最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1067號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1067號

上訴人

張忠雄

被上訴人

臺中市政府地方稅務局

代表人

蔡啟明

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國98年10月21日臺中高等行政法院98年度訴字第297號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人主張其債務人張文培原所有坐落臺中市○○區○○段223-2、325-2、420-1、420-4、420-8及420-9地號等6筆土地（下稱系爭土地），於民國82年9月7日經臺灣臺中地方法院以82年度民執11字第4609號執行拍賣，並由上訴人拍定（上訴人並為該執行事件之債權人），被上訴人乃按一般用地稅率核算張文培應繳土地增值稅計新臺幣（下同）268,715元，經執行法院代為扣繳在案。嗣上訴人於98年3月9日向被上訴人申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經被上訴人以上訴人之申請已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定5年退稅期限，以98年3月12日中市稅財字第0980011748號函否准所請。上訴人不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審以98年度訴字第297號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：上訴人行使公法上請求權，主張被上訴人未正確適用行為時農業發展條例第27條之規定，則其請求權之規範基礎應為稅捐稽徵法第28條。惟稅捐稽徵法第28條業於98年1月21日修正，新修正之稅捐稽徵法第28條第4項規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力，則上訴人本件請求，就錯誤溢繳稅款之原因，即有實體調查之必要。且新修正之稅捐稽徵法第28條第2項規定，針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消請求權時效之限制，並給予溯及既往之效力。又依行政程序法第174條第1項規定，行政程序中所為實體決定之受處分當事人，得對實體決定聲明不服，提起訴願為適格之當事人。上訴人係以受處分當事人之地位提起訴願，故訴願決定認上訴人係以事實上之利害關係人之地位提起訴願，顯有錯誤。另申請退稅與核定稅捐並不相同，上訴人以受行政處分當事人之地位，以被上訴人不依法辦理退稅，主觀上認被上訴人侵害上訴人之期待權及授益權，依行政程序法第174條前段之規定提起訴願，顯有受保護之利益，與訴願決定所援引之本院94年度判字第904號判決案例迥不相同。又若農地拍賣符合法定要件，當然發生免稅效果，不待人民之申請，被上訴人即有依法作成免稅之義務，系爭土地符合免稅要件，被上訴人竟予以核課，自屬適用法令錯誤，上訴人代為申請，應不受5年時效之限制等語，求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被上訴人應就上訴人申請張文培所有上開土地作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配。

三、被上訴人則以：系爭土地經臺灣臺中地方法院於82年9月7日拍定，未依規定檢附相關證明文件，申請免徵土地增值稅，經被上訴人按一般稅率核算系爭土地增值稅計，並於82年11月9日扣繳入庫，上訴人遲至98年3月9日始以拍定人身分向被上訴人申請適用行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，已逾稅捐稽徵法第28條第1項所規定之5年退稅期限，乃否准所請。上訴人雖為系爭土地之拍定人兼債權人，惟其既非系爭土地之納稅義務人，應無請求原處分機關就系爭土地作成免徵土地增值稅處分之公法上請求權。系爭土地增值稅之課徵，雖使上訴人可獲清償金額減少，僅能認其具有經濟上之利害關係，並非謂上訴人之權利或法律上之利益受有直接損害，是上訴人之權利或法律上之利益並不因原處分而受有損害，所提之訴願即欠缺權利保護要件。而農地拍賣移轉，納稅義務人如主張符合行為當時土地稅法第39條之2「免徵土地增值稅」規定之要件，仍應檢附有關文件提出申請，俾稽徵機關通知拍定人其所承受農地必須繼續為農業使用。或拍定人可就移轉當時，系爭土地之使用情形及移轉後可能之用途，自行評估選擇是否申請免稅，尚非稽徵機關得逕予免稅範圍。況本件原土地所有權人或拍定人於土地拍賣時，並未檢送主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書及土地登記簿謄本等有關證明文件，向被上訴人提出申請。又土地稅法第55條之2業於89年1月26日公布刪除，原經核定免徵土地增值稅之案件，於取得後倘不繼續作農業使用，已無法再予論處，而土地所有權人或拍定人於該處罰規定已不復存在，如歷經移轉多年後仍可請求免徵並退稅，顯違反課稅公平原則。是系爭土地拍賣移轉，按一般應稅土地核課土地增值稅，尚無適用法令錯誤、計算錯誤等情事，無98年1月21日修正稅捐稽徵法第28條第2項主動查明退還該稅款之餘地等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：系爭土地原為張文培所有，於82年9月7日經臺灣臺中地方法院以82年度民執11字第4609號執行拍賣，並由上訴人拍定（上訴人並為該執行事件之債權人），則系爭土地係經法院拍賣有償移轉，依行為時土地稅法第5條第1項第1款之規定，該土地增值稅之納稅義務人自係原土地所有權人張文培，上訴人雖為系爭土地之債權人及拍定人，惟其既非系爭土地之納稅義務人，其於98年3月9日向被上訴人申請免徵土地增值稅，經被上訴人否准，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，應僅係單純建議或促請被上訴人注意，不得對系爭土地課徵土地增值稅而已，而無請求被上訴人就系爭土地作成免徵土地增值稅處分之公法上請求權。再者，張文培因系爭土地經拍賣而被課徵土地增值稅，納稅義務人係土地所有權人張文培，惟對於執行債權人及土地拍定人即上訴人而言，系爭土地增值稅之課徵，雖使執行法院分配予應清償上訴人之金額減少，惟此僅能認其具有經濟事實上之利害關係，並非謂其權利或法律上之利益受有損害，本件上訴人係以其本身而非代理土地所有權人張文培，向被上訴人請求對於系爭土地作成免徵土地增值稅之處分，經被上訴人否准，而循序提起之本件訴訟，即欠缺權利保護要件，其訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人作成免徵土地增值稅之處分後，將溢繳稅款退還法院重新分配，為無理由，應予駁回。又上訴人之訴既經以欠缺權利保護要件駁回，其所主張原審法院應依新修正之稅捐稽徵法第28條規定，就錯誤溢繳稅款原因予以實體審查及其他主張及陳述，即無必要逐一論究等詞，為其判斷之基礎。

五、本院按：債務人所有土地經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟(本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議參照)。本件原判決並未認定上訴人為債務人即系爭土地之原所有人張文培之一般債權人或就系爭土地有抵押權之債權人，而依原處分卷內所附系爭土地中之林厝段420-8號土地之土地登記簿謄本影本「他項權利部分已登記用紙頁數」欄載「壹」，該土地似經設定抵押權。是上訴人究係張文培之一般債權人或就系爭土地有抵押權之債權人，有查明之必要，始能判斷其於本件訴訟有無訴訟權能而具原告適格。詎原判決未依職權予以調查，逕認上訴人欠缺權利保護要件而駁回其訴，有不適用行政訴訟法第125條規定之違背法令。上訴意旨雖未指摘及此，然此為本院依職權調查事項，原判決既違背法令，上訴意旨求予廢棄原判決，仍應認有理由。因上訴人之訴有無理由，尚須調查事實始能判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異