴人就系爭農地予於免徵土地增值稅之權利？猝認已罹時效之判斷，顯有判決不備理由之違背法令；行為時農業發展條例第二十七條所定之免徵，並不以人民提出申請為必要，為稽徵機關應依職權為行政行為之事項，其性質上為授益處分之一種，並非債權人請求權或代位權之行使，法律上並無時效之限制，自無稅捐稽徵法第二十八條、行政程序法第一百三十一條之適用，原判決認本件有時效限制之認定，有判決不適用法規或適用不當之違背法令；拍定人賴評源為「台灣區肉品發展基金會技術服務中心評級員」，其與「公民營企業員工或專任勞動工作者」不同，不管其薪資所得多少，均不影響拍定人為行為時農業發展條例第二十七條所定之「自行耕作之農民」，與是否「專任農耕以外之職業或勞動工作者」無涉。而系爭農地一直作農業使用為二造所不爭，亦有原審所調執行卷可稽，核為行為時農業發展條例第二十七條、土地稅法第三十九條之二第一項、平均地權條例第四十條之農業用地，移轉時應免徵土地增值稅，始與其立法理由「以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模」相合，原審不查，竟謂被上訴人不准免徵，並無違誤云云，顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令；依財政部「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」所示，其程序為：⑴農地移轉免徵土地增值稅。⑵列案查核。⑶查明未作農業使用補徵裁罰。⑷補徵裁罰考量有無信賴保護原則之適用。本件被上訴人竟先查核再決定要否免徵，顯與財政部規定不合而有違誤。原審不查，竟謂：並無上訴人所稱稽徵機關於土地增值稅之核課，應為先予免徵，再就承受人非農民時為補徵之程序云云，有判決不適用法規或適用不當之違背法令。請求廢棄原判決，及撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人應就魏宗泉所有於七十九年七月十日間被拍賣農地坐落台南縣白河鎮○○段二五一地號壹筆，作成准免徵土地增值稅之行政處分之判決等語。

六、本院查：

㈠行政訴訟法第四條第一項規定：人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。故人民提起撤銷訴訟，只須表明其權利或法律上之利益，有因其所主張之違法行政處分受損害之情形，即滿足此部分之訴訟要件。至於其權利或法律上之利益是否真受有損害，或其受損害與所主張之違法行政處分是否具有直接因果關係，則屬其撤銷權是否存在，即起訴是否有理由之問題。若原告之訴，依其陳述之事實，顯無權利或法律上之利益受有損害之情形，或其受損害與所主張之違法行政處分，顯無直接因果關係者，其訴在法律上即屬顯無理由，依行政訴訟法第一百零七條第三項，高等行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

㈡按「依農業發展條例第二十七條之規定（按指八十九年一月二十六日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第三十九條之二第一項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第十五條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。足見債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，從而，被上訴人之系爭函覆，尚難認係否准上訴人（債權人）公法上之請求，不生損害其權利問題。且依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。本件訴外人魏宗泉所有系爭農地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人魏宗泉，對居於債權人地位之上訴人而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人魏宗泉可供清償之金額減少，致影響上訴人債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係。故縱使認系爭函覆為行政處分，因依上訴人起訴之事實，其顯無權利或法律上之利益直接受有損害之情形，所為撤銷訴訟之聲明在法律上即屬顯無理由，依行政訴訟法第一百零七條第三項，原審本得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又行政訴訟法第五條規定：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課以義務之訴訟。依行為時農業發展條例第二十七條之規定，合於該條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，是否免徵乃稅捐稽徵機關之職權（上訴人亦持此見解），則上訴人當初向被上訴人申請依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，即僅在促使被上訴人注意，不得對系爭農地課徵土地增值稅而已，並非「依法申請之案件」，上訴人提起課以義務之訴訟，請求判命被上訴人應准就訴外人魏宗泉所有被拍賣系爭農地作成免徵土地增值稅之行政處分云云，於法不合，原審本應以起訴不備其他訴訟要件，逕以裁定駁回此部分訴訟。然原審以本件起訴欠缺訴之利益，而無保護必要，及縱認上訴人本件請求有保護必要，上訴人本件之請求亦與免徵土地增值稅之要件不合等理由，判決駁回其訴，雖未盡妥適，惟其結果並無二致，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異